Decisión nº SENTENCIADEFINITIVAN°1763 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Octubre de 2014

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 octubre de 2014

204º y 155º

Sentencia Definitiva Nº 1763

ASUNTO: AP41-U-2009-000105

Visto

con informes presentados por las partes.

En fecha 09 de febrero de 2009, los abogados H.G., Y.K. y L.L.F., titulares de las cédulas de identidad Nros. 14.096.242, 15.586.373 y 12.419.302, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 45.806, 120.778 y 92.666, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 27 de agosto de 1987, bajo el Nº 43, Tomo 65-A, y en el Registro de Información Fiscal Nº J-00256076-2, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2008-000195, de fecha 04 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia se confirmó la Resolución N° GRTI/CE/DF/742/2008/00144, en la que se determinó incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos mayo de 2003 hasta noviembre de 2003, ambos inclusive, y se liquidó la cantidad de CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.875,00), por concepto de multa.

En fecha 09 de febrero de 2009, el recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), bajo el Nº AP41-U-2009-000105, y este Tribunal le dio entrada a la presente causa en fecha 19 de febrero de 2009, en ese mismo auto se ordenó la notificación a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo.

Así, el ciudadano Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fechas 04 y 03 de agosto de 2009, respectivamente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2009, y la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 25 de agosto de 2009, siendo consignadas las primeras dos boletas en fechas 11 y 12 de agosto de 2009, respectivamente, y las dos últimas en fechas 29 y 30 de septiembre de 2009, respectivamente.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 79/2009, de fecha 30 de octubre de 2009, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 17 de noviembre de 2009, el abogado W.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 39.761, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente Italcambio Agencia de Viajes, C.A.

En fecha 03 de marzo de 2010, el abogado W.P., en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes, y mediante auto de fecha 05 de marzo de 2010, se ordenó agregar a los autos el prenombrado escrito de informes.

Por su parte la abogada L.L., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consignó en fecha 12 de marzo de 2010, escrito de informes, el cual se ordenó agregar al expediente judicial mediante auto dictado el 15 de marzo del mismo año.

En fecha 16 de abril de 2013 y 17 de julio de 2014, la representación de la República y la representación de la contribuyente solicitaron que se dictara sentencia en la presenta causa, respectivamente.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 11 de abril de 2007, la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., fue notificada de la P.A.N.. GRTI-CE-RC-DF-742, de fecha 10 de abril de 2007, a través de la cual se autorizó al ciudadano W.P.V., para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2003 hasta noviembre de 2003.

En fecha 08 de julio de 2008, la contribuyente fue notificada de la Resolución de imposición de Sanción Nro. GRTI/CE/DF/742/2008-00144, de fecha 17 de junio de 2008, a través de la cual se determinó que la misma emitió facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, durante los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2003, ambos inclusive, haciéndose en consecuencia acreedora de la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa, por la cantidad total de MIL CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.050 U.T), equivalentes a CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.300,00); y que presentó los libros de compra y venta sin cumplir con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado para los mismos períodos incumpliendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su reglamento, en consecuencia se sanciono conforme a lo establecido en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) a las cuales se les aplicó concurrencia quedando fijadas en DOCE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (12,50 UT), equivalentes a QUINIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 575,00).

Así la prenombrada Resolución fue recurrida por la contribuyente a través de recurso jerárquico presentado el 13 de agosto de 2008, recurso que fue decidido a través de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2008/4540, de fecha 04 de diciembre de 2008, en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. GRTI/CE/DF/742/2008-00144, de fecha 17 de junio de 2008, por el monto total de CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.875,00), por concepto de multa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, alegan la prescripción de la obligación tributaria, sosteniendo al respecto que “…nuestra representada fue notificada, en fecha 08 de julio de 2008, mediante Resolución de imposición de sanción GRTI/CE/DF/742/2008/00144, de fecha 17 de julio de 2008, mediante la cual se sanciona el presunto incumplimiento de los deberes formales en cuanto a la emisión de facturas correspondientes a los períodos de mayo 2003 a noviembre del año 2003; es evidente que ya transcurrió el tiempo estipulado por la Ley vigente para que la administración pudiera imponer las sanciones tributarias correspondientes, tal como lo establece el artículo 55 del Código Orgánico Tributario (…) tomando en cuenta lo establecido en el numeral 2 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario vigente; el período fiscal del año 2003, entonces comenzaríamos a contar desde el 1° de enero del año 2004: - 1° de enero del año 2004 al 1 de enero del año 2005. 1 año. – 1° de enero del año 2005 al 1° de enero del año 2006. 1 año. – 1° de enero del año 2006 al 1° de enero del año 2007. 1 año. – 1° de enero del año 2007 al 1° de enero del año 2008. 1 año. Para un total de 4 años transcurridos…”.

