Decisión nº 0632 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 5 de Mayo de 2009

El 19 de diciembre de 2005, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia emitió Auto de Apertura N° AP/2005-151 y Acta Fiscal N° AF/2005-151, en la que impuso un reparo fiscal por Bs. 44.418.556,32 para el período comprendido entre 01 de enero de 2001 al 28 de febrero de 2005, en materia de impuesto a las actividades comerciales, de conformidad con el artículo 35 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000.

El 17 de enero de 2006, la contribuyente fue notificada del acta fiscal y auto de apertura antes mencionados.

El 03 y 07 de febrero de 2006, la recurrente presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° AF/2005-151 del 19 de diciembre de 2005.

El 19 de junio de 2006, la Dirección de Hacienda del Municipio Valencia emitió la Resolución N° RL/2006-06-281, mediante la cual impuso a la contribuyente un reparo fiscal, intereses moratorios y multa por Bs. 69.039.405,49.

El 21 de junio de 2006, la Alcaldía del Municipio Valencia notificó a la recurrente la Resolución N° RL/2006-06-281.

El 13 de julio de 2006, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración ante la Administración Tributaria Municipal.

El 21 de febrero de 2007, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia emitió la Resolución N° RRc/2007-02-003 en la cual declaró sin lugar el recurso de reconsideración y ratificó el reparo fiscal.

El 26 de febrero de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° RRc/2007-02-003.

El 19 de marzo de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente ejerció el recurso jerárquico ante la Alcaldía del Municipio Valencia.

El 30 de octubre de 2007, la Alcaldía del Municipio Valencia emitió la Resolución N° DA/612/07 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el reparo fiscal formulado.

El 18 de diciembre de 2007, la Alcaldía notificó a la recurrente de la Resolución N° DA/612/07.

El 29 de febrero de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal.

El 12 de marzo de 2008, el tribunal le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1490 al respectivo expediente.

El 08 de abril de 2008, se recibió en el tribunal procedente de la Alcaldía del Municipio Valencia el correspondiente expediente administrativo.

El 10 de abril de 2008, se libraron las notificaciones al Fiscal y Contralor General de la República.

El 28 de abril de 2008, el alguacil consignó en el expediente las dos últimas notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor y Fiscal General de la República.

El 06 de mayo de 2008, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto.

El 12 de mayo de 2008, el Tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria N° 1311.

El 28 de mayo de 2008, venció el lapo de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 27 de junio de 2008, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha el Tribunal deja constancia del inicio del lapso para las observaciones.

El 10 de julio de 2008, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones y que las partes no hicieron uso de su derecho. El Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 10 de octubre de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos adicionales, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

En primer lugar alega la apoderada judicial de la contribuyente la nulidad absoluta del procedimiento por vicios en la determinación de la fecha del acta fiscal por contravención de lo establecido en los numerales 3 y 4 (sic) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo pautado en los mismos numerales del artículo 240 del Código Orgánico Tributario y expresamente indica que: “…La imprecisión de las fechas en el Acta Fiscal que se cuestiona, cuando en la parte superior de la misma, se indica … 19 de diciembre del 200… y luego en el inicio de su l texto se señala como tal… a los 18 días del mes de febrero de 2005… y una tercera fecha, como lo es la fecha de notificación del Acta, el 17 de enero de 2006; constituye un incumplimiento de las normativas legales que regulan los requisitos de validez de los Actos Administrativos; al efecto el Articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, contempla: Todo Acto Administrativo deberá contener: (…) 3. Lugar y fecha donde el acto es dictado; entendiéndose claramente, que no es otra fecha sino esa…”.

En segundo término aduce falso supuesto en el procedimiento de determinación puesto que la administración tributaria municipal procedió a la determinación tributaria sobre la base presuntiva irrespetando los parámetros legales en que había de discurrir dicha determinación a fin de cumplir con los extremos contenidos en los artículos 132 y 133 del Código Orgánico Tributario ya que nunca estuvieron dadas las circunstancias para que de manera subsidiaria se ejecutara la determinación de oficio por vía presuntiva.

