Decisión nº PJ0662011000084 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 26 de Mayo de 2011

con respecto a las multas aplicadas denunció que los actos impugnados están inmotivados porque en ellos la Administración Tributaria fundamenta su decisión sin encuadrar la actuación de su representada, a través de los hechos que se le imputan, en una precisa conducta ilícita que permita determinar las circunstancias agravantes que enmarquen esa actitud dentro del tipo legal. Ello, por consiguiente, se traduce en una falta de la debida motivación, pues la Administración Tributaria no señalo en el acto impugnado cual fue la métrica que utilizó para juzgar la conducta de su representada.

igualmente la Administración Tributaria, con el acto impugnado, violo los principios de igualdad, imparcialidad y proporcionalidad consagrados en los artículos 12 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues impuso multas que no le correspondían a mi representada. Previstas en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sin la debida motivación con fundamento en hechos y circunstancias que justifiquen la imposición del término de la multa, ya que la recurrente si lleva los mencionados libros y lo que es que se encontraba en mora, es decir no se encontraba al día y sin tomar en cuenta, en el supuesto negado de que se considerare legal la multa impuesta, las circunstancias atenuantes del caso, la Administración Tributaria si aplicó agravantes 8y por consiguiente negó atenuantes) por reincidencia, condición de funcionario o empleado público, la magnitud monetaria y la gravedad del perjuicio fiscal. (Código Orgánico tributario, Artículo 85 “circunstancia agravante”), conforme lo establecido en el numera 5º del articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La administración no se ajustó debidamente a lo previsto en el artículo 85 eiusdem, actuando en el presente caso sin un correcto uso de su discrecionalidad y sin la proporcionalidad requerida entre el supuesto de hecho y la norma aplicable, siendo positivo que no existen actos totalmente reglados ni tampoco totalmente discrecionales.

asimismo la Administración Tributaria, en la violación del mismo principio denunciado en el punto anterior, pues impuso multas equivocadamente ya que si la recurrente había violado la norma, la administración debió pecharla con la multa ordinal 2 y no como lo hizo, sin tomar en consideración ninguna de las atenuantes consagradas en el mismo artículo 85 del Código Orgánico Tributario, particularmente sin valorar la falta de intencionalidad (segunda causal) y la ausencia de infracción en los últimos tres años (cuarta causal), así como que hubo una total y absoluta cooperaciones la investigación fiscal. Con su proceder, el órgano administrativo fiscal no se ajusto debidamente a lo previsto en el artículo antes mencionado del Código Orgánico Tributario vigente, como consecuencia de lo antes expuesto, actuando en el presente caso sin un correcto uso de su discrecionalidad y sin proporcionalidad requerida entre el supuesto de hecho y la norma aplicable, resulta claro que el acto impugnado violenta el contenido del artículo 21 de la Constitución Nacional y el contenido de los señalados artículos 12 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

en este orden, la administración no tomo en cuenta la ausencia de intencionalidad por parte de la contribuyente que si lleva los libros requeridos por la Ley y P.A., contrariamente a lo establecido en las Resoluciones impugnada, el eventual grado de culpa que le fuere imputable por no tener al momento de la inspección los libros en cuestión, tal como lo ordena el ultimo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, lo cual hizo incurrir al órgano administrativo fiscal en la violación de los principios de igualdad, imparcialidad y proporcionalidad.

así las cosas, la Administración Tributaria impuso a la recurrente una multa, aplicando una sanción que no debió aplicarse, es decir; impuso una sanción sin que se diere el caso ninguna concurrencia de infracciones, dándose tan solo una única y eventual infracción.

por ultimo la Administración Tributaria impuso a su representada una multa por la supuesta violación al artículo 3 de la P.A. sobre los requisitos que deben tener las facturas, pero no indica en la sanción cuales fueron los requisitos dejados de colocar por su representada, Por lo que es necesario concluir que dicha multa es nula por todos los motivos antes indicados.