En segundo lugar denunciaron la errónea interpretación de los artículos 101 numeral 3 y 81 del Código Orgánico Tributario, A propósito de la concurrencia de dos o mas ilícitos tributarios, e indican que “no es procedente en virtud de que no hay concurrencia de dos o mas ilícitos tributarios… en el presente caso, como en tantos otros en que los tribunales han apreciado la misma valoración, yerra esta administración Tributaria al calificar una sola infracción producto de una conducta continuada o repetida, la presunta infracción continuada del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario durante varios meses, como un concurso de ilícitos distintos, susceptibles de ser sancionados como infracciones concurrentes. En efecto, la supuesta infracción por parte de mi representada del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario constituye una sola infracción, por lo tanto, solo podría ser sancionada una sola vez, con la aplicación de una sola multa, no mediante la aplicación de una multa cada mes. Esto es lo que exige el artículo 99 del Código penal, cuando no se trata de incumplimientos autónomos, sino un mismo cumplimiento continuado. En consecuencia (…) la multa no puede sobrepasar el total de ciento cincuenta (150 UT) unidades tributarias, en una misma verificación fiscal, independientemente de la cantidad de períodos en los cuales se haya verificado la comisión continuada de la misma infracción.”

En tercer lugar arguyen la nulidad absoluta de la Resolución Nro. 4540 de fecha 04 de diciembre de 2008, por cuanto esta inmotivada, al propósito exponen “la administración tributaria nos sanciona mediante la Resolución del (sic) de Imposición de sanción 2008-144, de fecha 17 de junio de 2008, porque presuntamente nuestra representada incurrió en el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 62 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y ahora establece en la Resolución 4540 de fecha 04 de diciembre del 2008, objeto del presente recurso, que la normativa objeto del presunto incumplimiento es la establecida en el (los) artículo (s) 2, parágrafo segundo de la (del) Resolución 320, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s), alegando la administración que se había incurrido en un error de trascripción, dejando en completa indefensión a mi representada, en virtud de que la motivación como requisito de forma de la sentencia, constituye uno de los principios rectores de la actividad jurisdiccional, a través del cual los jueces deberán señalar en cada caso el fundamento expreso que da lugar a su decisión, mediante la exposición de los fundamentos o motivos que la soportan.” Así seguidamente explican la importancia de la motivación de los actos administrativos así como los derechos que su inobservancia vulneran y finalmente la consecuencia de la inmotivación del acto.

En cuarto lugar alegaron que la Administración Tributaria incurrió en violación del Principio de Proporcionalidad, por cuanto no tomó en cuenta los límites sustantivos del poder que se conoce como poder discrecional, contemplado en el artículo 310 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, artículo que trae a colación la aplicación del Código Penal, por lo cual invocan los representantes de la contribuyente el contenido del artículo 37 del Código Penal, y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a fin de resaltar el principio de proporcionalidad, para concluir que el referido principio esta investido de rango Constitucional, lo que lleva a considerar que la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta, y así pidieron se declarara.

En quinto lugar alegan que “la Administración no cumplió con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente”, así señalan que “los argumentos de hecho y de derecho emanados del informe que sirvieron de fundamento para acordar la imposición de sanción del acto recurrido a mi representada, demuestran que en ningún momento la administración se adecuó al contenido de lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en los hechos que dieron lugar a la imposición de sanción, ni en el procedimiento para su instrucción, ni mucho menos en la correlación que debe existir entre los hechos (…) ya que no tenemos conocimiento del contenido del Acta de verificación Fiscal o Constancia (sic) de Incumplimiento levantada (sic) por el funcionario actuante (…) a la que hace mención en la Resolución de Imposición de sanción impugnada, y en donde solo se refieren a que supuestamente no se cumplen los requisitos exigidos, establecidos en la Leyes vigentes que rigen la materia tributaria… ” seguidamente afirman que “la Administración tiene la carga de la prueba respecto la culpabilidad del investigado. En efecto, el debido respeto del derecho a la presunción de inocencia exige las siguientes garantías mínimas: 1° Que la carga de la prueba se mantenga en cabeza del acusador y no se traslade al investigado (…) Asimismo, la presunción de inocencia no puede ser destruida por indicios o conjeturas, ya que su “fortaleza constitucional” le hace inmune a la contra prueba realizada por simples indicios o conjeturas que no tienen nunca fuerza bastante para romper aquella”.