Sobre las observaciones de la funcionaria actuante concretadas a: 1) No cuadran los depósitos bancarios de ingreso diario con los registrados en el auxiliar de bancos; No se pudo comprobar el ingreso de tarjetas del año 2003 y, 3) No se pudo precisar el monto del inventario por cuanto no llevan kardex de esa cuenta.

Estas observaciones son desvirtuadas por la contribuyente en la siguiente forma: “…1) Las cantidades depositadas en bancos no cuadran con el reporte de ventas diarias, porque como ya se explicó en el escrito recursorio de fecha 13/07/2006, parte del efectivo se utilizó para hacer compras de bienes de consumo diario a proveedores que no aceptan cheques. “. 2) El ingreso por concepto de tarjetas que no pudo revisar la funcionaria fiscal, no implica omisión de ingresos, ya que los mismos están incorporados en las ventas diarias en forma global y la discrepancia ocurrió porque para el momento de la visita fiscal, la persona encargada de suministrar la información no la localizó. …no ocurrió lo mismo (2001, 2002, 2004 y 2005) o sea que éste es un hecho aislado que sólo afecta el año 2003…3) La tercera afirmación no tiene lógica; pretender que en pleno siglo XXI una empresa lleve Kardex para registrar su inventario no tiene sentido…sólo está obligada a llevar el libro de inventario que prevé el Artículo (sic) 32 y 33 del Código de Comercio…4)El Método utilizado en forma subjetiva proyecta en forma decreciente la inflación según el IPC del Banco Central de Venezuela (para el sector de los alimentos preparados), sin tomar en cuenta el crecimiento normal de una empresa; prueba de que ese método no es confiable, se demuestra con cuadro que se anexó al Recurso Jerárquico donde se utilizo el mismo procedimiento fiscal para proyecta la venta desde Marzo de 2005 hasta Febrero de 2007 y de acuerdo a esos resultados, se concluye que . declaró un excedente de ingresos de Bs. 1.218.287.770,33 que representarían la cantidad de Bs. 14.619.453,24 de impuesto pagado en exceso…”.

En otro orden de ideas, la contribuyente afirma que la administración tributaria tiene la carga de la prueba con base en las fases para probar el acto administración como son: la actividad de constancia, la actividad probatoria y la actividad de calificación.

La administración tributaria municipal incurre en el vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa puesto que eludió dar respuesta a los diversos argumentos esgrimidos, entre otros, los referidos a los mecanismos de determinación tributaria y la imputación que se le hace a la administración en relación a la falacia sobre los datos extraídos de los libros contables.

De igual forma alega la improcedencia de los intereses moratorios porque lo accesorio sigue a lo principal. Afirma que los municipios carecen de competencia para legislar en materia de sanciones tributarias e intereses, en razón de la disposición del artículo 136, ordinal 24 de la Constitución de 1961 y numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de 1999.

Solicita se le aplique la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria contemplada en los numerales 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario o las previstas en el artículo 96 eiusdem.

III

ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

Sobre las observaciones a la fecha, alega la Alcaldía de Valencia que la indicada en el encabezamiento del acta fiscal, 19 de diciembre de 2005 se corresponde con la fecha en que se emite el acta, la cual coincide con la fecha del auto de apertura del procedimiento administrativo de determinación oficiosa del tributo. La fecha en la cual el funcionario actuante inicia su actuación es el 18 de febrero de 2005 y el 17 de enero de 2006 es la fecha en la cual el contribuyente es noticiado del acta fiscal. Son tres momento diferentes del procedimiento, por lo cual el Municipio rechaza los alegatos de la recurrente.