-III-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el expediente en cuestión se observa que la controversia planteada en autos se contrae a determinar la legalidad o no de las Resoluciones de Multas contenidas Planillas de Liquidación Nº 081001225000268 y 081001225000522, por el presunto ilícito de no llevar el Libro de registro de operaciones de compra y ventas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 y 6 de la P.A. 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, además las facturas no cumplen con los requisitos de acuerdo con lo establecido con el artículo 3 de la mencionada Providencia, para el momento de la fiscalización. En tal sentido, se pasaran a examinar los siguientes supuestos: 1. Si efectivamente ocurrieron los supuestos que conllevan a la imposición de las sanciones a la contribuyente. 2. Si efectivamente hubo una Violación del Debido Proceso y del Derecho a la Defensa. 3. Inmotivación. 4. Improcedencia de la Multa.

Siguiendo este orden de ideas, ante la denuncia formulada por la sociedad mercantil INVERSIONES SUR ORIENTE C.A. (ISOCA), y examinados como han sido los actos administrativos que rielan insertos en el presente asunto, este Tribunal observa que inicialmente el procedimiento de fiscalización nace amparado mediante P.A. Nº GRTI/RG/DF/2253 de fecha 27 de junio de 2.003, donde se fue facultado el Funcionario Fiscal J.G.H.V., titular de la cedula de identidad Nº 8.874.433, el cual dejó constancia del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente antes indicado.

El numeral 1º del artículo 49 de Nuestra Carta Fundamental, dispone:

El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para su defensa.

(Resaltado de este Tribunal).

El vicio de indefensión es considerado por la doctrina y la jurisprudencia como uno de los llamados vicios procedimentales, y que puede incurrir tanto en el procedimiento administrativo constitutivo como en el procedimiento de segundo grado, de revisión. Este vicio puede ser conocido de oficio dada su naturaleza de orden público.

El derecho a la defensa garantiza a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; asegura que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; asegura al administrado la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos; garantiza la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión.

Existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

Los Actos Administrativos tienen sus fundamentos en los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes.

El acto administrativo en general disfruta de una cualidad excepcional que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) haría sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

Pues bien, al examinar las Resoluciones contenida en las Planillas de Liquidación Nº 081001248000522 y 081001225000268 ambas de fecha 10 de febrero del 2005, y notificadas a la contribuyente en fecha 23 de mayo de 2.005, se advierte que la imposición de las sanciones (multa) se debieron por incumplimiento a los deberes formales previstos en los artículos 3, 5 y 6 de la P.A. 1677 de fecha 14 de marzo de 2003.

Se desprende de los citados actos administrativos, que la Administración Tributaria realizó un procedimiento de investigación a los fines de constatar el cumplimiento o no de los deberes formales, de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, como en efecto se corrobora de las objeciones formuladas por el fiscal actuante, al señalar en la Resolución Nº 081001248000522 que: “que para el momento de la fiscalización presento facturas de venta que no cumplen con los requisitos de acuerdo a lo establecido”, por una parte y por la otra, la Resolución Nº 081001225000268, que dice: “que para el momento de la fiscalización el contribuyente no lleva el registro de operaciones de compra y/o de ventas de acuerdo a lo establecido “, lo que trajo como consecuencia la imposición de una multa por incumplimiento de deberes formales, en la cual se le indicó claramente al contribuyente los recursos que podría ejercer contra tal acto.

Es el caso, que el contribuyente ejerció ante esta instancia judicial su recurso contencioso tributario, por supuesta contravención al debido proceso y al derecho a la defensa. En este sentido, es necesario denotar que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos distintas formas, las cuales son: i) Determinativa, cuando en el proceso de fiscalización de fondo los funcionarios actuantes deban determinar si en un caso en particular, se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria ó si por el contrario no existe crédito tributario procedimiento determinativo que sirve de concreción y causa del acto administrativo a ser dictado en el cual se prevé la participación del contribuyente a través de la presentación del correspondiente escrito de descargos y de la aportación de pruebas pertinentes para sustentar sus alegatos; ii) Verificadora, la cual consiste tal como su nombre lo indica en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, por supuesto que, en tal caso, la Administración respetando el principio de legalidad administrativa debe actuar bajo los parámetros establecidos en la ley, tal y como sucedió en el caso de autos.