Finalmente la representación judicial de la contribuyente alega que la Administración incurrió en violación del principio constitucional de irretroactividad de la Ley, por cuanto erróneamente aplicó la unidad tributaria a razón de Bs. 46.000,00 vigente para el momento de emitir la sanción, siendo que la presunta infracción ocurrió entre los meses de mayo a noviembre de 2003, estando para ese momento el valor de la unidad tributaria en Bs. 19.400,00 según Gaceta Oficial N° 37.625 de fecha 05 de febrero de 2003.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En relación al alegato de prescripción de la obligación tributaria, señala que “la prescripción extintiva, se basa fundamentalmente en la concurrencia de dos requisitos: por un lado, el silencio o inacción del acreedor, y por otro, el mantenimiento de dicha situación de silencio, inacción por parte del sujeto acreedor, durante un período de tiempo fijado por la Ley (…) En el caso en estudio, la obligación tributaria sobre la cual la contribuyente solicita prescripción corresponde a los períodos mayo de 2003 a noviembre de 2003, estando en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, (…) Ahora bien, el lapso de prescripción para la obligación tributaria correspondiente para los períodos comprendidos desde mayo 2003 hasta noviembre de 2003, ambos inclusive, a tenor de lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, comienza a partir del 01 de enero siguiente de 2008; término en el cual han transcurrido los cuatro (04) años. Ahora bien, observa esta Representación Fiscal que este lapso de prescripción de cuatro (04) años fue interrumpido por la Administración Tributaria mediante P.A. GRTI-CE-RC-DF-742 de fecha 10 de abril de 2007, notificada a la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, en fecha 11 de abril de 2007 (…) esta P.A. (…) contrario a lo expresado por los apoderados legales de la contribuyente, realmente interrumpe el término, de conformidad con lo establecido en el artículo 61 (…) abriéndose un nuevo lapso de cuatro (04) años desde el 12 de abril de 2007, finalizando el 12 de abril de 2011”.

Seguidamente en relación a este punto finalmente señaló que “el 17 de junio de 2008 fecha en que se emite la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-CE-DF-2008-00144, notificada el 08 de julio de 2008 ha trascurrido un (01) año, dos (02) meses y veintiséis (26) días, lo cual demuestra que las sanciones se impusieron dentro del marco legal y no ha operado la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias señaladas por los apoderados de la contribuyente.

En cuanto al alegato de la errónea interpretación de los artículo 101 numeral 3 y 81 del Código Orgánico Tributario, a propósito de la concurrencia de dos o más ilícitos, expuso que “en el caso de los tipos de ilícitos tributarios, se entiende que para la ocurrencia de cada uno de ellos debe ejecutarse una acción antijurídica independientemente que acarreará como consecuencia jurídica la aplicación de una sanción igualmente autónoma. Siguiendo este criterio, tenemos que si un sujeto pasivo omitiere el pago de dos tributos en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe una unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo. (…) el período de imposición del impuesto al valor agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que se configure un incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición.”, en el mismo orden de ideas cita la Sentencia Nro. 00948 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: “Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A.” en la que la sala reconsidera el criterio que había mantenido en cuanto a la figura del delito continuado, y afirma que “el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por los motivos aludidos en el presente fallo.”.

En relación al alegato de inmotivación arguye que “el acto administrativo impugnado, no adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que en el se observa con toda claridad los hechos y la consecuencia jurídica, tal como se detalla a continuación. En la Resolución de Imposición de Sanción que cursa en los folios 48 a 50 del expediente administrativo, se expresan los motivos que dieron origen a la aplicación de las sanciones de la manera siguiente:

LIBRO DE COMPRAS DE VENTAS:

La contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos en materia de impuesto al valor agregado, contraviniendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01/05/2003 y 30/11/2003; en consecuencia la Administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102, numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias…

FACTURAS DE VENTAS:

Que la contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de Ley del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición noviembre 2003; en consecuencia la Administración procede a aplicar sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario…” así continuó esbozando los meses en que incurrió en esta infracción para finalmente señalar que en consecuencia se cumplió a cabalidad con los requisitos de forma previstos en ley para la emisión de los actos, así como la exteriorización de los fundamentos de hecho y de derecho, con lo que arguyen que no se violento el derecho a la defensa de la contribuyente y que de hecho en el acto administrativo se otorga un lapso de veinticinco (25) días hábiles, siguientes a la notificación para interponer recurso jerárquico o recurso contencioso tributario.

