Decisión nº 107-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Septiembre de 2009

Fecha de Resolución18 de Septiembre de 2009
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2001-000068 Sentencia N° 107/2009

ANTIGUO: 1674

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Septiembre de 2009

199º y 150º

En fecha 24 de agosto de 2001, el ciudadano J.M.V., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.364.778, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 13.890, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil JOHNSON & J.D.V., S.A., domiciliada en Valencia, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 14 de septiembre de 1982, bajo el número 14, Tomo 136-C, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030 de fecha 30 de marzo de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 de fecha 31 de octubre de 2000 y contra las Planillas de Liquidación 000235, 000236 000237 000238 000239 000240 000241 000242 000243 000244 000245 000246 000247 000248 000249 000250 000251 y 000252, todas de fecha 30 de marzo de 2001, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1996 hasta diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

En fecha 28 de agosto de 2001, el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 07 de noviembre de 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de junio de 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 10 de julio de 2002, únicamente la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 20 de noviembre de 2002, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana Liebhet León Bolet, quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Que en fecha 31 de octubre de 2000, la recurrente fue notificada del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20, la cual determinó reparo por los siguientes conceptos:

AÑO 1996

a- Débitos fiscales omitidos 25.347.183,71

b- Débitos fiscales no declarados 37.860.651,18

c- Débitos venta de activos fijos no declarados 2.891.587,63

d- Ajuste a los débitos fiscales 76.634,47

e- Rechazo de créditos por no cumplir los documentos que los respaldan con los requisitos legales o reglamentarios 26.213.391,00

f- Créditos fiscales deducidos en exceso 51.288.037,70

AÑO 1997

a- Débitos fiscales omitidos 65.163.074,38

b- Débitos venta de activos fijos no declarados 825.000,00

c- Rechazo de créditos por no cumplir los documentos que los respaldan con los requisitos legales o reglamentarios 35.475.124,73

d- Créditos fiscales deducidos en exceso 155.967.940,10

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en fecha 22 de noviembre de 2000, la recurrente procedió a aceptar parcialmente los reparos levantados, es decir, aceptó los reparos mencionados en los literales a), b), c) y d) correspondientes al año 1996 y los referidos en los literales a) y b) para el año 1997, procediendo a presentar declaraciones sustitutivas para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1996 hasta noviembre de 1997, corrigiendo los errores cometidos.

Que posteriormente, en fecha 27 de diciembre de 2000, presentó escrito de descargos con respecto a los reparos no aceptados, es decir, en contra del rechazo de créditos por no cumplir los documentos que los respaldan con los requisitos legales o reglamentarios y contra los débitos fiscales deducidos en exceso.

Añade, que en el lapso probatorio del procedimiento sumario se evacuó una experticia contable promovida en su escrito de descargos, con el objeto de que se verifiquen nuevamente las facturas cuyos créditos fueron rechazados, visto que la mayoría de ellas cumplían con los requisitos reglamentarios para hacer uso de los créditos que de éstas derivaban.

Que en fecha 30 de marzo de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, la cual fue notificada a la recurrente en fecha 04 de julio de 2001. Expresa, que en dicha Resolución el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) consideró improcedente la aceptación parcial de los reparos, ya que a su criterio, sólo puede efectuarse una aceptación total de éstos. Que asimismo, analizó la experticia contable evacuada concluyendo que algunas facturas si cumplían con los requisitos, por lo que procedió a modificar los montos reparados. Que con respecto a las facturas que no cumplían con los requisitos, procedió a rechazar los créditos fiscales soportados. Finalmente, con respecto al reparo de los supuestos créditos deducidos en exceso, éste no sólo fue confirmado en su totalidad en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, sino que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), violó el procedimiento legalmente establecido, al haber formulado un nuevo reparo en la Resolución distinto al levantado por los fiscales en el Acta de Fiscalización.

