Decisión nº 0431 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2007
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 22 de noviembre de 2007

197° y 148°

Expediente N° 1003

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0431

El 09 de noviembre de 2006, se le dio entrada en este tribunal al recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, interpuesto por el ciudadano C.M.F., mayor de edad, venezolano, titular de la cédula de identidad Nº V-9.484.511, actuando en su carácter de representante de la empresa INVERSIONES TWENTY ONE C.A. (Bingo Majestic), inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 08 de junio de 2000, bajo el Nº 54, Tomo 26-A, y debidamente asistido por la ciudadana G.M., titular de la cédula de identidad Nº V-7.247.024, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 102.594, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº AL-R-007/2006 del 19 de septiembre de 2006, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V.D.E.C., que ratificó en todas y cada una de sus partes el reparo fiscal contenido en la Resolución Nº AL-R-005/2006 del 10 de agosto de 2006, por concepto de impuestos, intereses y multas por un monto de bolívares cuatro mil trescientos veintiocho millones ochocientos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cuatro con setenta y cinco céntimos (Bs. 4.328.818.434,75), correspondientes al período comprendido entre el 01 de septiembre de 2005 al 31 de diciembre de 2005.

I

ANTECEDENTES

El 10 de agosto de 2006, la Alcaldía del Municipio Valencia, emitió la Resolución N° AL-R-005/2006, en la cual impone a la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de bolívares cuatro mil trescientos veintiocho millones ochocientos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cuatro con setenta y cinco céntimos (Bs. 4.328.818.434,75), correspondientes al período comprendido entre el 01 de septiembre de 2005 al 31 de diciembre de 2005, por concepto de impuestos, intereses y multas.

El 30 de agosto de 2006, la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria Municipal el correspondiente recurso de reconsideración.

El 19 de septiembre de 2006, el Director de Hacienda de la Alcaldía de Valencia, ciudadano P.L.S.N. dictó la Resolución N° AL-R-007/2006 en la cual declara sin lugar el Recurso Administrativo de Reconsideración y ratifica la Resolución Nº AL-R-005/2006.

El 20 de septiembre de 2006, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° AL-R-007/2006.

El 01 de febrero de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad y solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución N° AL-R-007/2006.

El 09 de noviembre de 2006, el Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad.

El 09 de julio de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 0981.

El 09 de noviembre de 2006, el Tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario de nulidad y ordenó las notificaciones de ley.

El 28 de junio de 2007, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Síndico Procurador Municipal.

El 09 de julio de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 11 de julio de 2007, la Alcaldía del Municipio Valencia, consignó en el Tribunal el correspondiente expediente administrativo.

El 19 de julio de 2007, el Tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 0998 declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

El 26 de julio de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 02 de octubre de 2007, se venció el término para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 15 de octubre de 2007, la recurrente apeló la sentencia N° 0998 mediante la cual el Tribunal declaró sin lugar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 26 de octubre de 2007, el Tribunal oyó la apelación en un solo efecto devolutivo.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente aduce violación del procedimiento administrativo tributario y junto con el escrito del recurso promueve como pruebas los recibos de pago de los tributos por concepto de juegos y apuestas lícitas y esboza sus argumentos en la siguiente forma:

Que el Municipio Valencia por órgano de su Cámara Municipal promulgó una ley local de carácter impositivo como lo es la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas en la Jurisdicción del Municipio Valencia, violando el principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que las resoluciones (sic) al establecer una alícuota diferente y superior a la permitida por la Ley Nacional (10 % sobre el monto de la jugada o ingresos brutos), viola el contenido de la Ley para el Control de los Casino, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que en su artículo 32 numeral 4, establece que la retornabilidad en premios de las máquinas traganíqueles no puede ser menor al 80% de lo jugado, por lo cual puede ser mayor.

Que en el caso de las máquinas traganíqueles se trata de una situación especial referida a la materia impositiva, dado que se trata de máquinas cuya operación dura aproximadamente cinco segundos entre jugada y jugada. Es imposible para el órgano receptor determinar el impuesto a percibir.

Que el régimen de juegos y apuestas de bingos y casinos es un sistema establecido por el Poder Nacional y en consecuencia tiene la misma limitación del 5% del monto de lo apostado para el impuesto sobre juego y apuestas lícitas.

La recurrente igualmente impugna por falsos los actos sancionatorios impositivos formulados ya que desconoce sobre que base numérica fueron realizados y la Administración Tributaria Municipal no cumplió con los requisitos legales y formales para la determinación de los intereses moratorios.

Solicita la recurrente la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario por razones de inconstitucionalidad ya que no establece la suspensión automática del acto administrativo recurrido.

Por último solicita la condenatoria en costas al Municipio Valencia.

III

ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

Afirma el Director de Hacienda del Municipio Valencia, en la Resolución N° AL-R-007/2006 por el suscrita, que para establecer con claridad el porcentaje de retornabilidad que debe tener cada máquina traganíquel y de acreditación, ha requerido de la contribuyente en diversas oportunidades la información sobre el monto de las apuestas y el monto de los premios que retornan de las máquinas. Expresa que la contribuyente respondió de manera ambigua sin producir la información exacta solicitada, en los siguientes términos: “…las máquinas son fabricadas en distintos países y que se programan de acuerdo al sistema y normas de control de cada régimen…”, y “…sin que la Administración Tributaria haya realizado ningún tipo de gestiones o requerir mayor información, a fin de revisar el sistema operativo de las máquinas, de modo que se pudiera determinar con precisión el porcentaje de retornabilidad programado en cada una…”.