Respecto a la denuncia referida a que la Administración violó el principio de proporcionalidad sostiene que “contrariamente a lo expresado por la recurrente, el hecho de sancionar los incumplimientos de los deberes formales, a que se refiere el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se efectuara conforme lo estipula el segundo aparte, numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario con multa de unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta (150 U.T.) por cada período, mediante el sistema de montos máximos, los cuales serán menores o mayores según se cometan los ilícitos (…). Asimismo, la Administración Tributaria sin menoscabar el contenido de éstos principios constitucionales, como lo son el principio de proporcionalidad y razonabilidad, al sancionar a la contribuyente por no llevar los libros de compras y ventas (…) de acuerdo a lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al (…) aplicó la concurrencia de sanciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.

Que “las infracciones formales generalmente constituyen ilícitos de peligro, ya que ponen en riesgo el bien jurídico tutelado sin llegar a dañarlo (…) así, estás sanciones guardan una perfecta adecuación entre la importancia del ilícito y la finalidad preventiva y represiva de la sanción. En consecuencia, para el caso de autos, las sanciones impuestas a la contribuyente no pueden considerarse como desproporcionadas ni confiscatorias por cuanto las mismas están acordes con lo tipificado en los artículos antes citados…”.

En lo concerniente a la defensa esgrimida por la recurrente sobre el incumplimiento por parte de la Administración con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente aluden que “el expediente administrativo, que es la prueba real que tiene la Administración, mediante la cual se sustancia las actuaciones fiscales, que puede originar actos sancionatorios por la comisión de ilícitos tributarios; en el caso objeto de análisis, se puede constatar que la Administración actúo a derecho”.

Por último la Representación del Fisco Nacional en defensa contra el argumento de que la Administración incurrió en violación al principio de irretroactividad de la ley expuso que “los hechos investigados por esta Representación Judicial, corresponden a los períodos de imposición 01/05/2003 al 30/11/2003, períodos que no caben duda que el Código Orgánico Tributario a aplicar es el de 2001, pues el mismo entró en vigencia el 17 de octubre de 2001, publicado en Gaceta Oficial No. 37.305, en virtud que los ilícitos formales, se materializaron bajo la vigencia de éste, existiendo la imposibilidad de aplicar el Código de 1994, menos aún unidades de valor, a ejercicios anteriores a su vigencia. De manera que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país (…) en tal sentido, no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero, por lo tanto esta representación desestima el alegato de la contribuyente en el sentido que la Administración violó el Principio de Irretroactividad de la Ley.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representante legal de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si opera la prescripción de la obligación tributaria.

ii) Si existe inmotivación en el acto recurrido

iii) Si la Administración tributaria incumplió con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente.

iv) Si resulta procedente la denuncia de violación al principio de irretroactividad de la Ley, por cuanto la Administración Tributaria aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, y no el vigente para el momento en que se verificó el incumplimiento.

v) Si la Administración Tributaria en la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 101 numeral 3 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al aplicar erróneamente las sanciones fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la verificación fiscal, y si por tanto, los incumplimientos legales han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.

vi) Si la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo recurrido incurrió en violación al principio de proporcionalidad.

Una vez delimitada la litis, a los fines de esclarecer el primer aspecto controvertido, pasa este Tribunal a analizar si efectivamente en el presente caso opera la prescripción de la obligación tributaria tal como lo señala la representación judicial de la contribuyente por cuanto al momento de la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/CE/DF/742/2008/00144, de fecha 17 de junio de 2008, mediante la cual se sanciona incumplimiento de deberes formales correspondientes al período de mayo de 2003 a noviembre de 2003, ya habían transcurrido los cuatro (4) años estipulado por la Ley vigente para que la administración pudiera imponer las sanciones tributarias correspondientes.

