Sentencia nº 01263 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Octubre de 2011

En fecha 14 de agosto de 2006 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la Universidad de Carabobo, la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323, mediante la cual se impuso a la mencionada Institución Universitaria sanciones de multa e intereses moratorios por el monto total de cuatro mil cuatrocientos noventa y seis millones doscientos quince mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 4.496.215.664,48), equivalente a la cantidad expresada en moneda actual de cuatro millones cuatrocientos noventa y seis mil doscientos quince bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 4.496.215,66), por incumplimiento de los deberes formales como agente de retención en materia de impuesto al valor agregado, al haber enterado fuera del plazo legal y reglamentario el indicado tributo, para los períodos impositivos de los meses de enero de 2002 a diciembre de 2003, ambos inclusive, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 28 de junio de 2007 el abogado L.P.M., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, alegando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Denunció la incompetencia de la funcionaria M.V.P., Jefe de Recaudación de la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para la época, quien emitió el acto administrativo objeto de impugnación, por cuanto el artículo 97 de la Resolución N° 32, no confiere a la aludida funcionaria la facultad de aplicar multas a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Manifestó que a su representada se le trasgredió el derecho al debido proceso, toda vez que fue sancionada por actos u omisiones que no se encuentran previstas en la Ley Tributaria.

Rechazó las sanciones de multas aplicadas por el supuesto enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado, según los artículos 109 y 93 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la Administración Tributaria calculó las referidas sanciones por cada mes en que se produjo la infracción de enterar al Fisco Nacional el pago del tributo retenido, de acuerdo a la norma contenida en el artículo 113 del referido Texto Legal; agregando que dichas sanciones deben ser calculadas bajo la figura del delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal.

De igual forma, impugnó la aplicación de la unidad tributaria para cuantificar la sanción conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que dicha norma atenta contra el principio “tempus regis actum”, según el cual los hechos se rigen por la ley vigente al momento de la ocurrencia de los ilícitos tributarios.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0552 de fecha 17 de octubre de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por el apoderado judicial de la Universidad de Carabobo, con base en las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes, decidir en consecuencia y (sic) procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente no refuta las infracciones cometidas por lo cual, el Juez necesariamente confirma que la Universidad de Carabobo enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto sobre la renta para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2002 y diciembre de 2003. Así se decide.

Aduce el representante Judicial de la Universidad de Carabobo la incompetencia de la funcionaria M.V.P., Gerente de Recaudación, por suscribir las planillas de liquidación y pago de las multas impuestas.

Es importante señalar que la recaudación de las sanciones impuestas en el acto administrativo contenido en las resoluciones que suscribe el Gerente Regional de Tributos Internos no son actos administrativos per se, sino un simple trámite de recaudación de las sanciones, puesto que el acto administrativo impugnado es la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 del 14 de agosto de 2006, suscrita por la Gerencia Regional del SENIAT, competencia esta que no fue refutada por la Universidad de Carabobo. En este caso, la Gerente de Recaudación no está imponiendo multas sino recaudando las multas impuestas por el Gerente Regional de Tributos Internos con base en la Resolución impugnada (…).

Observa el Juez que las planillas de liquidación para pagar que corren insertas en los anexos del expediente están suscritas el 22 de febrero de 2007, con base a la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 del 14 de agosto de 2006, suscrita por la Gerencia Regional del SENIAT, por lo cual es evidente que se trata de un acto de trámite de recaudación de la sanción suscrita por un funcionario competente. Así se decide.

Por otro lado, las planillas demostrativas de liquidación que están consignadas en los mismos anexos y también suscritas por la funcionaria Jefe de la División de recaudación expresan lo siguiente:

‘… Se emite Planilla de Liquidación a los Agentes de Retención que presentaron Extemporáneamente la Relación Anual de Retenciones; según se evidencia en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-05-FCO-323 de fecha 14/08/2006…’.