Por tal motivo procedió a estimar el porcentaje de retornabilidad en 80%, de conformidad con lo establecido en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

Afirma el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., que el proyecto de reforma de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas lícitas del 15 de diciembre de 2000, nunca cumplió el procedimiento legal correspondiente para que pudiera producir los efectos legales respectivos, esto es, para que derogara la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del 15 de diciembre de 2000, por las razones siguientes:

- El ejecútese a la referida reforma fue llevado a cabo de forma individual por el Vice-Presidente de la Cámara Municipal, lo cual implica una extralimitación de funciones por parte de dicha autoridad.

- El órgano competente para publicar ordenanzas es el ejecutivo municipal que no podía publicar una ordenanza que en su génesis era írrita.

- Según el Vice-Presidente de la Cámara Municipal, la aprobación de la presunta ordenanza fue realizada el 05 de agosto de 2004, sin embargo en el instrumento contentivo de la normativa se indica que fue firmada y sellada el 24 de agosto, pero ese día no hubo sesión de Cámara.

- El 14 de octubre de 2004, la Cámara Municipal levantó la sanción a la reforma de dicha ordenanza.

La administración tributaria municipal manifiesta procedió a determinar de oficio el porcentaje de retornabilidad pues, aún cuando fue solicitado a la contribuyente información al respecto, ésta se limitó a consignar escrito con unas explicaciones vagas, imprecisas e inaplicables a nuestra legislación, mediante las cuales se hacía imposible determinar de otra manera el referido porcentaje de retornabilidad.

Con relación a este punto, insiste la administración que el porcentaje de retornabilidad del 80% estimado es el límite mínimo permitido por la legislación de bingos y casinos, y es el más beneficioso para el establecimiento, pues cualquier otro superior a éste, arrojaría como resultado mayores ingresos a favor del bingo y en consecuencia, más impuesto a pagar.

Con base en los razonamientos expuestos, la Alcaldía del Municipio Valencia impuso a Inversiones Twenty One, C. A. un reparo por impuestos, intereses de mora y multa por un total de Bs. 4.328.818.434,75.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue formulado el recurso, así como las alegaciones de las partes y examinados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

Observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 0550 correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01 de febrero de 2005 al 31 de marzo de 2005, sentenciado por este tribunal el 07 de agosto de 2005 según decisión definitiva Nº 293 y a la causa signada con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, decidida por este tribunal según sentencia definitiva N° 0153 del 08 de agosto de 2005, para el período comprendido entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005, con la diferencia que el período correspondiente a este recurso está referido a los meses de septiembre a diciembre de 2005 ambos inclusive, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno el Tribunal ratificar los mismos criterios utilizados en la parte motiva de dichas sentencias.

La controversia se concentra en los siguientes aspectos:

1) Ilegalidad de las ordenanzas y los reglamentos aplicados en la determinación de la base imponible por la Alcaldía del Municipio Valencia.

2) Establecimiento por parte de la Alcaldía de Valencia de un porcentaje superior al permitido por la Ley Nacional.

3) La imposibilidad de fungir como agente de percepción de impuestos en las máquinas traganíqueles.

4) Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 2 del Reglamento Parcial Nº 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles y de Acreditación del Municipio Valencia, que trata de la alícuota del impuesto expresa:

Artículo 2. A los fines de lo establecido en esta Ordenanza, se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juegos y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción. (Subrayado por el juez).

En concordancia con el artículo 2 de la Ordenanza transcrita, el artículo 2 del Reglamento Parcial Nº 1 de la misma está redactado en los siguientes términos:

Artículo 2. El monto del impuesto a los juegos y apuestas lícitas se determinará aplicando a la base imponible (monto de lo jugado o apostado) un Diez por Ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio V.d.E.C.. En el caso de que las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial el impuesto será de Cinco por Ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

De conformidad con el artículo 288 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.204 del 08 de junio de 2005la vigencia de las normas de carácter tributario está definida en el artículo 288: “…Las normas en materia tributaria contenidas en esta en esta Ley, entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley serán de aplicación preferente sobre las normas de las ordenanzas que regulen en forma distinta la materia tributaria…”, por lo cual el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal es aplicable rationae temporis a esta causa y establece lo siguiente:

Artículo 113. El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:

1. El gravamen sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto apostado, cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial.

Único. El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general; (Subrayado por el juez).

2. …(omissis) …

El Tribunal debe establecer si el artículo 113 supra trascrito es violatorio de la Constitución de 1999. A tal efecto expone el ordinal 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional.

… (omissis) …

32. La legislación en materia de … (omissis)… la de loterías, hipódromos y apuestas en general … (omissis) …

Por otra parte, el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos indica:

Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

… (omissis) …

3. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

El Tribunal deduce de los artículos arriba transcritos que la controversia se circunscribe en definir si el Poder Legislativo Municipal puede legislar en materia de apuestas y establecer un porcentaje mayor al límite del 5% establecido en la ley nacional. La Constitución de 1999 reserva al Poder Legislativo Nacional la legislación sobre apuestas en general, mientras que al artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal determina como ingresos de los municipios el gravamen sobre apuestas lícitas.

A fin de dilucidar la controversia, el juez tiene necesariamente que hacer referencia a la decisión del Tribunal Supremo de Justicia del 4 de marzo de 2004 en ponencia del magistrado Antonio J. García García, caso Municipio S.b.d.E.Z., en la cual se interpretan los artículos 156 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que el juez considera que definen claramente la situación.

A tal efecto el artículo 156 eiusdem establece:

Artículo 156.- Es de la competencia del Poder Público Nacional:

… omissis…

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y por la Ley.