Como consecuencia de lo anterior solicita la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, por violar el procedimiento legalmente establecido; y en cuanto a esto expone lo siguiente:

Que del Acta Fiscal se evidencia que la fiscalización levantó reparo por haber deducido en exceso créditos fiscales de la División Medical, ya que según la Administración Tributaria todos los créditos generados por esta División debían formar parte del prorrateo establecido en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, debido a que ésta División realiza operaciones exentas y gravadas y contrario a lo señalado por la fiscal actuante, procedió a incluir en el prorrateo sólo aquellos créditos de la División Medical que estaban vinculados o relacionados con las operaciones exentas y procedió a excluir de éste a aquellos que no lo estaban, es decir, no se utilizaron la totalidad de los créditos a los fines del respectivo cálculo, sino aquellos que tenían dicha vinculación.

Que el reparo fue levantado utilizando como base para dicho prorrateo únicamente los créditos de la División Medical. Que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración Tributaria además de ratificar que debían utilizarse para el prorrateo la totalidad de los créditos sin importar su vinculación con las operaciones exentas, reformuló el reparo estableciendo que igualmente debían incluirse los créditos fiscales de la División Consumo, es decir, según ésta el reparo no ha debido levantarse sólo incluyendo los créditos fiscales de la División Medical, sino de toda la compañía (tomado en cuenta también la División Consumo).

Argumenta, que es claro que la Administración Tributaria modificó completamente los términos del reparo levantado originalmente por concepto de “deducción en exceso de créditos fiscales”, ya que en el Acta de Fiscalización simplemente se utilizó la totalidad de los créditos de la División Medical a los fines de realizar un nuevo cálculo, pero en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo es modificado completamente los términos de dicho reparo, ya que incluye en la mencionada etapa del proceso los créditos fiscales de la División Consumo, los cuales no formaron parte del reparo original.

Que en consecuencia, la Administración Tributaria formuló un nuevo reparo en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo sin haber tenido posibilidad la recurrente de presentar descargos contra dicho reparo, toda vez que se ha levantado ya finalizado el proceso sumario. Agrega, que no se mantuvo la motivación original, lo que conlleva a la violación del principio de igualdad de las partes preclusividad del proceso, lo cual conlleva a su vez a la ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, ya que el contribuyente queda indefenso al no permitírsele la posibilidad de presentar descargos contra este nuevo reparo levantado.

Que por lo tanto, la Administración Tributaria ha debido levantar una nueva Acta de Fiscalización si pretendía modificar la motivación que originó el reparo y darle la posibilidad de defenderse contra ésta, mediante la presentación de sus respectivos descargos, ya que de lo contrario se estaría violando el procedimiento establecido, ya que conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario no puede levantarse un reparo en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Que en base a lo anteriormente señalado, y en vista que la Administración Tributaria violó los principios señalados al introducir nuevos elementos de los que constan en el Acta de Fiscalización coartando así el derecho de defensa de la recurrente, al cumplir en la fase sumarial, cometidos propios de la fase constitutiva del proceso, solicita que sea declarado sin lugar el reparo nuevamente formulado, así como la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada.

En segundo lugar, la recurrente alega, la improcedencia del rechazo de la aceptación parcial de los reparos, en consecuencia expone:

Que la Administración Tributaria pretende rechazar la aceptación parcial de los reparos con base a un criterio totalmente ilegal e ilógico y que no se desprende de una correcta interpretación de lo dispuesto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, ya que del contenido de esta norma se desprende, que el contribuyente o responsable podrá presentar la declaración omitida o corregir la presentada y pagar el impuesto resultante sin actualización monetaria e intereses compensatorios vista la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario y que asimismo, aplicando multa del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido.

Que como puede evidenciarse el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de aceptar cualquier reparo formulado siguiendo el procedimiento que establece el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario; por lo tanto, si el contribuyente o responsable considera que omitió pagar algún tributo, puede corregir el error cometido pagando el impuesto resultante con una multa del diez por ciento (10%).