En ambos casos estos documentos establecen claramente que su contenido se fundamenta en la resolución suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos en la Resolución Impugnada y por lo tanto es insustancial la observación de la recurrente. Así se decide.

Sin embargo este Tribunal observa que la resolución impugnada Nº GRTI-RCE-DFD-05-FCO-323 no se ajusta en cuanto a intereses moratorios se refiere, a la jurisprudencia, de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que recientemente ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., ‘…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…’, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues en fecha 28 de junio de 2007 fue interpuesto el recurso contencioso tributario.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado, el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 por bolívares ciento cuarenta y seis millones novecientos un mil cuatrocientos cuatro sin céntimos (Bs. 146.901.404,00) (BsF. 146.901,40). En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

En la aplicación de las sanciones mes a mes como se desprende del resumen de la resolución impugnada que corre inserta en los folios 185 y siguientes de la primera pieza, la Administración Tributaria impone sanción para cada mes como si se tratase de infracciones diferentes.

La recurrente rechaza tal forma determinación de las sanciones traducida en la legalidad de la sanción penal tributaria y solicita la nulidad de la sanción impuesta por parte de la Administración Tributaria en la resolución de imposición de multa antes identificada.

Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 para lo cual analizará si la sanción impuesta está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente (…):

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria, en la oportunidad en que emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 a la contribuyente UNIVERSIDAD DE CARABOBO liquidó multas, mes a mes, para los períodos comprendidos ENTRE ENERO DE 2002 Y DICIEMBRE DE 2003, por haber enterado en forma extemporánea el impuesto sobre la renta retenido tal y como se desprende del acto administrativo impugnado.

Pues bien, se advierte que, en el caso de autos y del análisis de las actas procesales existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, la contribuyente viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de ilícitos materiales previstos en el artículo 109 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma. En consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos, como erradamente lo interpreta la Administración Tributaria (…).

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber la contribuyente enterado los impuestos retenidos en forma extemporánea, durante el período comprendido desde enero de 2002 hasta diciembre de 2003, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada..

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Objeta la recurrente la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago en lugar de la de la fecha de la infracción y solicita la desaplicación del contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

No se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago que expresa:

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago (…)’ (…).

El Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, el Fisco Nacional no se perjudica por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión en unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago.

Considera oportuno el Juez trae (sic) a colación la Sentencia N° 2179 del 17 de noviembre de 2004, de la Sala Político- Administrativa la cual es referida por la recurrente (…):

Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma (…). Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide (…).

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…).

2) COMPETENTE la Gerente de Recaudación de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), ciudadana M.V.P. para suscribir las planillas para pagar y demostrativas de liquidación.

3) IMPROCEDENTE el cálculo de los intereses moratorios por haber ejercicio (sic) la UNIVERSIDAD DE CARABOBO el recurso contencioso tributario de nulidad y porque la oportunidad para que se generen los intereses moratorios se produce una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición del recurso.

4) IMPROCEDENTES las observaciones de la UNIVERSIDAD DE CARABOBO en cuanto a que los motivos que llevaron al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a aplicar las multas son diferentes entre lo expresado en las planillas demostrativas de liquidación y el texto de la resolución impugnada.

5) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones mes a mes a la UNIVERSIDAD DE CARABOBO desde enero de 2002 hasta diciembre de 2003.

6) PROCEDENTE el pago de las sanciones expresadas en unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha de la infracción y luego convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

7) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de plago (sic) de conformidad con los términos de la presente decisión.

8) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 1° de octubre de 2009 la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, argumentando que el Juez a quo erró en la interpretación del derecho en materia de intereses moratorios “(…) ya que en el presente caso éstos son totalmente válidos y ajustados a derecho, pues resulta un hecho indiscutible que la recurrente (…) actuando en su condición de agente de retención incurrió en mora cuando enteró fuera del plazo reglamentario las cantidades de impuesto retenido (…)”; al señalar en su decisión que resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, cuando realmente es la norma contenida en el artículo 66 del aludido Texto Normativo del año 2001, el cual establece el momento en que se hace exigible la obligación de pagar dichos intereses.