En este orden de ideas, es necesario destacar que en los procedimientos administrativos de verificación de cumplimiento de deberes formales, no se apertura procedimiento sumario alguno, en razón de que su objetivo lo constituye la supervisión del efectivo cumplimiento de los deberes esenciales en el ejercicio de una correcta actuación tributaria.

Por otra parte, es oportuno establecer que tales ilícitos formales se hayan palmariamente descritos en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2.001, norma que establece la obligatoriedad en el cumplimiento de los deberes formales impuestos a los contribuyentes, responsables y terceros, a los fines de facilitar la determinación de la obligación tributaria o fiscalización o verificación del cumplimiento de ella, de los cuales, los indicados en los numerales 2º y 3º corresponden al caso que se examina, como lo son:

Artículo 99: “Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

…omissis…

2. ”Emitir o exigir comprobantes”

3. “Llevar libros o registros contables o especiales”. (Cursivas y negrillas de este Tribunal).

   En sintonía con la formula jurídica trascrita, se encuentra el artículo 145 del citado Código, que reza:

   Articulo 145: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a la Administración Tributaria:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable. …Omissis…”. (Cursivas y negrillas de este Tribunal).

   Por otra parte, el incumplimiento de los ilícitos formales imputados a la contribuyente, se encuentran circunscritos a los supuestos de las normas contenidas en los artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, que rezan:

   Artículo 101 COT: “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias…omissis…”. (Resaltado de este Tribunal).

   Artículo 102 COT: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas…Omissis….” (Resaltado de este Tribunal).

   Con fundamento en estas normas jurídicas, y visto que la Administración Tributaria al constatar la conducta del contribuyente se encontraba en el deber insoslayable de proceder a sancionar a la contribuyente, a través de la aplicación de la sanción, quien aquí decide, no encuentra verificado la presunta violación al principio constitucional del debido proceso, por las siguientes razones: primero, se debe tomar en consideración que el tipo de procedimiento administrativo impugnado en el caso in examine, corresponde al procedimiento de verificación; segundo, nuestra Instancia Superior ha sido conteste en reiteradas oportunidades al establecer que este presunto vicio de inconstitucionalidad no puede fundarse en percepciones someras respecto a la ausencia de algún trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos, sino en la ausencia absoluta del procedimiento o cuando se violan fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado. (Sentencia Nº 01131 de Sala Político Administrativa, Expediente Nº 16238 de fecha 24/09/2002). Y tercero, se desprende claramente que las planillas de liquidación impugnadas, en su texto notifican claramente que de conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en caso de disconformidad con dicho acto administrativo el contribuyente podrán ejercerse los recursos dentro del termino de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación sea jerárquico, de revisión o el contencioso tributario; en el caso de contencioso tributario, también podrá ser interpuesto ante el Tribunal competente.

   En tal sentido, se debe denotar que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado podrá alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus efectos; tal como se corrobora en el caso subjudice, al advertir que la Administración Tributaria motivó suficientemente las Resoluciones de Multa -objeto de impugnación en el presente recurso- a fin de que el contribuyente conociera el incumplimiento en que incurrió, y éste a su vez pudiera ejercer una defensa oportuna y efectiva.

   El foro nacional tributario ha manifestado en reiteradas ocasiones, que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

   Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución.