… omissis …

Establece con meridiana claridad la decisión del Tribunal Supremo de Justicia a la que hicimos referencia que los numerales del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela “…no disponen expresamente que exista una reserva tributaria nacional en esos casos, sino sólo que existe una reserva legal nacional para la regulación de esas materias…”.

Refiere la decisión in comento el artículo 180 eiusdem:

Artículo 180.- La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

…omissis

Al respecto expresa la decisión comentada que:

…como se observa, parece desprenderse de ese artículo que la discusión quedó definitivamente zanjada, a favor de la tesis de la separación de potestades. La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales de regulación…

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…No entiende la sala cómo puede afirmarse, ante norma tan clara, que su significado tiene una – confusa redacción –. Tal vez no sea la mejor, pero no se presta a equívocos, sobre todo a quienes conocen su origen. Quizás personas inexpertas en la materia tributaria ignoren que durante años, y salvo excepciones, doctrina y jurisprudencia unieron potestades reguladoras y tributarias, haciendo a las segundas una consecuencia natural de las primeras. Sin embargo, a personas medianamente enteradas de la situación no puede causarles confusión una norma que sólo pretende dar una solución distinta a lo que se había convertido en un criterio consolidado, sobre todo a partir de la década de los noventa…

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…La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constitucionales: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras…

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…como es sabido, los municipio cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos las situación había sido en muchos casos la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales…

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Expresa el ponente en forma contundente que de todos los numerales del artículo 156 de la Constitución:

…es predicable el mismo aserto: no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación… Basta leer los nada menos que 33 numerales del artículo 156 para eliminar las dudas acerca de las supuestas competencias implícitas: de ser ciertas, prácticamente no habría poder tributario estadal o municipal, debido a que la República goza de un poder regulador amplísimo, que abarca la casi totalidad de las materias o sectores de interés… Bancos y seguros constituyen un ejemplo fácil. Se trata de dos sectores no sólo regulados totalmente a nivel nacional, sino controlados por órganos nacionales especializados y en ningún momento se discute la exigencia del tributo local a las actividades lucrativas…

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…En tal virtud, la primera parte del articulo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos reejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación e esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se provea lo contrario para el caso concreto…

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Concluye la decisión in comento:

…3) Debe ser entendido como principio general que las competencias enumeradas en el artículo 156 de la constitución, atribuidas al Poder Nacional, sólo pueden ser consideradas de manera restrictiva, por lo que no puede presumirse poder tributario alguno por el hecho de que el Poder Nacional cuenta con la atribución de regular determinado sector…

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Por último, el Tribunal Supremo de Justicia en virtud que estableció esta decisión como una interpretación vinculante de normas constitucionales, ordenó la publicación del fallo en la Gaceta Oficial.

Por otra parte es obvio para el juez que las apuesta lícitas, y todas deben serlo si son creadas por la ley, forman parte de las “apuestas en general”, por lo tanto el tribunal interpreta que no hay discrepancia entre el contenido del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sin embargo, el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal establece como ingreso de los municipios entre otros, el gravamen de las apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Es evidente que esta ley faculta al Concejo Municipal a pactar apuestas lícitas en su jurisdicción. Debe definir el juez la diferencia entre pactar los ingresos por apuestas lícitas y legislar sobre apuestas en general.

En el derecho positivo moderno el término pacto se utiliza como sinónimo de contrato, es decir, acuerdo obligatorio de voluntades, las cuales deben encuadrarse dentro de las previsiones contenidas en una ley, en este caso de carácter nacional. Por todo lo anterior es perentorio definir si el contenido del artículo Nº 2 de la ordenanza supra transcrito prevé un pacto entre la Alcaldía y la contribuyente o se trata de legislación normativa contradictoria con la ley de carácter nacional. El artículo in comento establece que: “…se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juego y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción”. (Subrayado del Juez).

Observa este tribunal que tanto la acción de adquirir como la de convenir son propias más de un contrato que de una normativa que establezca un cambio con relación a una norma de carácter nacional, que a su vez faculta a los concejos municipales para pactar, y forma parte de una ordenanza aprobada por el Concejo del Municipio Valencia, con base en sus potestades legislativas municipales, por lo cual el juez no considera que dicha norma viole ninguna normativa positiva de carácter nacional o constitucional. Así se decide.

Pasa este tribunal ahora a considerar si el contenido del artículo 2 del Reglamento parcial Nº 1, constituye violación de la normativa positiva nacional o municipal. Dicho artículo establece un gravamen de 10% sobre los juegos y apuestas lícitas cuando estas se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia y de 5% cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos por algún instituto oficial, de acuerdo a las limitaciones establecidas en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Esta disposición del reglamento está en concordancia con el artículo 6 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas que reza así.

Artículo 6. Se establece un impuesto del diez por ciento (10) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia.

Cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial, el impuesto será del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los jugado o apostado en la circunscripción del Municipio Valencia.

Una vez definida la competencia municipal para determinar sus propios tributos, el Tribunal entra a decidir el fondo de la controversia, específicamente en lo que se refiere al periodo de imposición de septiembre a diciembre de 2005, ambos meses inclusive y determinar, si la Alcaldía del Municipio Valencia impone un impuesto del 10%, especialmente tomando en cuenta que el numeral 1 del Artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal estaba vigente rationae temporis para dicho período.