Además, alega que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al aplicar al presente caso lo contenido en el artículo 99 del Código Penal, obviando las reglas específicas para las distintas situaciones en las que debe la Administración Tributaria imponer las sanciones respectivas, en particular lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del año 2001; mediante el cual se impuso sanciones de multa a la recurrente por cada mes en que incumplió con el deber de pagar al Fisco Nacional el tributo retenido, lo cual no debe considerarse dentro de la figura de delito continuado, tal como erradamente fue declarado.

Por lo anterior, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido, y que en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 13 de octubre de 2009, la apoderada judicial de la Universidad de Carabobo, presentó escrito de contestación a la apelación incoada por el Fisco Nacional, señalando que, conforme lo declaró el Tribunal de instancia, la Administración Tributaria debió sancionar la infracción cometida por su representada, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal por tratarse de una acción continuada, razón por la cual considera que la decisión apelada se encuentra ajustada a derecho.

También, señala que la sentencia dictada por el a quo efectuó las consideraciones pertinentes para concluir sobre la improcedencia de los intereses moratorios contenidos en el acto administrativo impugnado.

Por último, solicita que se declare sin lugar la apelación incoada por la representación fiscal y se confirme la sentencia objeto de análisis.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Correspondería a esta M.I. decidir la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra el fallo N° 0552 dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 17 de octubre de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la Universidad de Carabobo, contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 de fecha 14 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Sin embargo, al analizarse el mérito del asunto, se constató que el acto administrativo objeto de análisis estableció como deudor a la propia Institución Universitaria (Universidad de Carabobo), situación que debe ser considerada previamente, al tratarse de una circunstancia que afecta al sujeto pasivo responsable de las obligaciones tributarias exigidas en el presente caso; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid sentencia Nro. 01661 del 18 de noviembre de 2009, caso: Municipio F.d.M.d.E.G.).

A tal efecto, debe esta Alzada examinar las normas contenidas en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 27.- Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

PARÁGRAFO PRIMERO: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.

Artículo 28.- Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administre, reciban o dispongan:

1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces de los incapaces y de herencias yacentes.

2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.

4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.

5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de las quiebras; los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.

6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

7. Los demás que conforme a las leyes así sean calificados.

PARÁGRAFO PRIMERO: La responsabilidad establecida en este artículo sólo se limitará al valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Subsistirá la responsabilidad a que se refiere este artículo respecto de los actos que hubieren ejecutado durante la vigencia de la representación, o del poder de administración o disposición, aún cuando haya cesado la representación o se haya extinguido el poder de administración o disposición

. (Resaltado de la Sala).

Como puede observarse el Código Orgánico Tributario de 2001, incluyó como responsables solidarios a los gerentes, administradores o los representantes de personas jurídicas, por lo que es necesario destacar lo sostenido por esta Sala Político-Administrativa en un caso similar, mediante sentencia N° 00555 de fecha 16 de junio de 2010, caso: Universidad Nacional Experimental del Táchira, en la cual se plasmó lo que de seguidas se transcribe:

(…) De conformidad con las normas transcritas, el responsable solidario ‘lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados’. (Vid sentencia N° 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterada entre otras, en las decisiones Nros. 00991 y 01661, de fechas 18 de septiembre de 2008 y 18 de noviembre de 2009, casos: SUPPLY SVIM, C.A. y Municipio F.d.M.d.E.G., respectivamente).

(…)

De las normas anteriormente indicadas, se desprende que el deber de retención no sólo es aplicable a las personas jurídicas de derecho privado, sino que la Ley también establece que los entes de carácter público se encuentran compelidos a cumplir con tal obligación. En tal sentido, es importante destacar que el responsable directo en estos casos será el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, el cual, a su vez, se constituirá en responsable solidario, en la medida que deje de retener los impuestos correspondientes.