En este sentido considera quien juzga pertinente citar el artículo 55 del Código Orgánico Tributario:

“Artículo 55.- Prescriben a los cuatro (4) años los siguiente derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. la acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. (…)

De la norma transcrita se desprende que trascurrido el término de cuatro (4) años prescribe la acción para imponer sanciones tributarias. Ahora bien vista la defensa esgrimida por la representación fiscal que trae a colación la interrupción del referido lapso, es necesario señalar lo previsto en el artículo 61 ejusdem:

Artículo 61.- La prescripción se interrumpe según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. (…)

La norma citada señala expresamente que cualquier acción realizada por la Administración y notificada al sujeto pasivo, es decir, al contribuyente, que conduzca a la comprobación de que se liquido y/o recaudo un tributo, interrumpe la prescripción de la obligación tributaria, por lo tanto, este Tribunal observa que el folio número doscientos trece (213) del expediente judicial corre inserta la P.A.N.. GRTI-CE-RC-DF-742, de fecha 10 de abril de 2007, notificada a la contribuyente en fecha 11 de abril de 2007, en la que se autoriza al fiscal W.P. a verificar el cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2003 hasta noviembre de 2003, ambos inclusive.

Así, tomando en cuenta que el cómputo del término de prescripción se contará en el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario desde el primero 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable, es decir, desde el 1° de enero de 2004, y visto que en fecha 11 de abril de 2007, se notificó a la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES C.A., de la P.A. antes descrita, es evidente que tal notificación se realizó dentro del término de cuatro (4) años previstos para la prescripción y no fuera de él, interrumpiéndose así efectivamente el término para la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, por parte de la Administración, en consecuencia esta Juzgadora desestima tal alegato esgrimido por la contribuyente, por cuanto en el presente caso no opera la prescripción. Así se decide.

En segundo lugar pasa este Tribunal a verificar si el acto administrativo recurrido esta viciado de inmotivación, por lo que es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En este sentido considera pertinente quien juzga señalar lo que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado, al respecto:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen la decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el escrito recursorio, la accionante alude que “…la administración tributaria nos sanciona mediante la Resolución del (sic) de Imposición de sanción 2008-144, de fecha 17 de junio de 2008, porque presuntamente nuestra representada incurrió en el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 62 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y ahora establece en la Resolución 4540 de fecha 04 de diciembre del 2008, objeto del presente recurso, que la normativa objeto del presunto incumplimiento es la establecida en el (los) artículo (s) 2, parágrafo segundo de la (del) Resolución 320, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s), alegando la administración que se había incurrido en un error de trascripción, dejando en completa indefensión a mi representada…”

Por otra parte, este Tribunal observa que a lo largo de la Resolución impugnada se evidencian cuales fueron los incumplimientos que realizó el contribuyente, así se señaló en la prenombrada Resolución por ejemplo que: “la (el) contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 2, parágrafo segundo de la (del) Resolución 320, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) período(s) comprendido(s) entre (…)” (folio 58 del expediente judicial), otro de los incumplimientos en que incurrió la contribuyente fue que “los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos formales, contraviniendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento…” (Folio 53 del expediente judicial). De esta manera quien decide considera necesario señalar que, en concordancia con el criterio trascrito ut supra a los efectos de dilucidar el presente punto controvertido, la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, y siendo que en el caso de autos, como se mencionó específicamente la Resolución sí indica los incumplimientos en que incurrió la contribuyente, y que adicionalmente en la misma se mencionan los incumplimientos y las normativas violadas, lo que se evidencia en los folios 53 y 58 del expediente judicial, donde la Resolución impugnada, se señala al respecto que: “la (el) contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 2, parágrafo segundo de la (del) Resolución 320, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) período(s) comprendido(s) entre…” y que “los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos formales, contraviniendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento…”, además respecto a lo señalado por la contribuyente en cuanto a la corrección material realizada por la Administración Tributaria referida a la base legal desacatada con el incumplimiento de la emisión de facturas, y que considera le genera indefensión, es de resaltar que efectivamente tal como lo prevé el artículo 241 del Código Orgánico Tributario la Administración podrá en cualquier momento corregir errores materiales en que hubiere incurrido en la configuración de sus actos, en este sentido, resulta forzoso para este Tribunal declara improcedente el alegato de inmotivación del acto administrativo impugnado aducido por la contribuyente recurrente y totalmente infundada la indefensión alegada. Así se decide.