   No obstante, en aquellos casos como en el subjudice, en el que la Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

   Visto esto, Tribunal advierte que en el caso de autos, la contribuyente no solo estaba informada del procedimiento administrativo que le fue sustanciado sino también de sus respectivas fases, además de la posibilidad de ejercer sus medios de defensa; como de hecho, lo demostró al optar ante esta instancia jurisdiccional, con el ánimo de atacar y desvirtuar la decisión sancionatoria in comento. En otras palabras, con la presentación del recurso contencioso tributario, le permitió a la contribuyente ejercer a plenitud su derecho a la defensa a través de elementos probatorios que mejor estimase evacuar, circunstancia que no se advierte en el presente caso. Por lo que, es forzoso concluir que la imposición de sanciones de multa por incumplimiento de deberes formales antes mencionados, en ningún sentido colocó a la recurrente en estado de indefensión, de tal manera, que este Órgano Jurisdiccional con fundamento a los criterios expuestos, no encuentra elementos suficientes para admitir la pretendida indefensión alegada por la recurrente. Así se decide.-.

   Ahora bien, en atención al vicio de inmotivación invocado por la recurrente, al afirmar que:

   Con respecto a la multa aplicada, denuncio que los actos impugnados están inmotivados porque en ellos la Administración Tributaria fundamenta su decisión sin encuadrar la actuación de mi representada, a través de los hechos que se le impugnan, en una precisa conducta ilícita que permita determinar las circunstancias agravantes que enmarquen esa actitud dentro del tipo legal. Ello, por consiguiente, se traduce en una falta de la debida motivación (...)

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Se considera necesario destacar, que la motivación de todo acto implica las razones de hecho y de derecho que origina la actuación de administrativa, tal como lo prevé el Artículo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales disponen:

   Articulo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple tramite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Artículo 8: Todo acto administrativo deberá contener:

   (...)

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Considera conveniente este Juzgador destacar, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro máximo Tribunal de la República, en sentencia Nº 318, emitida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07-03-2001, y que a titulo ilustrativo, se transcribe de seguida:

   ….La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En suma a la anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay motivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse ausencia de fundamentación del acto….

   (Resaltado de este Tribunal).

   Estableciendo a grosso modo el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los órganos judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.Ó.J., en sentido que todo acto administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

   En efecto la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos gubernativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En este orden de ideas, este sentenciador concibe que para alegar inmotivación de un acto administrativo la recurrente ha debido ignorar las razones de hecho y de derecho en las cuales se basó la Administración para tomar la decisión, en virtud de que todo acto administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos sujeto, forma, objeto, causa, entre otros, supuesto que verificó en el caso de marras, puesto que tales elementos se aprecian palmariamente en los actos recurridos, para surtir efecto es necesario que el acto que concreta la manifestación de voluntad de la Administración haga referencia a ellos y en ellas se observan los siguientes particularidades:

    Bases legales que facultan a la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes formales: Artículos 93, 127 y 191 del Código Orgánico Tributario.

    Normas Jurídicas infringidas por la contribuyente: Artículos 3, 5 y 6 de la P.A. N° 1677 de fecha 14 de marzo de 2003.

    Hechos que dieron origen a la imposición de las sanciones: Haber comprobado que para el momento de la actuación fiscal se encontró que las facturas presentadas por el contribuyente no llevan los requisitos contemplados en las norma, también no llevar registros de operaciones de compra y/o ventas de acuerdo a lo establecido.

    Base legal sancionatoria: Artículos 107 y 102 del Código Orgánico Tributario.

   En consecuencia, y de acuerdo a las consideraciones precedentes señaladas, este Sentenciador declara improcedente el argumento de Inmotivación invocado por la recurrente el Recurso Contencioso. Así se decide.-

   Dentro de este mismo particular, en lo relativo a las multas la recurrente refiere su desconocimiento en la métrica utiliza por la Administración para juzgar las circunstancias agravantes que rodearon la conducta de la contribuyente, más no señaló ni probó la presunta inmotivación, al momento de la aplicación de las sanciones.