Que en el presente caso, la recurrente consideró que había cometido un error al no haber facturado el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor a productos vendidos, así como no haber incluido el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor facturado en sus declaraciones. Que en virtud de dicho error, la recurrente presentó declaraciones sustitutivas para cada uno de los períodos de imposición donde se habían cometido éstos, es decir, aceptando los reparos y corrigiendo lo errores. Que dicha aceptación se efectuó dentro de la oportunidad establecida en la Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, es decir, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del Acta de Fiscalización.

Que si bien la Administración Tributaria reconoce que hubo una aceptación parcial de los reparos levantados a la recurrente y la presentación de las declaraciones sustitutivas, visto que no se hizo una aceptación total de los reparos. La recurrente afirma, que del análisis del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario no se desprende que para hacer uso de esta facultad que se le concede a la contribuyente o responsable, deba hacerse una aceptación total de los reparos levantados; ya que por el contrario, el fin de dicha norma es que el contribuyente corrija o acepte los reparos que ella no desea defender en sus descargos o recurrir, con el beneficio de sólo pagar una multa del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido.

Que en definitiva, de ninguna manera puede pretenderse que la aceptación de los descargos no puede ser parcial sino total, ya que es absurdo obligar a los contribuyentes o responsables a pagar todas las obligaciones derivadas del Acta de Fiscalización aún cuando no estén de acuerdo con la totalidad de los reparos levantados, o en todo caso, a recurrir a la totalidad de éstos, a sabiendas de que algunos de ellos son procedentes, visto que de lo contrario tendrían que pagar la totalidad de ellos. Que esta interpretación carece de sentido puesto que se estaría violando la posibilidad de pagar aquellas obligaciones que no se desean recurrir o impugnar, lo cual no es el sentido o intención de la norma.

Que como consecuencia de la no aceptación parcial de los reparos la Administración Tributaria procedió a imputar los impuestos pagados por la recurrente en sus declaraciones sustitutivas, por medio de las cuales corrigió lo errores cometidos y aceptó parcialmente los reparos levantados, a las multas por contravención impuestas a la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Que no se tomó en cuenta la aceptación parcial de los reparos y menos el hecho de que a dichos reparos aceptados se le debía aplicar una multa del diez por ciento (10%) y no del ciento cinco por ciento (105%) con base a lo que dispone el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Que en el presente caso, ha quedado evidenciado que la recurrente pagó para ciertos períodos de imposición el impuesto resultante por las omisiones cometidas en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, impuesto éste que debe considerarse imputado precisamente al impuesto adeudado para dichos períodos debido a la aceptación parcial de los reparos efectuada por la recurrente y no a las multas por contravención, tal y como lo efectuó la Administración Tributaria, siendo por lo tanto dicha imputación carente de fundamento, ya que se ha debido respetar la imputación efectuada por la recurrente, ya que la Administración sólo puede ejercer dicha facultad en caso de que el contribuyente no señale a qué se le imputa el pago efectuado, es decir, subsidiariamente.

Que en virtud de los argumentos expuestos, solicita que sea declarada valida la aceptación parcial de los reparos efectuada por la misma, que se imponga multa del diez por ciento (10%) sobre los tributos omitidos y que sea dejado sin efecto la imputación de pagos ilegal realizada por la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 42 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la recurrente alega, la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por estar respaldados con facturas que no cumplen los requisitos legales o reglamentarios y en cuanto a este aspecto, expone lo siguiente:

Que para los períodos de imposición comprendidos entre el mes de enero y diciembre de 1996, y entre el mes de enero y diciembre de 1997, la Administración Tributaria procedió a rechazar créditos fiscales por la cantidad de VEINTISÉIS MILLONES DOSCIENTOS TRECE MIL TRECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 26.213.391,46) para los períodos de imposición de 1996 y la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 35.475.124,73) para los períodos de imposición de 1997, toda vez que las facturas no cumplían con los literales a), e), h), k), m) y n) y Parágrafo Tercero del Artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Asimismo, la recurrente señala, que la Administración Tributaria procedió a rechazar los créditos fiscales derivados de las citadas facturas, conforme a lo dispuesto en el Artículo 28 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