Al respecto, esta Sala mediante sentencia N° 01416 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: W.D.D.B., interpretó lo siguiente:

‘(…) la Administración Tributaria fundamentó las sanciones impuestas al ciudadano W.D.D.B. en el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 del 18 de diciembre de 1995, así como en los Decretos de Retenciones del Impuesto sobre la Renta Nros. 507, 1.344 y 1.808, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo los Nros. 4.836, 5.075 y 36.203, de fechas 30 de diciembre de 1994, 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, por incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida.

En las referidas disposiciones normativas se estableció lo siguiente:

(…omissis…)

(…) se desprende que el ciudadano W.D.D.B., actuando como Gobernador del Estado Mérida, representaba el funcionario de mayor jerarquía, y por tanto tenía la facultad de ordenar los pagos que debía sufragar dicho órgano a cargo de sus respectivos presupuestos, lo que lo convierte en responsable frente al Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar que se deriven de dichos pagos, salvo que esa potestad la haya delegado en otro funcionario de inferior rango, a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en que ‘…un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades (…) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio...’ (Vid. Sentencia N° 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: COOPERATIVA COLANTA LIMITADA (VZLA)’ (…)

.

Ello así, es necesario determinar en el caso de autos, quién es el funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos a nivel universitario, tomando en cuenta lo establecido en los artículos 2, 3, 9, 12, 14, 16, 28, 36 numerales 8 y 13, y 37 de la Ley de Universidades, publicada en Gaceta Oficial N° 1.429 Extraordinario de fecha 8 de septiembre de 1970, los cuales señalan lo siguiente:

‘Artículo 2.- Las Universidades son instituciones al servicio de la Nación y a ellas corresponde colaborar en la orientación de la vida del país mediante su contribución doctrinaria en el esclarecimiento de los problemas nacionales’.

‘Artículo 3.- Las Universidades deben realizar una función rectora en la educación, la cultura y la ciencia. Para cumplir esta misión, sus actividades se dirigirán a crear, asimilar y difundir el saber mediante la investigación y la enseñanza; a completar la formación integral iniciada en los ciclos educacionales anteriores, y a formar los equipos profesionales y técnicos que necesita la Nación para su desarrollo y progreso’.

‘Artículo 9.- Las Universidades son autónomas. Dentro de las previsiones de la presente Ley y de su reglamento, disponen de:

1. Autonomía organizativa, en virtud de la cual podrán dictar sus propias normas internas;

2. Autonomía académica, para planificar, organizar y realizar los programas de investigación, docentes y de extensión que fueren necesarios para el cumplimiento de sus fines;

3. Autonomía administrativa, para elegir y nombrar sus autoridades y designar su personal docente, de investigación y administrativo;

4. Autonomía económica y financiera para organizar y administrar su patrimonio’.

‘Artículo 12.- Las Universidades Nacionales tienen personalidad jurídica y patrimonio propio, distinto e independiente del Fisco Nacional. Este patrimonio estará integrado por los bienes que les pertenezcan o que puedan adquirir por cualquier titulo legal’.

‘Artículo 14.- Los bienes y rentas de las Universidades Nacionales no estarán sometidos al régimen de los bienes nacionales que establece la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional. Sus ingresos y egresos no se considerarán como rentas o gastos públicos, ni estarán sometidos al régimen del Presupuesto Nacional, y su fiscalización se hará por los funcionarios que designe el C.N.d.U., en acatamiento de lo dispuesto en el numeral 9 del Artículo 20 de la presente Ley, y por la Contraloría General de la República conforme a lo establecido en la Constitución y las Leyes’.

‘Artículo 16.- Los miembros del personal universitario que manejen fondos de la Universidad, estarán sujetos a lo prescrito en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional respecto a la caución que deben prestar y a sus responsabilidades’.