   En este sentido, la Administración una vez comprobado los hechos a través de los medios otorgados por la Ley, era deber de la Administración establecerlos, subsumirlos dentro de la normativa correspondiente, no sólo sancionándolo sino también evaluando con suma atención la gravedad de la infracción a objeto de evitar que la sanción aplicable resulte desproporcionada a la infracción; así, una vez demostrado el delito, la Administración encuadra la pena conforme a los principios de proporcionalidad e individualización; cabe destacar que lo anteriormente señalado fue esbozado por este legislador supra, además de señalar la sanción correspondientes para la imposición de la multa garantizando así la legalidad del acto.

   Visto esto, esta Jurisdicente concibe que el administrado si se encontraba informado sobre las métricas consideradas por el órgano sancionador, aludidas en las Planillas de Liquidación recurridas; de hecho, en base a ellas fundamento su escrito recursorio presentado ante este Tribunal, además de citar e interpretar la fundamentación jurídica considerada por la Administración al momento de aplicarle las debatidas sanciones administrativas; visto esto, quien suscribe debe forzosamente desestimar tal argumentación. Así se decide.-

   Así las cosas, en lo concerniente a los particulares segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto formulados por la accionante, por presunta violación a los principios de igualdad, imparcialidad y proporcionalidad en todos y cada uno de los actos administrativos recurridos, se observa que la recurrente sostiene lo siguiente:

   Segundo: impuso una multa que no le correspondía a la contribuyente prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sin la debida motivación con fundamento en hechos y circunstancias que justifiquen la imposición del término de la multa, ya que la recurrente si llevaba los mencionados libros y lo que es que se encontraba en mora, es decir, que no se encontraba al día…

   Tercero: Incurrió la Administración Tributaria también en la violación de los mismos principios, pues impuso la multa equivocadamente, ya que si la contribuyente ha violado la norma, la administración debió pecharla con la multa del ordinal 2º y no como lo hizo,…

   Cuarto: No tomó en cuenta la Administración Tributaria, ante la ausencia de intencionalidad por parte de la contribuyente, que si lleva los libros requeridos por la Ley y la Providencia, contrariamente a lo establecido en la resolución impugnada…

   Quinto: La Administración impuso a la contribuyente una multa, aplicando una sanción que no era la que debió aplicarse. Es decir, que impuso una sanción sin que se diere en el caso ninguna concurrencia de infracciones, dándose tan solo una única y eventual infracción: no llevar los libros al día o no tenerlos a la disposición de su oficina.

   …la sanción aplicable no es la aplicada, sino que debía concretarse a la previsión del numeral 2º del artículo 102 del Código Orgánico Tributario…

   Sexto: la Administración Tributaria impuso a la contribuyente una multa por la supuesta violación al artículo 3 de la Providencia sobre los requisitos que debe contener una factura, pero la Administración Tributaria no indica cuales son los requisitos dejados de colocar por la recurrente en las facturas puestas por la empresa a disposición del funcionario...

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Establecen los artículos 12 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

   Artículo 12.- “Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”. (Resaltado de este Tribunal).

   Articulo 30.- “La actividad administrativa se desarrollará con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad.

   Las autoridades superiores de cada organismo velarán por el cumplimiento de estos preceptos cuando deban resolver cuestiones relativas a las normas de procedimiento

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Es el caso, que el foro nacional tributario ha previsto que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

   Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución.

   No obstante, en aquellos casos como en el subjudice, en el que la Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

   En tal sentido, se advierte que la recurrente aduce en su segundo particular que resulta improcedente la multa, puesto que si llevaba los mencionados libros y que en todo caso, se encontraba era en mora, es decir, que no se encontraba al día.

   Se desprende del contenido de la planilla de liquidación Nº 081001225000268 (v. folio 11), lo siguiente: “…POR CUANTO SE VERIFICÓ QUE PARA EL MOMENTO DE LA FISCALIZACION EL CONTRIBUYENTE NIO LLEVA EL REGISTRO DE OPERACIONES DE COMPRA Y/O VENTAS DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 5 Y 6 DE LA P.A. Nº 1677 DE FECHA 14-03-2003.