La recurrente alega, que resulta ilegal que no pueda deducir los créditos anteriormente señalados, por cuanto algunas facturas contienen simples errores materiales, los cuales son atribuibles únicamente a los proveedores y no a ella, y cuando de dichas facturas se evidencia que efectivamente se realizó la operación y que además, soportó el impuesto, es decir que son facturas fidedignas por cuanto la Administración Tributaria no cuestionó la existencia de la operación, sino que, no se cumplieron con ciertos requisitos que deben contener las facturas, los cuales se encuentran establecidos en el Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Igualmente considera, que es conveniente mencionar que ni la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor ni su Reglamento establecen como deber para la adquiriente de los bienes la obligación de exigir a los vendedores, emisores de las facturas, que éstos cumplan a cabalidad con los requisitos del Artículo 63 que dicha Ley dispone, ya que la consecuencia de no poder deducir el crédito fiscal contenido en tales facturas, serían la consecuencia del incumplimiento de un deber formal de un tercero y no de una acción del comprador, tal y como ocurre en el presente caso.

Que por esta razón, si se trata de hacer cumplir el control fiscal mediante la exigencia de que las facturas contengan determinados requisitos y el emisor de las mismas a pesar de incluir en ellas casi todos los requisitos e informaciones requeridas, emitió facturas por ejemplo, sin indicar la denominación “factura”, el domicilio fiscal del adquiriente o el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del comprador o vendedor, no se estaría en presencia del incumplimiento de un deber formal por parte del vendedor que pudiera dar lugar a la presunción de que se haya cometido algún fraude contra el Fisco, y menos aún, por parte del comprador, quien además de no estar obligado de forma expresa por la norma a exigir a los vendedores que las facturas cumplan a cabalidad con tales requisitos, no tiene control sobre la forma en que los vendedores emiten las facturas.

Que al analizar el contenido del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor se observa, que la intención del Legislador no fue rechazar la procedencia de crédito fiscal a todo comprador en el caso de que reciba una factura que no cumpla algún requisito reglamentario, sino que el defecto de la factura debe ser de tal identidad que haga presumir que hubo intención de defraudar al Fisco, lo cual no es el caso de la recurrente, ya que como se aprecia de los actos recurridos en las facturas relacionadas sólo faltan datos que en ningún caso podrían servir de presunción de que ni el vendedor ni el comprador pretendieron perjudicar al Fisco o que por los datos no incluidos en las facturas, el Fisco no podría cumplir su labor fiscalizadora.

En virtud de lo anterior, la recurrente tiene la certeza, que en este caso la ausencia de datos, tales como por ejemplo, la denominación “factura”, el domicilio fiscal y el número de Registro de Información Fiscal de ella o del vendedor, la indicación de la cantidad o precio unitario del bien, la expresión en bolívares de la operaciones realizadas en monedas extranjeras, al no causar una disminución ilegitima de ingresos a la República, así como tampoco impedir o perturbar la acción fiscalizadora y menos aún presumir que la operación reflejada en dichas facturas no se realizó en los términos, condiciones o con la participación del vendedor o comprador señalados en las mismas, no puede considerarse como una circunstancia que haga perder el derecho a deducir el crédito fiscal contenido en la factura, ya que en el peor de los casos sólo constituiría el incumplimiento de un deber formal por parte del emisor, que de no ser corregido a tiempo podría ser sancionado por incumplimiento de deberes formales.

Que además, tal como lo expone la Gerencia Jurídico Tributaria el fiscal estaba en capacidad de conocer tanto el domicilio del comprador como el número de Registro de Información Fiscal y los defectos de las facturas rechazadas, ya que las mismas no eran de tal identidad que impedían o dificultaban la labor del control fiscal.