En cuanto a la improcedencia de la determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva expresó lo siguiente: “…En virtud de que los elementos de juicio suministrados por la contribuyente para determinar los ingresos brutos sobre base cierta, resultaron ser insuficientes ya que motivaron a esta fiscalización dudas fundadas en cuanto a la sinceridad y exactitud de las cifras declaradas al Fisco Municipal de Valencia, se procedió a determinar de oficio sobre base presuntiva. Previo el análisis del Libro Mayor Analítico se observaron las siguientes situaciones: No cuadran los depósitos bancarios de ingreso diario con los registrados en el libro auxiliar de banco, [no] se pudo comprobar el ingreso total por tarjetas del año 2003, porque en el resumen de ingresos mensuales no estaban reflejados monto total (sic) por este concepto efectivo cheques y tarjetas (sic). No se pudo precisar el monto de cuenta de inventario. En vista a las debilidades observadas se procedió a levantar las Actas de Hace Constar N° 080-2005-01 de fecha 21 de abril de 2005 y N° 80-2005-02 de fecha 06 de mayo de 2005, donde se dejó constancia de las mismas y se expone que se procedió a realizar apostamiento de caja los días 06, 07, 08 y 10 del mes de marzo de 2005…”. Interpretan que se encuentra suficientemente justifica las razones por las cuales se procedió a la determinación de oficio sobre base presuntiva.

Confirma la aplicación de los intereses moratorios a partir de octubre del año 2001 de conformidad con el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. En cuanto a la improcedencia de la multa, al estar justificado el reparo, se encuentra también justificada la sanción, conforme al contenido del artículo 88, ordinal 4 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En relación con la confusión en las fechas, observa el Juez que la recurrente se limita a aducir imprecisión en las fechas, haciendo una relación de todas las contenidas el acta fiscal: verifica el Tribunal que la del 19 de diciembre de 2005 se corresponde con la fecha en que se emite el acta, la cual coincide con la fecha del auto de apertura del procedimiento administrativo de determinación oficiosa del tributo. La fecha en la cual el funcionario actuante inicia su actuación es el 18 de febrero de 2005 y el 17 de enero de 2006 es la fecha en la cual el contribuyente es notificado del acta fiscal. Son tres momentos diferentes del procedimiento que la representante judicial de la recurrente tiene la obligación de conocer para no hacer observaciones impertinentes e insustanciales. Forzosamente, el Juez declara que esta observación de la recurrente no ha lugar. Así se decide.

Sobre el procedimiento de determinación sobre base presuntiva, la Alcaldía de Valencia la justifica con base a diversas inconsistencias: los depósitos bancarios de ingresos diarios no cuadran con el libro auxiliar de bancos, no se pudo comprobar el ingreso de tarjetas de crédito del año 2003 y no se pudo precisar el monto del inventario por cuanto no llevan kardex de esa cuenta.

La contribuyente aduce que las diferencias en los depósitos bancarios se deben a pagos de contado a proveedores que no aceptan otro medio de cancelación. Esta justificación es muy ligera y ausente de sustancia, puesto que aunque hubiese sido así, la contribuyente debería haber tenido todos los elementos, tales como facturas, vouchers, conciliaciones diarias del efectivo y otros procedimientos de contabilidad a los que está obligado por las leyes, para demostrar sus asertos y no aportó prueba alguna ni demostró la falsedad de las afirmaciones del Municipio Valencia, por lo cual el Tribunal descarta este razonamiento de la recurrente.

De igual forma, en cuanto a los ingresos por tarjetas de crédito correspondientes al año 2003, la recurrente afirma que están incorporadas en las ventas diarias en forma global y que la persona encargada de suministrar la información no localizó la información en el momento de la visita fiscal. Igualmente observa el Juez la falta de demostración por parte de la contribuyente, puesto que si no encontró la información en el momento de la visita fiscal, tuvo otras oportunidades para hacerlo en el escrito de descargos, en el recurso jerárquico y en el recurso contencioso tributario y para aportar las pruebas necesarias para demostrar sus afirmaciones, cuestión que no hizo, por lo cual el Tribunal de igual forma descarta este argumento de la contribuyente.

En cuanto a la demostración del inventario por falta de Kardex, el cual también puede ser electrónico, la contribuyente podría haber demostrado en que forma maneja dicho inventario para mantener el negocio con el suministro de productos necesarios y si lleva inventario periódico, suministrar este al funcionario fiscal, o demostrar la cuantía de las compras por medio de comprobantes mensuales que deben registrarse en un sistema de inventario periódico, pruebas que tampoco aportó, por lo cual el Tribunal descarta esta formulación de la recurrente.