   Por otra parte, se debe considerar que dicho acto goza de la presunción de legitimidad y veracidad, por lo que en atención a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre al ostentar la posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional, debe estar atento de ello; sin embargo en el caso que se analiza no ocurrió, dejando en franco desamparo su pretendida nulidad.

   Establecen los aludidos artículos 5 y 6 de la P.A. Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, que sirvió de referencia a la Administración para realizar su Resolución, lo siguiente:

   Artículo 5: “los contribuyentes formales, deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de venta, en sustitución del libro de ventas previsto en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

   a. Fecha

   b. Número de Inicio de la facturación del día

   c. Monto consolidado de las ventas del día

   Artículo 6: “Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución del libro de compras previsto en la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

   a. La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

   Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

   b. El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

   c. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

   d. El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios, registrando el monto soportado por Impuesto al Valor Agregado en los casos de operaciones gravadas

   . (Resaltado de este Tribunal).

   En sintonía con esta disposición legal se encuentra el artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, que reza:

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

   2.…Omissis…

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.). (Resaltado de este Tribunal).

   Esta norma comprende que la falta total de registros o anotaciones en los libros contables especiales, presenta una situación, en principio sumamente grave, dado que imposibilita el control por pare de la Administración Tributaria en el control del gravamen a ingresar y la verificación obviamente, de otras obligaciones tributarias.

   De tal manera, que ante los presupuestos trascritos, ocurridos al momento de la fiscalización realizada a la contribuyente, respecto a que no presentar facturas acorde con lo dispuesto por la norma y llevar los registro apegados al criterio contemplado por el legislador en la Providencia antes mencionada, esta Juzgadora observa que su contradicción sólo incumbe al recurrente de autos y no a la Administración Tributaria, por ser éste quien por la facilidad de la prueba, pueda demostrar lo contrario aportando alguna elemento probatorio al juicio, en el caso en estudio el contribuyente no aporto elementos que facilitaron la probanza mencionada en su escrito recursorio.

   En consecuencia, visto el contenido de la planilla de liquidación Nº 081001225000268 (v. folio 11), del que se desprende la verificación de la Administración Tributaria en el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, y que empeore, que tal objeción solo fue contradicha con una serie de argumentaciones por el recurrente, sin haber traído a juicio elemento probatorios de convicción que corresponda valorar a este Tribunal; quien suscribe admite que dichas planillas de liquidación conservan la presunción de la legalidad y la legitimidad que se desprenden de las mismas, y por ende, desestima la afirmación de que si llevaba los libros y que tan solo se encontraba en atraso. Así se decide.-

   Como tercer supuesto de inmotivación, se observa que la contribuyente rechaza la multa por improcedencia del numeral aplicado por la Administración Tributaria, pues a su entender se le debió pechar con la multa del ordinal 2º y no como se hizo.

   En el caso de marras, corre inserta la Planilla de Liquidación Nº 081001225000522, acto administrativo del cual se desprende la verificación de la Administración Tributaria del incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, al señalar que: “POR CUANTO SE VERIFICÓ QUE PARA EL MOMENTO DE LA FISCALIZACIÓN LAS FACTURAS NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 3 DE LA P.A. 1677 DE FECHA 14-03-2003”.

   Por otra parte, se debe considerar que dicho acto goza de la presunción de legitimidad y veracidad, por lo que en atención a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre al ostentar la posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional, debe estar atento de ello; sin embargo en el caso que se analiza no ocurrió, dejando en franco desamparo su pretendida nulidad.

   Dispone el artículo 3 de la comentada P.A. 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, que:

   Articulo 3: “los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

   b) Numeración consecutiva y única del documento.

   c) Contener la especificación “contribuyente formal”

   d) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

   e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

   f) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio.

   g) Fecha de emisión del documento.

   h) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

   i) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio….