‘Artículo 28.- El Rector, los Vice-Rectores y el Secretario de las Universidades, deben ser venezolanos, de elevadas condiciones morales, poseer título de Doctor, tener suficientes credenciales científicas y profesionales y haber ejercido con idoneidad funciones docentes o de investigación en alguna universidad venezolana durante cinco años por lo menos.

Parágrafo Único: El respectivo C.U. determinará en el Reglamento que al efecto dicte, las condiciones que han de exigirse para ocupar los cargos de Rector, Vice-Rector o Secretario a los profesores que no hayan obtenido el título de Doctor en razón de que el mismo no sea conferido en la especialidad correspondiente por esa Universidad’.

‘Artículo 36.- Son atribuciones del Rector:

(…omissis…)

8.- Autorizar la recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad, previo cumplimiento de los requisitos que señalen la presente Ley y los Reglamentos.

El Rector de la Universidad podrá, previa autorización del C.U., delegar total o parcialmente la facultad a que se refiere esta atribución en el funcionario que él mismo señale.

Ningún pago podrá ser ordenado sin la existencia de fondos en la partida presupuestaria correspondiente.

(…omissis…)

13.- Las demás que le señalen la presente Ley, las leyes y reglamentos’.

‘Artículo 37.- El Rector es el representante legal de la Universidad y el órgano de comunicación de ésta con todas las autoridades de la República y con las Instituciones nacionales o extranjeras’. (Destacados de la Sala).

De las normas anteriormente indicadas se observa que las Universidades constituyen entidades de carácter público que gozan de autonomía en los términos establecidos en la Constitución y en las Leyes. Asimismo, poseen un órgano ejecutivo denominado Rectorado, bajo la responsabilidad de un Rector, quien es la máxima autoridad encargada del gobierno y administración del ente a su cargo.

Igualmente, entre las atribuciones que ostenta el Rector, se encuentra la referida a la autorización ‘(…) de recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad (…)’, teniendo la posibilidad, previa venia del C.U. en pleno, de delegar total o parcialmente dicha facultad al funcionario correspondiente. Por ende, el Rector como ordenador de compromisos y pagos, debe velar por el cumplimiento de las obligaciones impuestas en tal carácter por el ordenamiento jurídico.

A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que en el acto impugnado, la Administración Tributaria Nacional sancionó a la Universidad Nacional Experimental del Táchira por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley.

Frente a tal situación, debe indicarse que al gozar las Universidades Nacionales ‘(…) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplicable al caso en razón del tiempo] (…)’, conforme al artículo 15 de la Ley de Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido esta Sala en supuestos similares en materia municipal (vid sentencias Nros. 00957 y 01661 de fechas 1° de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Chacao del Estado Miranda y Municipio F.d.M.d.E.G.), en los siguientes términos:

‘(…) Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que (…) la Administración Tributaria Nacional sancionó al Municipio F.d.M.d.E.G., por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley’.

Frente a tales circunstancias, resulta necesario traer a colación la sentencia dictada por esta Sala N° 00957 de fecha 1° de julio de 2009 (caso: Municipio Chacao del Estado Miranda), en la que se señaló lo siguiente:

‘Por otra parte, teniendo en cuenta que el Instituto del Patrimonio Cultural, con posterioridad, el día 20 de noviembre de 2003 fue que dictó la Resolución N° 002-03 que decidió el procedimiento administrativo sancionatorio iniciado en fecha 23 de mayo de 2003 y la N° 002-04 de fecha 23 de abril de 2004, ambas confirmadas en el acto impugnado, es decir, la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de diciembre de 2004, considera este M.T. que adicionalmente a la valoración de la actividad desplegada por la Dirección de Ingeniería Municipal establecida en la presente decisión, resulta un imperativo referir que la Ley Orgánica de Régimen Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable ratione temporis, desarrollaba un régimen de prerrogativas derivadas del artículo 102 el cual preveía lo siguiente (…):