A los fines de esclarecer si la Administración tributaria incumplió con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente, quien decide advierte que los actos administrativos, gozan de la presunción de veracidad y legalidad, por lo que corresponde al recurrente aportar las pruebas necesarias a los fines de desvirtuar tal presunción.

Ciertamente, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347).

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, se observa que los apoderados judiciales de la contribuyente, no promovieron –sobre el aspecto del las facturas a las cuales se le imputa el incumplimiento ni sobre el incumplimiento de los libros– prueba alguna, por lo que resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente tal alegato. Así se decide.

A los fines de esclarecer la supuesta violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente por cuanto denuncian que presuntamente la Administración Tributaria aplicó erróneamente la unidad tributaria a razón de Bs. 46.000,00 vigente para el momento de emitir la sanción, siendo que la presunta infracción ocurrió entre los meses de mayo a noviembre de 2003, estando para ese momento el valor de la unidad tributaria en Bs. 19.400,00 según Gaceta Oficial N° 37.625 de fecha 05 de febrero de 2003, quien decide considera necesario reproducir el contenido del artículo 94 del código Orgánico Tributario:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…)

3. prisión;

4. multa;

5. comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ílicito o utilizados para cometerlo;

6. clausura temporal del establecimiento;

7. inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, y

8. supensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

PARAGRÁFO SEGUNDO: las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO TERCERO: las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

De la norma transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

…En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

Siendo así, advierte este Tribunal que la multa de mil sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.062,50 U.T.), contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540, de fecha 04 de diciembre de 2008, la cual confirmó la Resolución N° GRTI/CE/DF/742/2008-00144 de fecha 17 de junio de 2008, por haber la contribuyente de autos emitido facturas de ventas sin cumplir con los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en el artículo 2 parágrafo segundo de la Resolución 320, para los períodos impositivos comprendidos entre mayo y noviembre de 2003, ambos inclusive; así como por haber presentado los libros de compras y de ventas sin cumplir con los requisitos de I.V.A, contraviniendo lo previsto en los artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, se calculará conforme a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 17 de junio de 2008, a razón de Bsf. 46,00 publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de fecha 22 de enero de 2008. Así se establece.

Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540, de fecha 04 de diciembre de 2008 se ajusta al criterio establecido por la Sala Constitucional, al aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad de la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, invocado por la accionante por supuestamente violar el artículo 24 de la Carta Fundamental. Así se declara.

Como quinto punto pasa este Tribunal a analizar si la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente las sanciones fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la verificación fiscal y si debió calcular las sanciones bajo la figura del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal,

Así en el caso de autos, los apoderados judiciales de la accionante sostienen al respecto que “…en el presente caso (…) yerra esta administración Tributaria al calificar una sola infracción producto de una conducta continuada o repetida, la presunta infracción continuada del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario durante varios meses, como un concurso de ilícitos distintos, susceptibles de ser sancionados como infracciones concurrentes. En efecto, la supuesta infracción por parte de mi representada del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario constituye una sola infracción, por lo tanto, solo podría ser sancionada una sola vez, con la aplicación de una sola multa, no mediante la aplicación de una multa cada mes. Esto es lo que exige el artículo 99 del Código penal, cuando no se trata de incumplimientos autónomos, sino un mismo cumplimiento continuado. En consecuencia (…) la multa no puede sobrepasar el total de ciento cincuenta (150 UT) unidades tributarias, en una misma verificación fiscal, independientemente de la cantidad de períodos en los cuales se haya verificado la comisión continuada de la misma infracción.”

En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma que establece la figura del delito continuado, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Así mismo, este juzgador considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que cita lo siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De las normas transcritas, se desprende la figura del delito continuado (en la primera) y de la concurrencia de infracciones (en la segunda), ésta última según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria. (Resaltado del Tribunal).

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540, de fecha 04 de diciembre de 2008, mediante la cual se confirmó la Resolución N° GRTI/CE/DF/742/2008/00144 de fecha 17 de junio de 2008, la contribuyente incurrió en el ilícito de emitir facturas de ventas sin cumplir con los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en el artículo 2 parágrafo segundo de la Resolución 320, para los períodos impositivos comprendidos entre mayo y noviembre de 2003, ambos inclusive, (folios 58 del expediente judicial), sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vale decir, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, que en el presente caso equivale a un total de (1.050 U.T.); así como que la contribuyente presentó libros de compras y de ventas que no cumplen con los requisitos de I.V.A, contraviniendo lo previsto en los artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias, pero que al aplicarle la concurrencia quedó fijada en 12,5 U.T.