   Conteste con esta formula jurídica se encuentra el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2.001, que reza:

   Articulo 101. Obligaciones de exigir y de emitir comprobantes:

   Constituyen ilícitos formales relacionado con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

   Omissis…

4. - Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias…Omissis….

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1º será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 UT) por cada periodo o ejercicio fiscal….omissis….

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 serán sancionados con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta el máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada periodo, si fuere el caso…”. (Resaltado de este Tribunal).

   En este sentido, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA), es obvio que la factura constituye el engranaje fundamental en la mecánica de este impuesto, por cuanto el gravamen del mismo se produce en cada una de las etapas del proceso productivo, y de comercialización; por lo que las ausencias de las facturas interrumpe la cadena, produciéndose un vació del circuito económico en el cual circulan los bienes, poniéndose así en peligro la rápida y sencilla verificación por parte del órgano administrador del tributo, de las operaciones realizadas por el contribuyente.

   En consecuencia, visto el contenido de la planilla de liquidación Nº 081001225000522, (v. folio 19), del que se desprende la verificación de la Administración Tributaria en el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, y que empeore, que tal objeción solo fue contradicha con una serie de argumentaciones por el recurrente, sin haber traído a juicio elemento probatorios de convicción que corresponda valorar a este Tribunal; quien suscribe admite que dichas planillas de liquidación conservan la presunción de la legalidad y la legitimidad que se desprenden de las mismas, y por ende, desestima la afirmación de que se le debió pechar con la multa del ordinal 2º del artículo 101 eiusdem. Así se decide.-

   Como cuarto supuesto del vicio de inmotivación denunciado por la contribuyente, advierte que la Administración no le tomó en cuenta su falta de intencionalidad ya que si lleva los libros requeridos por la Ley y la Providencia, contrariamente a lo establecido en la resolución impugnada.

   El artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, vigente rationae temporis, reza:

   Artículo 85: “Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia y la reiteración.

2. La condición de funcionario o empleado público.

3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal.

4. La gravedad de la infracción.

   Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor.

2. no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”. (Resaltado de este Tribunal).

   A los fines de resolver la presente controversia es preciso traer a colación el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre la procedencia de las atenuantes:

   En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, pues la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, la cual como se constata de autos, es la que se imputa a la contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor (contribuyente). (Sala Político Administrativa de fecha 25 de abril de 2006 Nº 991)

   En cuanto a la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 eiusdem, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, no se desprende de autos que el Fisco Municipal hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación.

   En virtud de lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994”. (Sala Político Administrativa de fecha 20 de septiembre de 2007 Nº 1579).

   De conformidad a los criterios expuestos, las atenuantes 2º invocada por el recurrente, de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que ésta atenuante no se puede conceder ya que en el incumplimiento de un deber formal no se puede medir la magnitud del daño causado por tratarse de circunstancias objetivas, que deben sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia, por cuanto ese hecho representa el quebrantamiento de las leyes, razón por el cual esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración, y así se decide.-

   Por otra parte, en lo concerniente a la atenuante 4º también por invocada por la contribuyente, “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción” observa este Tribunal que visto no constan en autos algún indicio alguno que conlleve a pesar a esta Juzgadora que el contribuyente haya cometido infracciones durante los tres (3) años anteriores al periodo fiscalizado, quien suscribe al efectuar el análisis correspondiente a los actos recurridos haya ajustada a derecho la sanción aplicada por la Administración Tributaria. En consecuencia, se desestima este argumento. Así se decide.-

   De seguida se observa como el quinto y el sexto argumento dentro del supuesto vicio de inmotivación: la contribuyente adujo que se le impuso una sanción sin que se diere en el caso ninguna concurrencia de infracciones, dándose tan solo una única y eventual infracción: no llevar los libros al día o no tenerlos a la disposición de su oficina, por una parte y por la otra que, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente una multa por la supuesta violación al artículo 3 de la Providencia sobre los requisitos que debe contener una factura, pero la Administración Tributaria no indica cuales son los requisitos dejados de colocar por la recurrente en las facturas puestas por la empresa a disposición del funcionario.