En atención a lo expuesto, partiendo del hecho de que el régimen de prerrogativas en el Derecho Público requiere indefectiblemente de ley expresa que le sirva de sustento y que como consecuencia de la remisión del citado artículo 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable ratione temporis, debe atenderse a los privilegios establecidos en favor del Fisco Nacional en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial N° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974), en criterio de la Sala la multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda mediante la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes cuyo contenido confirma las Resoluciones Nros. 002-03 y 002-04, dictadas por el Instituto del Patrimonio Cultural, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón esta por la cual debe anularse la referida sanción de multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda, quedando a salvo las responsabilidades establecidas en el mencionado acto impugnado’. (Destacado de la Sala).

(…)

Ello así, y visto que en las Resoluciones y planillas impugnadas la Administración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1997, esta Sala concluye que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados a derecho, por lo que están viciados de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al observarse que, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Alcalde en funciones del Municipio F.d.M.d.E.G. para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece. (SPA/TSJ, N° 01661 del 18/11/2009, caso: Municipio F.d.M.d.E.G.. Resaltado del fallo transcrito)’ (…).”

De la anterior transcripción, se desprende que a la l.d.C.O.T. de 2001, el legislador patrio estableció de manera categórica que las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada serán responsables de los tributos dejados de retener y enterar en la respectiva Oficina Receptora de Fondos Públicos; concediendo además a dichas instituciones la facultad de ejercer las acciones tendentes para determinar la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo. (Vid sentencias Nros. 00959 y 00801 de fechas 6 de octubre de 2010 y 22 de junio de 2011, casos: CORPOVARGAS y Universidad de Carabobo, respectivamente).

Conforme a los argumentos antes expuestos, esta Sala reitera el criterio jurisprudencial vigente en virtud de que la Universidad de Carabobo como entidad pública no puede ser compelida por la Administración Tributaria Activa al pago de las multas pretendidas en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Rector de la mencionada Universidad que estaba en ejercicio del cargo para los períodos controvertidos, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Ello así, y visto que en la Resolución impugnada el Fisco Nacional determinó la responsabilidad de la Universidad de Carabobo, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo oportuno las retenciones en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos de los meses de enero de 2002 hasta diciembre de 2003, ambos inclusive, esta Alzada concluye que el señalado acto administrativo no se encuentra ajustado a derecho, por lo que, está viciado de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al evidenciarse que de acuerdo a lo determinado por el ente tributario, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto al valor agregado, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Rector de la Universidad de Carabobo para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 2002 hasta diciembre de 2003, ambos inclusive; ó a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme la normativa legal vigente; por tanto, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- LA NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-323 de fecha 14 de agosto de 2006 y de las Planillas de Liquidación correspondientes; emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, mediante los cuales se aplicó a la Universidad de Carabobo sanciones de multa e intereses moratorios por el monto total de cuatro mil cuatrocientos noventa y seis millones doscientos quince mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 4.496.215.664,48), equivalente a la cantidad expresada en moneda actual de cuatro millones cuatrocientos noventa y seis mil doscientos quince bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 4.496.215,66), por incumplimiento de los deberes formales como agente de retención en materia de impuesto al valor agregado, al haber enterado fuera del plazo legal y reglamentario el referido tributo, para los períodos impositivos de los meses de enero de 2002 hasta diciembre de 2003, ambos inclusive. En consecuencia se REVOCA la sentencia definitiva N° 0552 del 17 de octubre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

2.- Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que inicie el procedimiento administrativo para exigir las obligaciones tributarias derivadas del incumplimiento de los deberes formales, teniendo como sujeto pasivo al Rector de la Universidad de Carabobo para los períodos impositivos investigados, ó a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función, conforme a la normativa legal analizada en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta-Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciocho (18) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01263, la cual no está firmada por la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados

La Secretaria,

S.Y.G.