A criterio de la recurrente, al proveedor que fue quien incumplió su deber de emitir las facturas le podría ser aplicada la multa prevista en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, la cual es de una Unidad Tributaria (1 U.T) por cada factura hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T) considerando cualquier valor de la Unidad Tributaria.

Que en caso de que la sanción prevista en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario no sea la aplicable, ya que en ella se contempla la omisión de entregar facturas, y en este caso las facturas no fueron omitidas sino que lo que faltaba era un requisito reglamentario, la multa aplicable sería la prevista en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, la cual está fijada entre diez unidades tributaria (10 U.T) a cincuenta unidades tributarias (50 U.T).

Reitera, que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor es interpretado por la Administración Tributaria, dado que por simples errores materiales cometidos por un tercero no se puede desconocer el impuesto soportado por la recurrente, ya que se estarían violando principios constitucionales como la capacidad contributiva y el principio de no confiscatoriedad establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que a su juicio, ha sido grabada con mayores impuestos de los que le correspondía pagar al haber sido rechazados por la Administración Tributaria los mencionados créditos fiscales soportados por la misma.

Concluye, solicitando que sea tomado en consideración a los efectos de lograr una interpretación coherente y lógica de las normas de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento, lo dispuesto en el Artículo 57 Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Parágrafo Primero del Artículo 2 y Artículo 19 de la Resolución número 320.

Ahora bien, de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 2 de la Resolución número 320, no se pierde el crédito fiscal si falta en la factura alguno de los requisitos establecidos. Asimismo, la recurrente manifiesta que los requisitos contenidos en dicho Artículo concuerdan exactamente con los literales a), e), h) y k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, literales en los que se basó la Administración Tributaria para rechazar parte de los créditos fiscales soportados por la recurrente. Que por lo tanto, sí la Administración Tributaria consideró en la Resolución número 320 que la omisión en una factura de tales requisitos no da lugar a la pérdida del crédito fiscal derivado de ella, iguales principios deben utilizarse para el presente caso.

Manifiesta, que si bien la Resolución número 320 es posterior a los períodos investigados, ya que la misma fue publicada en fecha 29 de diciembre de 1999 y los períodos investigados se refieren a los años 1996 y 1997, a juicio de la recurrente, dicha Resolución debe aplicarse ya que recoge el criterio de la Administración Tributaria referente a qué omisiones o errores pueden tener las facturas, sin que ello implique la pérdida del crédito fiscal, razón por la cual, la recurre solicita sea aplicado dicho criterio a los mencionados reparos.

Con respecto a la improcedencia de los créditos deducidos en exceso, la recurrente expresa, que según la fiscalización la recurrente procedió a calcular el prorrateo de los créditos fiscales tomando como base sólo los créditos vinculados a las operaciones exentas de la División Medical de la recurrente.

Que según la fiscalización dicho cálculo debía efectuarse determinándose el monto de las ventas gravadas y las ventas totales, posteriormente debía calcularse el porcentaje de la prorrata dividiendo las ventas gravadas entre sus ventas totales y por último, debía aplicarse dicho porcentaje al monto de los créditos fiscales totales de cada período de imposición, todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Que en tal sentido, la Administración Tributaria incurre en error al considerar que si un contribuyente realiza operaciones gravadas y exentas todos los créditos fiscales deberán ser prorrateados, inclusive aquellos que correspondan a la adquisición de bienes muebles corporales y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas; créditos que de conformidad con los previsto en el encabezado del Artículo 32 eiusdem, son deducible íntegramente, es decir, no se encuentran sujetos a la prorrata por disponerlo así el encabezamiento de dicho Artículo.