La controversia se centra en determinar cual es la alícuota que debe aplicarse al juego de bingo y a las máquinas traganíqueles y de acreditación para el período objeto de fiscalización. La Alcaldía del Municipio Valencia pretende aplicar 10% de impuesto sobre lo apostado en ambos juegos y la contribuyente aduce que se debe aplicar el 5% de los ingresos brutos en la jugada de bingo y que es imposible aplicar un porcentaje por día por cada máquina traganíquel, como ya decidió este tribunal en causas similares anteriores.

En la resolución impugnada, la propia Administración Tributaria, en la página tres (03) que corre inserta en el folio cincuenta y uno (51) de la primera pieza expresa: “… Para establecer con claridad el porcentaje de retornabilidad que debe tener cada máquina traganíquel y de acreditación que se explota en este país, esta fiscalización de conformidad con los artículos 130, 131 y 134 del Código Orgánico Tributario, procede a establecer, que dicho porcentaje en nuestro país no pude ser menor al OCHENTA (80%) (sic) del ingreso obtenido por cada máquina, todo ello de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 32 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, porcentaje este que debe estar establecido en el reglamento interno de juegos… esta fiscalización toma como valido el porcentaje de retornabilidad de las máquinas traganíqueles que explota en jurisdicción del Municipio Valencia, establecido en la norma señalada de un ochenta por ciento (80%)…”.

Se infiere de la normativa municipal que en esta actividad se están gravando dos contribuyentes, los propietarios de la sala de bingos por un lado, y por otro los jugadores y apostadores, convirtiendo la Administración a los propietarios de la sala de bingos en agentes de retención o en agentes de percepción. Una retención debe hacerse en el momento del pago y convierte en solidario al agente con la contribuyente, mientras que la percepción equivale a recaudación, por lo cual en este caso asume el juez que la ley debería claramente expresar que se trata de un agente de percepción y no de un agente de retención.

Abundando sobre el tema, el artículo 27 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 27. Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

…(omissis)…

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. (Subrayado por el juez)

…(omissis)..

En el mismo orden de ideas, el artículo 12 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos de Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario, el 15 de diciembre de 2000 no se refiere a los agentes de percepción sino a los agentes de retención y dice textualmente:

Artículo 12. Agentes de Retención. Las personas que realicen en forma ocasional o continua las gestión y/o explotación de los juegos y apuestas lícitas gravadas por esta Ordenanza, actuarán como agentes de retención, y serán por consiguiente responsables directos ante el Municipio del pago del impuesto causado. (Subrayado por el juez).

Asimismo, en los artículos 13 y 14, la ordenanza in comento se refieren a agentes de retención o percepción, mientras que el artículo 15 de la nueva ordenanza se refiere sólo a agentes de retención.

En este caso, observa el juez que en el juego de bingo, el apostador no está identificado ni con RIF ni con la cédula de identidad y no aparece demostrado así en el expediente, pues no consta que este se identifique en el proceso de apuestas que es normal en el juego de bingos, en el cual el apostador aunque está presente y participa en el juego, no se identifica, por lo cual se hace imposible que el contribuyente sea solidario con el agente de retención, o al revés, que es lo mismo. Esto trae como consecuencia que realmente se trate de un agente de percepción, aspecto que no está definido en la ordenanza, por lo cual la contribuyente se encuentra en evidente indefensión. Así se decide.

Por otro lado, en el artículo 10 eiusdem se expresa:

Artículo 10. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de responsables:

1. Los agentes de retención designados

2. Los agentes de percepción designados por la Administración Tributaria Municipal.

3. …(omissis)… (Subrayado por el juez).

Por su parte, el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas en la sección sobre los Deberes de los Agentes de Retención o de Percepción, como puede observarse en el título, y en su articulado, se refiere indistintamente a los agentes de retención o percepción, sin definir cuando es uno y cuando es otro, evidentemente aspectos diferentes del proceso de recaudación. En igual forma se expresa el Reglamento Parcial N° 2, ampliamente comentado, sobre agentes de retención o de percepción.

En el mismo orden de ideas, y como referencia a las explicaciones expuestas, el los artículos 201 y 202 de la novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal se expresa lo siguiente:

Artículo 201. El impuesto sobre juegos y apuestas lícitas se causará al ser pactada una apuesta en jurisdicción del respectivo Municipio. Se entiende pactada la apuesta con la adquisición efectuada, al organizador del evento con motivo del cual se pacten o a algún intermediario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente en la respectiva jurisdicción, de cupones, vales, billetes, boletos, cartones, formularios o instrumentos similares a éstos que permitan la participación en rifas, loterías o sorteos de dinero o de cualquier clase de bien, objeto o valores, organizados por entes públicos o privados. Igualmente, se gravarán con este impuesto las apuestas efectuadas mediante máquinas, monitores, computadores y demás aparatos similares para juegos y apuestas que estén ubicados en la jurisdicción del Municipio respectivo. (Subrayado por el juez).

Artículo 202. El apostador es el contribuyente del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, sin perjuicio de la facturad del Municipio de nombrar agentes de percepción a quines sean los organizadores del juego, selladores de formularios o los expendedores de los billetes o boletos correspondientes, en la respectiva jurisdicción.

Como se puede observar, en esta novísima ley se omite por completo el concepto de agente de retención, según nuestro criterio, por no adaptarse esta actividad a dicho concepto y se define que debe ser un agente de percepción.