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, siendo a todas luces procedente la aplicación del artículo 101 numeral 3 (segundo aparte) entendiendo que ésta no viola el principio de proporcionalidad.

En consonancia con lo antes dicho es evidente que para el caso en concreto no es posible aplicar la normativa prevista en el Código Penal, específicamente en su artículo 99, a los fines de regular la concurrencia y continuidad de los ilícitos, ya que además de no poder considerarse las infracciones en que incurrió la contribuyente como un delito continuado porque el impuesto al valor agregado, debe ser considerado mes por mes, es necesario hacer la salvedad de que desde la publicación del Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador en materia tributaria, existen normas adjetivas tributarias específicas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo tanto es de resaltar que sólo puede acudirse a los principios y disposiciones del derecho penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, condición que no se configura en el presente caso ya que existe la norma reguladora ante la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, tal como ocurre en el caso de autos.

No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, observa que la Administración Tributaria aplicó efectivamente la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del cuadro inserto en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540 (folio 53 y 54 del expediente judicial), que de seguidas se reproduce:

ART. COT. SUBTOTAL U.T. SANCIÓN APLICABLE

101 NUMERAL 3 SEGUNDO APARTE 1.050,00

DESCRIPCIÓN DEL HECHO PUNIBLE PERÍODO MONTO U.T CONCUR. U.T MONTO EN BS.

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/10/2003- 31/10-2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/09/2003- 30/09/2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/08/2003- 31/08/2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/07/2003- 31/07/2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/06/2003- 30/06/2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/05/2003- 31/05/2003 150,00 150,00 6.900,00

La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. 01/11/2003- 30/11/2003 150,00 150,00 6.900,00

ART. COT. SUBTOTAL U.T. SANCIÓN APLICABLE

102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE 25,00

DESCRIPCIÓN DEL HECHO PUNIBLE Período Monto Ut Ut Concurrencia Monto en Bs.

La contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del I.V.A 01/05/2003- 30/11/2003

25,00

12,50 575,00

Sin embargo, esta Juzgadora advierte que, tal como se evidencia de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria por cada período fiscalizado, en cuanto a la infracción de emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias, correspondiente a los meses comprendidos desde mayo a noviembre de 2003, ambos inclusive, contraviniendo lo previsto en el artículo 2 parágrafo segundo de la Resolución N° 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, determinó una multa total de mil cincuenta unidades tributarias (1050 U.T), discriminada en el Cuadro ut supra, (folio 53 y 54 del expediente judicial).

Ahora bien, en el caso de autos habiéndose constatado el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias, estas son conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, de tal forma que, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes (vid. Sentencia Nº 00217 de fecha 14 de marzo de 2012, de la Sala Político Administrativa, caso: MATERIALES ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A.)

Tal interpretación, se ajusta a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 ut supra, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

Siendo así, se advierte que la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540 de fecha 04 de diciembre de 2008, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (vid. sentencia N° 00938 de fecha 13 de julio de 2011, caso: REPUESTOS O, C.A.).

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Tribunal procede a anular el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria en lo que respecta a la sanción por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, en virtud de incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al no aplicar correctamente el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

Finalmente a fin de determinar si la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo recurrido incurrió en violación al principio de proporcionalidad, este Tribunal a fin de no redundar recuerda lo citado en el quinto punto dirimido que señala que, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, siendo a todas luces procedente la aplicación del artículo 101 numeral 3 (segundo aparte) entendiendo que ésta no viola el principio de proporcionalidad, en virtud de que la actuación de la Administración Tributaria está ajustada a derecho, en consecuencia en virtud de lo antes dicho se desestima el alegato de violación al principio de proporcionalidad esgrimido por la contribuyente. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.

En consecuencia:

i) Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/CRA/2008-4540 de fecha 04 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se determinó incumplimientos en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre mayo y noviembre de 2003, ambos inclusive.

ii) Se ORDENA el recálculo de las multas impuestas a fin de aplicar correctamente la concurrencia de infracciones conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se expuso en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de octubre de dos mil catorce (2014), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nuevo: AP41-U-2009-000105

LMCB/JLGR/mdc.