   En este sentido, siendo que ambas sanciones aplicadas se encuentra expresamente delimitada por el legislador tributario, en el texto normativo de la materia, la cual será de acuerdo al número de facturas que fueron omitidas -según la primera planilla de liquidación recurridas-, y el no llevar el Libro de registro de operaciones de compra y ventas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 y 6 de la P.A. 1677 de fecha 14 de marzo de 2003 -segunda planilla de liquidación impugnada-, es necesario advertir que debido a que en la Planilla de Liquidación Nº 081001225000268, este Tribunal precedentemente la admitió como valida la infracción que le fuese verificada a la recurrente por el órgano sancionador, y sumado a que la administrada no trajo a este juicio algún elemento probatorio en el que se funde concretamente la duda alegada, resulta improcedente la denuncia examinada. Así se decide.-

   Asimismo, en lo referente a la presunta ignorancia de la contribuyente sobre los elementos que fueron objetados por la Administración, en las facturas que fueron puestas a la vista del funcionario actuante; quien suscribe, advierte que, siendo que la planilla de liquidación impugnada goza de la presunción de legitimidad y veracidad, en virtud de la comentada inversión de la carga de la prueba, era obligación del contribuyente de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de la misma; sin embargo, visto que no existe en autos el expediente administrativo correspondiente y ante el desamparo de la denuncia formulada por parte de la contribuyente, quien suscribe debe irremediable proceder a desestimar tal denuncia. Así se decide.-

   En merito de lo anteriormente expuesto, visto que no quedo demostrado en autos las denuncias plateada por la contribuyente, este Tribunal procede a confirmar Planillas de Liquidaciones Nº 081001225000268 y 081001225000522, ambas de fecha 10 de febrero de 2.005, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y de forma consiguiente, a declarar Sin Lugar el recurso de nulidad intentado por la empresa INVERSIONES SUR ORIENTE C.A., y así se decide.-

   -IV-

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente Recurso contencioso tributario interpuesto ante este Juzgado mediante escrito de fecha 01 de julio de 2.005, por el ciudadano Riad Hassani Aich, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 5.552.804, actuando en su carácter de Gerente Administrativo de la sociedad mercantil INVERSIONES SUR ORIENTE C.A. (ISOCA), asistido por el Abogado R.R.H.E.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 8.872.854, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 35.713, contra las Resoluciones contenida en las Planillas de Liquidaciones Nº 081001225000268 y 081001225000522, ambas de fecha 10 de febrero de 2.005, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

Se CONFIRMA el Acto Administrativo contenido en las Resoluciones contenida en las Planillas de Liquidación Nos 081001248000522 y 081001225000268, ambas de fecha 10 de febrero de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana. A tal efecto, se ordena a la Administración Tributaria la emisión de la Planilla de Liquidación conforme fue especificado en la aludida Resolución.

Se CONDENA en costas al contribuyente recurrente INVERSIONES SUR ORIENTE C.A. (ISOCA), en el CINCO POR CIENTO (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, por haber resultado totalmente vencido en el presente proceso contencioso tributario, al no haber tenido motivos racionales para litigar; y así también se declara.-

Se ORDENA la notificación de los Ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES SUR ORIENTE C.A. (ISOCA), Líbrense las correspondientes notificaciones.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T. deJ. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese, y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veinticinco (25) días del mes de mayo del año dos mil once (2.011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO R.

LA SECRETARIA

ABG. N.J. CORDOVA DE MOSQUEDA

En esta misma fecha, siendo las dos y once minutos de la tarde (02:11 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662011000084.

LA SECRETARIA

ABG. N.J. CORDOVA DE MOSQUEDA

YCVR/Njc/ddac