No se encuentra en el expediente ninguna evidencia o prueba en la cual se pueda contestar algún nombramiento a la contribuyente como agente de retención, o como agente de percepción, uno de los dos, puesto que como ya hemos dicho, no son expresiones que signifiquen los mismo y sólo se dice en la ordenanza que serán designados como responsables los agentes de retención en un numeral 1 del artículo 10, o los agentes de percepción en otro numeral 2, pero necesariamente la contribuyente tiene que conocer si es un agente de retención o un agente de percepción y para que tipo de juegos es uno u otro, pues como ya se ha explanado suficientemente, la naturaleza y condiciones del juego de bingo son intrínsicamente diferentes al de las máquinas traganíqueles. Tampoco lo hace específicamente alguna ordenanza, pues lo que hace es mezclar retención con percepción como si fueran conceptos idénticos. Por tales motivos, es forzoso para este juzgador, declarar que no hay forma de determinar de acuerdo con el contenido de los autos, cual es la responsabilidad de la contribuyente y si el monto de impuesto enterado es correcto o no, por lo cual no puede determinar el juez que los montos de impuestos enterados no se hayan hecho de conformidad con el procedimiento establecido en la normativa vigente. Así se decide.

Por otro lado, y en relación con las máquinas traganíqueles y de acreditación, considera necesario el juez, hacer una relación de los instrumentos legales y las decisiones relativas a la materia controvertida para definir cual es la vigente a efectos de decidir en consecuencia:

1) El período fiscalizado comprende el lapso entre el mes de agosto y el mes de diciembre de 2005, ambos inclusive.

2) La Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio fue publicada el 23 de agosto de 2000 estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, fecha en la cual se publicó una nueva. En esta ordenanza el artículo 7 establece:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Adicionalmente la ordenanza estable una alícuota de 5% en el código 949002 para los juegos de salón.

3) La Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas fue publicada el 15 de diciembre de 2000. Los artículos 2, 5, 6, 7, 9 y 10 de dicha ordenanza expresan:

Artículo 2. A los fines de lo establecido en esta Ordenanza, se entenderá que las actividades de juego y apuestas lícitas han sido pactadas en la circunscripción del Municipio Valencia, cuando los billetes, boletos, ticket, formularios u otros instrumentos de juegos y apuestas se adquieran o convengan en la circunscripción.

Artículo 5. El impuesto establecido en esta Ordenanza se causará y se hará exigible, en el momento de adquirir el billete, boleto, ticket, formulario u otros instrumentos de juegos o de pactar la apuesta.

Artículo 6. Se establece un impuesto del diez por ciento (10%) sobre juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio Valencia.

Cuando las apuestas lícitas se originen en sistemas de juego establecidos nacionalmente por algún instituto oficial, el impuesto será del cinco por ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia. (Subrayado por el juez).

Artículo 7. El impuesto se calculará sobre el monto del dinero que el jugador juegue o apueste.

Artículo 9. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de contribuyentes:

1. La persona que juegue o que participe en los sistemas de juegos lícitos, de conformidad a lo establecido en esta Ordenanza.

2. La persona que apueste o que participe en apuestas lícitas, de conformidad a lo establecido en esta Ordenanza.

Artículo 10. Están obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, en calidad de responsables:

1. Los agentes de retención designados

2. Los agentes de percepción designados por la Administración Tributaria Municipal

3. Los demás que determine el Código Orgánico Tributario.

En el caso de las máquinas traganíqueles no se dan los supuestos exigidos por la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, en cuanto a que la máquina no emite billete, boleto, ticket, formulario u otro instrumento de juego o de pactar la apuesta, que como afirma la administración “…no hay como intermediario el agente de retención o percepción…”, que es imposible para el juez establecer si los pagado en impuesto por la máquinas traganíqueles conforma alguna infracción a la normativa vigente y sin perjuicio de su decisión en cuanto a la determinación de la base imponible que analizará en la siguiente sección de esta motiva, declara sin lugar la pretensión de la administración tributaria municipal de determinar el impuesto a pagar. Así se decide.

El juez considera necesario analizar separadamente la base imponible del juego de bingo de la de las máquinas traganíqueles, por ser de naturaleza completamente diferente en cuanto a la determinación de la misma y las circunstancias manifestadas por las partes en lo relativo a la actuación de la contribuyente como agente de recepción o percepción.

Considera el juez necesario, con el objeto de fundamentar su criterio, transcribir extractos de la sentencia de la Sala Constitucional del 10 de octubre de 2000, sobre el mismo tema, caso Fiscalía General de la República Vs. Concejo Municipal del Municipio Cajigal, del Estado Sucre.

…Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesta por el ciudadano Fiscal General de la República en contra de la Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Cajigal del Estado Sucre, y a tal efecto observa:

Según el actor, la ordenanza objeto de la presente acción fue dictada por una autoridad incompetente y en usurpación de funciones, ya que el Concejo Municipal del Municipio Cajigal del Estado Sucre invadió la esfera de competencias del Poder Legislativo Nacional, en razón de que sólo mediante ley formal es que pueden crearse apuestas y regularse lo relativo al funcionamiento de las mismas, con fundamento en la normativa contenida en el artículo 136 numeral 24 de la Constitución de 1961, “lo que conlleva a la nulidad absoluta del acto, conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

Asimismo, indicó el ciudadano Fiscal General de la República que la Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Cajigal del Estado Sucre, infringió el aparte único del ordinal 1º del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, ya que en su normativa se encuentran disposiciones que regulan la creación y el funcionamiento de las apuestas en general, cuya regulación está reservada al Poder Nacional.

Vistas las denuncias anteriormente expuestas, observa esta Sala que en el sistema constitucional venezolano, las funciones públicas están distribuidas entre diversas autoridades, cada una de ellas con una función propia y especial que está llamada a cumplir dentro de los límites que la Constitución y las leyes les señalan o confieren. De allí que, las normas contenidas en los artículos 117 y 118 de la Constitución de 1961, disponían lo siguiente:

Artículo 117.- La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio

.