Con base en lo anterior y la contundencia de las observaciones, especialmente en lo relativo a los depósitos bancarios y los ingresos por tarjetas de crédito correspondientes al año 2003, de acuerdo al criterio de este Tribunal, esta justificado el procedimiento sobre base presuntiva, ante las sospechas fundadas de que no se están registrando todos los ingresos.

Sobre la determinación en base presuntiva, los artículos 49 y 51 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio disponen:

Artículo 49. A los fines de la liquidación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, de conformidad a las disposiciones precedentes, se procederá de la siguiente manera:

1. Sobre base cierta, con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la base imponible del impuesto.

2. Sobre base presunta, si a la administración tributaria municipal le fuere imposible obtener los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación de oficio sobre base cierta, bien porque fue imposible conocer los hechos causados, bien porque el contribuyente obligado al pago no los proporcionase a la Administración Tributaria Municipal y esta no los pudiera obtener por si misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la liquidación de oficio, fundándose en hechos o elementos que hubiera ocultado o no exhibido a la Administración Tributaria Municipal cuando fue requerido para ello.

Artículo 51. Cuando la Alcaldía verifique la exactitud de las declaraciones y proceda a la liquidación de oficio sobre base cierta o presuntiva motivada por las dudas fundadas y razonadas relativas a la sinceridad o exactitud de las declaraciones o la falta de exhibición de los libros se ajustará a las disposiciones previstas en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

(Subrayado por el Juez).

Considera el Juez que la Alcaldía del Municipio Valencia, procedió ajustado a derecho en la determinación en base presuntiva. Así se decide.

En cuanto al procedimiento técnico utilizado, el cual parte de la observación directa por un periodo de varios días para después aplicarlos al ejercicio o ejercicios fiscalizados, aplicando el crecimiento con base en el Índice General de Precios, lo cual es una base aceptable para proyectar los ingresos, fue rebatido por la representante judicial de la contribuyente en los siguientes términos: “…El método utilizado en forma subjetiva proyecta en forma decreciente la inflación según el IPC del Banco Central de Venezuela (para el sector de alimentos preparados, sin tomar en cuenta el crecimiento normal de una empresa; prueba de que este método no es confiable, se demuestra con cuadro que se anexó al Recurso Jerárquico donde se utilizo el mismo procedimiento fiscal para proyectar la venta desde Marzo 2005 hasta Febrero de 2007 y de acuerdo a esos resultados, se concluye que mi representada declaró un excedente de ingresos de Bs. 1.218.287.770,33 que representa la cantidad de Bs. 14.619.453,24…”.

Aunque la redacción de esta justificación es confusa y contradictoria, el Juez analizó el contenido del cuadro en referencia, consignado en el folio 82 del expediente y entiende que la contribuyente pretende demostrar que las ventas reales fueron superiores a las que podían haber sido si estas hubiesen coincidido con la variación del IPC, lo cual lejos de desacreditar el procedimiento utilizado por el Municipio Valencia, lo confirma, puesto que en realidad esta institución utilizó un procedimiento conservador y en todo caso, según la pretendida justificación de la recurrente, los ingresos presuntivos hubiesen sido superiores a los estimados por el funcionario actuante, lo cual descalifica el argumento para rechazar el procedimiento y el Juez necesariamente declara que los cálculos fueron hechos mediante unas bases adecuadas y adaptadas a las circunstancias. Así se decide.