Que la recurrente a los fines de determinar el monto de los créditos fiscales deducibles con ocasión de las operaciones realizadas antes de efectuar el prorrateo procedió a identificar los créditos fiscales correspondientes a la adquisición de bienes y servicios vinculados únicamente con operaciones gravadas, los cuales excluyó del monto de los créditos fiscales sujetos a la prorrata, ya que el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor señala, que los créditos generados exclusivamente en la adquisición e importación de bienes muebles corporales y de servicios gravados serán deducibles íntegramente. Que una vez realizado el anterior procedimiento efectuó los cálculos relativos a la prorrata con los créditos vinculados o relacionados a operaciones exentas y procedió a sumar a los créditos deducibles resultantes de la prorrata a los vinculados exclusivamente con las operaciones gravadas, la cantidad obtenida fue la que reflejó en su declaración para los ejercicios respectivos.

Que por lo tanto, sólo deben considerarse a los fines del prorrateo los créditos vinculados a las operaciones exentas y no la totalidad de los créditos relacionados con las operaciones gravadas, ya que la intención del Legislador fue que existiera una relación de causalidad entre el crédito generado y la operación exenta.

La recurrente concluye, que es cierto que realiza operaciones exentas y gravadas, lo cual no implica que todos los créditos fiscales que se originen con ocasión de la adquisición de bienes muebles corporales y servicios, sean utilizados tanto en la realización de operaciones gravadas como exentas; ya que por el contrario, gran parte de dichos créditos están vinculados con operaciones gravadas, siendo por lo tanto, deducibles íntegramente.

Que en virtud de los razonamientos expuestos la recurrente solicita que sea revocado el reparo ya que la Administración Tributaria incurre en error al aplicar el prorrateo a todos los créditos de la División Medical de la recurrente, puesto que no tomó en cuenta únicamente a los fines del cálculo los vinculados o relacionados con las operaciones exentas.

Por último, la recurrente alega, la improcedencia de las multas impuestas y en cuanto a este aspecto alega lo siguiente:

Que resulta procedente la aplicación de la eximente de sanción por error de hecho y de derecho excusable establecida en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario.

Que con relación a lo dispuesto en el literal c) de dicho Artículo y en el supuesto negado de que los reparos levantados fueren confirmados, resulta procedente la aplicación de la eximente de sanción citada con relación al rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas con los requisitos exigidos, vista la confusión que hubo en la época sobre los requisitos que las facturas debían cumplir y sobre la oportunidad en la cual empezaban a regir los nuevos requisitos.

Que finalmente, con respecto a los supuestos créditos deducidos en exceso debe prosperar la eximente de sanción por error de derecho ya que existe una interpretación controvertida entre la recurrente y la Administración Tributaria en cuanto a la forma de cálculo de prorrateo.

Por otra parte, la ciudadana Liebhet León Bolet, quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expuso lo siguiente:

Que el acto administrativo objeto de impugnación está constituido por la Resolución N° GCE-SA-R-2001-030 de fecha 30 de marzo de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma el Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20, notificada a JOHSON & JOHSON DE VENEZUELA, S.A., en fecha 31 de octubre de 2000.

Que visto que la recurrente considera improcedente el rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas con los requisitos legales y reglamentarios establecidos al respecto, para la representación de la República Bolivariana de Venezuela es importante destacar, que conforme a lo consagrado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor los contribuyentes ordinarios de este impuesto indirecto se encuentran obligados a emitir facturas que cumplan con todos los requisitos exigidos por dicha Ley y su Reglamento, y que tal obligación, al igual que en la Ley de Impuesto al Valor Agregado constituye un deber formal de los contribuyentes y un medio de control fiscal para la Administración Tributaria.

Que el rechazo de los créditos fiscales es por la cantidad de VEINTISEIS MILLONES DOSCIENTOS TRECE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON CUARENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 26.213.391,46) para los períodos de imposición de 1996 y TREINTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 35.475.124,73) para los períodos de imposición de 1997, ya que las facturas no cumplen con los literales a), e), h), k), m), n) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Que del contenido del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor se infiere, que el impuesto satisfecho por los contribuyentes de derecho, no constituirá crédito fiscal sí las facturas que soportan las operaciones gravadas no reúnen los requisitos legales y reglamentarios.