Artículo 118.- Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los f.d.E..

Dichos preceptos, se encuentran consagrados en la normativa contenida en los artículos 136 y 137 de la Constitución vigente, en los términos que a continuación se transcriben:

Artículo 136. El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral.

Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los f.d.E..

Artículo 137. Esta Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.

Con base a lo anterior se observa que, además de exigir la competencia del órgano y del funcionario que dicte el acto, la Constitución y las leyes exigen que el mismo se produzca conforme a unas formas determinadas o de acuerdo a un proceso específico, en aras de proteger las finalidades propuestas por el Constituyente o el legislador y garantizar los derechos del ciudadano. En consecuencia, la función pública en modo alguno puede ser ejercida de manera arbitraria, sino que está limitada por la Constitución y las leyes, ocasionando su incumplimiento la nulidad del acto.

En efecto, la incompetencia es uno de los vicios que afectan la validez de los actos emanados del Poder Público, por cuyo motivo la función pública debe desplegarse dentro de los límites o prescripciones, formas y procedimientos señalados en la Constitución y en las leyes y en la oportunidad y para los fines previstos en las mismas.

Vistas las anteriores consideraciones generales sobre la competencia, esta Sala pasa a revisar en primer lugar, el alcance de la autonomía normativa y financiera de los municipios, la cual ha sido descrita por la jurisprudencia de la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia (Caso: H.C.C., de fecha 13 de noviembre de 1989), en los siguientes términos:

"La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de "leyes locales" a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinase a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a la leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho."

Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude.

En tal sentido, esta Sala pasa a analizar si el poder tributario de los Municipios, en relación al gravamen sobre apuestas lícitas, tiene limitaciones en el ordenamiento jurídico, así como las atribuciones de dichos entes locales y el ámbito de sus competencias, para ello observa lo siguiente:

El principio de reserva legal en materia de tributos a las apuestas lícitas se encontraba contenido durante la vigencia de la Constitución de 1961, en el artículo 136 ordinal 8º y numeral 24, el cual establecía entre las competencias del Poder Nacional:

(...) 8° La organización, recaudación y control de los impuestos a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y el consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley;

(...)

24. La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legislación civil, mercantil, penal, penitenciaria y de procedimientos; la de elecciones, la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la legislación agraria; la de inmigración y colonización; la de turismo; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y demás instituciones de crédito; la de loterías, hipódromos y apuestas en general y la relativa a todas las materias de la competencia nacional;" (subrayado de la Sala).

Asimismo, el Texto Fundamental de 1961, consagraba dentro de los ingresos de los Municipios, en la norma contenida en el artículo 31 eiusdem, los siguientes:

Artículo 31.- Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1° El producto de sus ejidos y bienes propios;

2° Las tasas por el uso de sus bienes o servicios;

3° Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos;

4° Las multas que impongan las autoridades municipales, y las demás que legalmente les sean atribuidas;

5° Las subvenciones estadales o nacionales y los donativos; y

6° Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que crearen de conformidad con la Ley."

Ahora bien, observa esta Sala, que las competencias atribuidas al Poder Nacional y que son analizadas en el caso de autos, permanecen incólumes en las previsiones contenidas en el artículo 156, numerales 12 y 32 de la Constitución de 1999, conforme a los cuales:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(...)

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.

(...)

32. La legislación en materia de derechos, deberes y garantías constitucionales; la civil, mercantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del patrimonio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la de pueblos indígenas y territorios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarias y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionamiento de los órganos del Poder Público Nacional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias de la competencia nacional." (subrayado de la Sala).

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 179 de la Constitución vigente, se consagran los ingresos que corresponden a los entes locales. Dicha norma es del siguiente tenor:

Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y sus bienes.

2. Las tasas por el uso de sus bienes y servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales.

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas.

6. Los demás que determine la ley." (Subrayado de la Sala).

De manera que, en un primer análisis, se observa que es al Poder Nacional (a través de la Asamblea Nacional) a quien corresponde originariamente por mandato constitucional -tanto en la Constitución de 1961, como en la Constitución vigente-, la competencia para legislar en materia de loterías, hipódromos y apuestas en general, y por cuanto corresponde a la reserva legal nacional, no podrían otros entes político-territoriales dictar normas sobre la referida materia.

En cuanto a los ingresos municipales, se observa que el legislador nacional, en la oportunidad en que dictó la Ley Orgánica de Régimen Municipal (es decir durante la vigencia de la Constitución de 1961) dispuso que, dentro de los ingresos de los Municipios, además de los previstos en el artículo 31 de la Constitución de 1961, estarían también los provenientes del gravamen de los juegos y apuestas lícitas que se pactaran en su jurisdicción. En tal sentido, la norma contenida en el ordinal 1° del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, dispone lo siguiente:

Artículo 113.- El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:

1° El gravamen sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado, cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial. En este caso, el monto del impuesto se adicionará a los apostadores y el Municipio podrá recaudarlo directamente o por medio de los selladores de formularios de juego o expendedores de boletos o billetes, quienes en tal caso actuarán como agentes de recaudación del impuesto, todo de conformidad con lo previsto en la Ordenanza respectiva. Las ganancias derivadas de estas apuestas sólo quedarán sujetas al pago de impuestos nacionales.

Único: El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general;" (Subrayado de la Sala).