Sobre el vicio de omisión de pronunciamiento, observa el Juez en la Resolución N° RRc/2007-02-003 del 21 de febrero de 2007, suscrita por el Director de Hacienda Pública Municipal que decide el Recurso de Consideración interpuesto por la contribuyente (folio 65), se da respuesta a todos los alegatos de la recurrente. Igualmente en la Resolución N° DA/612/07 del 30 de octubre de 2007 que decide el recurso jerárquico, el Alcalde de Valencia también refiere y analiza los argumentos de Inversiones Ho-Kow. C. A., por lo cual el Tribunal declara que la Alcaldía no incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En cuanto a los intereses moratorios, observa el Juez, que estos fueron calculados por el Municipio Valencia a partir del mes de noviembre de 2001. El artículo 66 del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial que fue publicada en el N° 37.305 Extraordinario del 17 de Octubre de 2001, por lo cual estaba vigente para el 1 de noviembre de 2001 y al respecto el Tribunal observa que la Sentencia N° 191 de la Sala Constitucional del Tribunal supremo de Justicia, del 09 de marzo de 2009, aclaró lo siguiente:

…Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que … incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que …, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

. Con base en la decisión transcrita, el Tribunal confirma los intereses moratorios calculados por la Alcaldía del Municipio Valencia. Así se decide.

En relación con la capacidad de los municipios para legislar en materia de sanciones tributarias, es preciso destacar que el artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece las competencias y reservas tributarias del Poder Nacional. El Juez considera oportuno transcribir el numeral 12 del artículo 156 in comento.

Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional

... 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas de tabaco; y de los demás impuestos, tasas, rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley

(…)

de: “crear impuestos sobre de importación de exportación o de tránsito, sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.”

Al respecto, el Tribunal observa que la distribución de competencias hecha por el constituyente comprende, en lo que es aplicable al caso de autos, dos aspectos claramente diferenciados: el que se refiere al régimen o capacidad para regular en forma general determinadas actividades; y el relativo a la potestad tributaria o capacidad de dictar leyes creadoras de tributos. La Constitución vigente es, en este sentido, mucho más clara y precisa que la derogada, ya que utiliza por una parte, la expresión régimen de manera expresa al referirse a la facultad reguladora general en sentido amplio, latu sensu, de la actividad del transporte aéreo, acuático y terrestre de pasajeros y carga en el numeral 26 del artículo 156 eiusdem y por la otra, determina la potestad tributaria a nivel nacional en el numeral 12 ibidem, sin que en ningún momento pueda considerarse que ambas tienen igual alcance. Si el legislador hubiese querido reservar la facultad tributaria de la actividad del transporte al Poder Nacional, la hubiese enumerado expresamente dentro del comentado numeral 12, lo cual no hizo. La expresión final en el numeral 12 in comento que expresa “y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley”, no infiere que la potestad tributaria sobre la actividad comercial de transporte esté reservada al Poder Nacional.

La potestad tributaria residual si bien corresponde claramente al Poder Nacional, en ningún momento puede considerarse comprensiva de la potestad tributaria atribuida originariamente por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a los Estados y Municipios, ni siquiera respecto de aquellas materias cuyo régimen regulatorio, que no tributario, ha sido expresamente reconocido como competencia del Poder Nacional.

La mayor expresión constitucional de lo antes expuesto por el Juez la representa el contenido del artículo 180 de la Carta Magna redactado en los siguientes términos:

Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades...

No se deduce de la interpretación que el juzgador hace de esta norma que exista limitación al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios por la atribución de competencias reguladoras reservadas por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a las leyes nacionales o estadales. La limitación en el campo tributario viene dada, por el reparto exclusivo de potestades tributarias hecho por el Constituyente, en el que cada uno de los Poderes Públicos, Nacional, Estadal y Municipal, cuenta con su propio ámbito de actuación produciéndose entre ellos un efecto excluyente. Es así como, el Poder Nacional, cuenta por una parte, con la potestad tributaria originaria definida taxativamente en el numeral 12 del artículo 156 eiusdem, y por la otra, con la potestad tributaria residual, que obviamente no abarca lo que ya ha sido atribuido originariamente e incluso por vía de delegación a los estados o municipios. El artículo 180 de la Carta Magna enfatiza la existencia de tributos potestad de los municipios y en los estados que por no haber sido atribuidos al Poder Nacional pueden recaer sobre diversas actividades relacionadas con materias cuyo régimen regulatorio general está reservado al Poder Nacional, pero que no han sido incluidas dentro de la potestad tributaria reservada a ese mismo poder de conformidad con el numeral 12 supra comentado.

industria y comercio , aunque compartan la misma base imponible, al igual que sucede, por ejemplo, con el impuesto al valor agregado. También se declara.