No obstante lo anterior, esta Sala observa que la Constitución de 1999, mediante la norma contenida en el artículo 179, numeral 2, antes trascrito califica como ingreso de los Municipios a lo percibido por concepto de impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, que se encontraba regulado legalmente en el dispositivo establecido en el artículo 113 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, razón por la cual, a partir de la vigencia de la Constitución de 1999, el impuesto sobre juegos y apuestas lícitas ya no forma parte del poder tributario derivado de los municipios, sino del poder tributario originario de tales entes menores, pero sujeto a las limitaciones establecidas en el ordenamiento jurídico venezolano.

En tal sentido, los Municipios deberán sujetarse a las limitaciones implícitas y explícitas consagradas en la Constitución y en las leyes, debiendo mantenerse como límite máximo para la fijación del gravamen sobre juegos y apuestas lícitas que se pacten en la jurisdicción de un Municipio, el cinco por ciento (5%) sobre el monto de lo apostado cuando se trate de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial, así como las limitaciones en cuanto a la legislación sobre creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general, potestad que se encuentra conferida, como se dijo anteriormente, al poder legislativo nacional..

Con base en lo anterior, esta Sala observa que de conformidad con lo establecido en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de 1999, hasta tanto no sea dictada por el Poder Nacional "la legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial," continuará en vigencia la limitación referida anteriormente contenida en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, por no contradecir las normas dispuestas en el Texto Constitucional de 1999.

En virtud de lo expuesto, y tal como lo ha reconocido la jurisprudencia de la entonces Corte en Pleno (Caso: Fiscal General de la República Vs. Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Z.d.E.M., de fecha 24 de noviembre de 1998), según la cual, en relación a la norma antes señalada:

"...se deduce claramente que el Congreso ha legislado sobre la materia de juegos y apuestas lícitas cuando éstas se pacten en los municipios, otorgándole a estos entes locales parte de esa competencia genérica. Siendo ésta una norma que está vigente ya que la misma no ha sido sustituida por ninguna otra, las Ordenanzas municipales que se dicten en ejecución de dicha disposición deben tenerse como válidas y conformes con la Ley y la Constitución. Ahora bien, habría que determinar cuál es el alcance de esta competencia que la Ley le da a los municipios en esta materia.

Al respecto, se excluyen de forma expresa una facultad de regulación de la actividad. Así, en el aparte único del artículo 113, se establece que el Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general. La facultad de estos entes locales se reduce, por tanto, a establecer gravámenes sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en su jurisdicción. Dicha facultad, en todo caso, tiene una limitación en cuanto a la alícuota que se debe cobrar cuando se trate de juegos y apuestas que se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial, en cuyo caso, el impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado. Se convierte así el Municipio en un agente recaudador del impuesto, por sí o por intermedio de los selladores de formularios de juego o expendedores de boletos o billetes; y, para el cumplimiento de esa función (recaudadora) la Ley deja a las Cámaras Municipales -a través de Ordenanzas- la posibilidad de dictar las normas a tal efecto.

(...)

En suma, los Concejos Municipales pueden:

1.- Establecer gravámenes sobre todos los juegos y apuestas que se pacten en su jurisdicción, los cuales no podrán exceder del cinco por ciento (5%) cuando los mismos se originen en sistemas de juegos establecidos por algún Instituto Oficial.

2.- Dictar las Ordenanzas para regular la actividad del Municipio como agente recaudador -por sí o por intermedio de los selladores de formularios de juegos o expendedores de boletos o billetes- del impuesto generado por los juegos que se pacten en su jurisdicción que se originen en sistemas de juegos establecidos por algún Instituto Oficial.

Las anteriores consideraciones establecidas por esta Corte sobre la competencia de los Municipios en materia de regulación de apuestas en general, constituye una matización del criterio sentado por este Alto Tribunal en anteriores oportunidades (entre otras, sentencias del 1° de abril de 1998, Expedientes 905 y 906), en el sentido de que si bien la regla es la existencia de una reserva legal nacional en esta materia, sin embargo, los entes municipales tienen atribuida por Ley ciertas competencias, como fuera declarado precedentemente."

(Subrayado por el tribunal).

Con base en los fundamentos expuestos, se evidencia que los Municipios gozan de una potestad tributaria que se encuentra limitada y que debe ejercerse de acuerdo a lo previsto en la propia Constitución y las leyes.

En el caso concreto de los juegos y apuestas lícitas, la competencia de los Municipios se limita a establecer el gravamen sobre las apuestas que se pacten dentro de su jurisdicción y a dictar una ordenanza para regular lo concerniente a la recaudación de tal tributo y al monto del gravamen, de conformidad con lo previsto en la norma contenida en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal.

En consonancia con las sentencias de nuestro M.T. supra comentadas y los criterios establecidos ampliamente en esta motiva, es forzoso para el juez declarar la limitación del 5% de alícuota para el período impositivo desde el mes de agosto hasta al mes de diciembre de 2005, ambos inclusive, por tratarse un juego establecido nacionalmente y por estar para ese período vigente el numeral 1 del artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Así se decide.

En consonancia con las sentencias de este mismo tribunal ya referida, el juez necesariamente mantiene el mismo criterio y se pronuncia con base en él, por todo lo cual declara la competencia del Concejo Municipal del Municipio Valencia para dictar sus propias ordenanzas y reglamentos en materia de impuesto a los juegos y apuestas lícitas, bajo los límites establecidos por la ley nacional.

De acuerdo a las limitaciones establecidas en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal vigente rationae temporis y en consonancia con la jurisprudencia de nuestro M.T., forzosamente el juez declara sin lugar la pretensión de la Alcaldía de Valencia de cobrar el 10% sobre el juego de bingo y apuestas lícitas establecidas por un instituto oficial como es la Comisión Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, cuando el límite establecido por la ley es del 5%. Con base en la sentencia in comento este juzgado declara la competencia de los municipios para legislar en esta materia, pero supeditada a la limitación del 5% establecida en la ley y confirmada por las continuas y reiteradas decisiones del Tribunal Supremo de Justicia referidas y comentadas, mientras estuvo vigente la Ley Orgánica del Régimen Municipal. Así se decide.

En relación con la desaplicación del artículo 263, el tribunal ratifica su criterio establecido en la sentencia interlocutoria N° 0051. Expediente N° 0002, del 26 de enero de 2004, la cual fue publicada y redactada en los siguientes términos:

“…Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

Corresponde en primer lugar conocer sobre la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario por la presunta violación a la tutela judicial efectiva, al principio de igualdad y a la presunción de inocencia y buena fe.

A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:

Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo

.

De acuerdo a lo anterior, se constata que la primera denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, deriva en la violación de la tutela judicial efectiva prevista en la norma dispuesta en el artículo 26 de la Constitución.

En tal sentido, indicaron principalmente los apoderados judiciales de la contribuyente, que la no suspensión de los efectos del acto impugnado, supondría una carga sumamente onerosa al particular para la tramitación del proceso de nulidad que no podrá ser satisfecha en todas las ocasiones, o que de poder serlo, afectaría gravemente su patrimonio por los costos que supone el mantenimiento de una garantía.

Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la Administración Tributaria.

Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.

Sostener lo contrario, constituiría tal como lo afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, el establecimiento del solve el repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.

Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la Administración Tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de solicitar la suspensión del pago de los montos exigidos en la actuación de la Administración Tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.

Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar que tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y que se observa o no violación del precepto constitucional contenido en el artículo 26 de la Constitución como afirman los apoderados judiciales.

Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación. Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.

En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.

El artículo 263 supra identificado no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris y el periculum in mora.

La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.

Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo

El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el Artículo 247 ibidem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.

Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión de acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 eiusdem

Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.

Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado.

Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este Tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:

Artículo 263 – Parágrafo Primero: “En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma”.

De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del Tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el Tribunal.

La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero:

en los casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando se de la misma. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es obligatorio cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo, o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto, o que esa suspensión no haya sido solicitada por el contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión y está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta este tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. Entiende el juez, que ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no de los efectos y la vía ejecutiva, debe proceder primero a decidir la suspensión o no de los efectos y después sobre la procedencia o no de la vía ejecutiva, con lo cual estarán suficientemente protegidos los derechos de las partes.

Igualmente, en contraposición a lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, se observa que cuando la Administración Tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.

Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de la onerosidad que pudiera tener sobre el contribuyente la presentación de una caución, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la condenatoria en costas al Fisco.

Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la Administración Tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.

En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.

Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución. Así se declara.

…En otro orden de ideas, afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, que el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, vulnera la presunción de inocencia y buena fe prevista en la norma dispuesta en el artículo 49 numeral 2 de la Constitución.

Como fundamento de tal denuncia, afirmaron que “... la violación de tales principios resulta aún más patente en aquellos casos en los cuales se hayan impuesto sanciones a los particulares, ya que la ejecución de sanciones pecuniarias correspondientes sin que se haya determinado efectivamente la firmeza de los mismos, deriva en una presunción de culpabilidad, esto es, que se dieron los supuestos que activaron la aplicación de la norma del ilícito correspondiente”.

Frente a tales circunstancias, observa quien decide que la no suspensión de los actos administrativos recurridos, por medio de los cuales se determinó una diferencia en los ingresos brutos declarados por la contribuyente, así como la imposición de multa por la misma circunstancia, situaciones las cuales representan el objeto de la presente controversia que deberá ser conocida y revisada en la sentencia de fondo, no constituye en modo alguno violación de la presunción de inocencia y buena fe, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad.

Nuevamente se insiste en que la posible exigibilidad de los montos determinados por la administración tributaria, constituye una consecuencia del carácter ejecutivo de los actos administrativos, razón por la cual, este Juzgador procede a desechar la presente denuncia por la presunta violación de la presunción de inocencia y buena fe. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, en la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide…”.

El juez ratifica su criterio expresado en la sentencia transcrita y declara improcedente la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano el ciudadano C.M.F., actuando en su carácter de representante de la empresa INVERSIONES TWENTY ONE C.A. (Bingo Majestic), debidamente asistido por la ciudadana G.M., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº AL-R-007/2006 del 19 de septiembre de 2006, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V.D.E.C., que ratificó en todas y cada una de sus partes el reparo fiscal contenido en la Resolución Nº AL-R-005/2006 del 10 de agosto de 2006, por concepto de reparo, intereses y multas por un monto de bolívares cuatro mil trescientos veintiocho millones ochocientos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cuatro con setenta y cinco céntimos (Bs. 4.328.818.434,75), correspondientes al período comprendido entre el 01 de septiembre de 2005 al 31 de diciembre de 2005.

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Nº AL-R-007/2006 del 19 de septiembre de 2006, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA, Estado Carabobo, que ratificó en todas y cada una de sus partes el reparo fiscal contenido en la Resolución Nº AL-R-005/2006 del 10 de agosto de 2006, por concepto de reparo, intereses y multas por un monto de bolívares cuatro mil trescientos veintiocho millones ochocientos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cuatro con setenta y cinco céntimos (Bs. 4.328.818.434,75), correspondientes al período comprendido entre el 01 de septiembre de 2005 al 31 de diciembre de 2005.

3) IMPROCEDENTE la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintidós (22) días del mes de noviembre de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1003

JAYG/dhtm/ycv

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