Finalmente considera pertinente este tribunal referirse adicionalmente a lo dispuesto por el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual es de la competencia del Poder Nacional:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

…omissis…

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

…(omissis)…

Tal competencia armonizadora, en ningún momento puede considerarse como una negación del poder tributario reconocido a los entes menores, dentro de ellos el de la creación del impuesto a las actividades económicas por parte de los municipios, sino simplemente como la posibilidad que le reconoce el constituyente al Poder Nacional de establecer principios y parámetros para determinar los tipos impositivos, definir factores de conexión y adoptar cualquier otra medida que respetando la autonomía de los estados y municipios en el ejercicio de su potestad tributaria, permitan cumplir con otro principio propio de la descentralización, como lo es el de la coordinación reconocido en el artículo 4 de la Carta Magna. Interpreta este juzgador que la norma constitucional in comento no tiene la intención de prever legislación única sobre esta materia, puesto que en las disposiciones transitorias no se ordena tal cosa y se trata de delimitar el alcance de las competencias nacionales y municipales cuando el legislador nacional considere conveniente reglar algunas normas de armonización y coordinación tributarias, pero mientras no lo haga, no las prohíbe.

Considera necesario el juez, hacer referencia a la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., que con ponencia del Magistrado Antonio J. García García definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento, prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. Al tener atribuida la competencia municipal para establecer tributos tiene implícita también la de aplicar sanciones.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: “… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque el Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos… “.

El artículo 165 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece:

Artículo 165. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener:

1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos.

2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.

3. Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible.

4. El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquéllas que contemple el Código Orgánico Tributario.

5. Las fechas de su aprobación y el comienzo de su vigencia.

6. Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.

Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo.

De conformidad con este artículo, el Municipio Valencia puede aprobar el régimen de infracciones y sanciones, siempre que no supere la cuantía de los establecidos en el Código Orgánico Tributario. La sanción fue aplicada por el Municipio Valencia con base al artículo 88 ordinal 4 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio vigente rationae temporis.

La multa impuesta asciende al 75% del impuesto omitido, cuantía que no supera las establecidas en el Código Orgánico Tributario ni la contribuyente analiza y propone un cálculo para demostrar que la sanción es superior a las establecidas en el Código Orgánico Tributario para similar infracción. El artículo 111 del Código Orgánico Tributario por ejemplo, establece una sanción de hasta 200% del tributo omitido. Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que no ha lugar este reclamo de la contribuyente en relación con la cuantía de la sanción impuesta. Así se decide.

También solicita la contribuyente que se le aplique la eximente de responsabilidad tributaria contemplada en los numerales 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 eiusdem.

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

(Subrayado por el Juez).

No encuentra el Juez aplicable a este caso ninguna de las atenuantes a las cuales hizo referencia la recurrente, ni esta explanó suficientemente los motivos y las razones que pudiera tener la administración tributaria municipal para contemplar la posibilidad de aplicarlas. El Tribunal descarta la aplicación de estas atenuantes en la presente causa. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana V.G.L., en su carácter de apoderada judicial de INVERSIONES HO-KOW, C.A, admitido por este Tribunal el 06 de mayo de 2008, contra el acto administrativo contenido en el Resolución Nº DA/612/07 del 30 de octubre de 2007, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución N° RRc/2007-02-03 del 21/02/2007 y confirmó el reparo fiscal formulado a la contribuyente por bolívares sesenta y nueve millones treinta y nueve mil cuatrocientos cinco con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 69.039.405,49) (Bs. F. 69.039,41) para el período comprendido entre 01 de enero de 2001 al 28 de febrero de 2005, en materia de impuesto a las actividades comerciales.

2) CONDENA en las costas procesales a INVERSIONES HO-KOW, C.A., en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Valencia con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Alcalde del Municipio V.d.E.C. y a la contribuyente INVERSIONES HO-KOW, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los cinco (05) días del mes de mayo de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1490

JAYG/dt/mg