Que en ejercicio de la facultad, que posee el Ejecutivo Nacional, el mismo dictó el Decreto número 499 que contiene el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de fecha 28 de diciembre de 1994, en cuyo Artículo 63 se establecieron los datos que en calidad de requisitos deben contener las facturas al emitirse, por disposición del Artículo 52 de la Ley que rige la materia.

La recurrente manifiesta, que no podía la Administración Tributaria identificar el Registro de Información Fiscal (RIF) con el registro de contribuyentes que debía crearse para el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor derivando así su alegato de falso supuesto de derecho al haber sido rechazados los créditos fiscales reflejados en las facturas por no poseer el número de Registro de Información Fiscal (RIF).

Igualmente, la contribuyente alega, que se viola el principio de la capacidad contributiva sin concretar como se vulnera su derecho subjetivo; sin embargo, a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela en el presente caso, no se quebranta dicho principio ya que se esta gravando a la recurrente en relación a las operaciones efectuadas por la misma, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que tiene la recurrente de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir, que se le está gravando una porción de renta inexistente. Así solicita sea declarado.

Asimismo, en cuanto a la improcedencia de los créditos deducidos en exceso en virtud del prorrateo aplicado por la recurrente, para la representación de la República Bolivariana de Venezuela, es importante analizar la normativa aplicable al presente caso.

Que uno de los hechos generadores del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor lo constituye la venta de bienes muebles corporales y dentro de la misma se incluye la venta de exportaciones de acuerdo a lo previsto en el Artículo 24 del Reglamento de dicha Ley.

Que en aplicación de principio de causación en destino el cual supone que el impuesto se aplica en el punto de importación, se fijó para tales ventas una tasa igual a cero por ciento (0%), es decir, se trata de una actividad que en principio está sujeta pero que recibe un beneficio semejante a las operaciones internas exentas.

Que la aplicación de la tarifa del cero por ciento (0%), implica que por la verificación de la actividad gravada no se genera para el exportador la obligación de trasladar monto alguno por concepto de tributo, es decir, no se generan débitos fiscales. Que sin embargo, la ley le reconoce al exportador el derecho a recuperar la cuantía del impuesto incluido en lo productos de exportación.

Que los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor señalan la forma de efectuar el prorrateo, por lo que es necesario cuando existen en el período ventas exentas, buscar el promedio entre las operaciones gravadas, las exentas y el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición a que se contrae la solicitud de reintegro.

Que en consecuencia, una vez determinado el monto de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, el procedimiento de recuperación que deberá seguirse es el siguiente:

- Que en primer lugar, tales montos deben deducirse de los débitos fiscales originados por las ventas y prestaciones de servicios internas.

- Que en segundo lugar, si quedare algún remanente no deducible, éste será objeto de recuperación según el mecanismo previsto en la Ley y su Reglamento. Este exceso deberá corresponder a impuestos efectivamente soportados por la compra interna de bienes y servicios efectivamente exportados, es decir, el monto de crédito fiscal recuperable mediante devolución deberá ser menor o igual al monto resultante de la aplicación del tipo impositivo sobre el valor de los bienes exportados.

- Que en tercer lugar, el monto de créditos fiscales que exceda el máximo recuperable por la aplicación del tipo sobre el valor de las exportaciones, deberá trasladarse al próximo período, en el cual se imputará de la manera siguiente:

Se acumulará al monto de los créditos fiscales deducibles, en este caso, créditos fiscales generados de operaciones internas del período. Estos excedentes de créditos fiscales no deducidos ni recuperados en el período anterior, no se considerarán a los fines de prorrateo para el cálculo de los créditos del mes, es decir, una vez determinados mediante el prorrateo, los créditos fiscales deducibles del período, se procederá a acumular el excedente de créditos de los períodos anteriores.

Que en caso de quedar excedente, será objeto de recuperación de acuerdo al mecanismo señalado en el Artículo 37 de la Ley y 58 del Reglamento.

Que este procedimiento deberá aplicarse para cada uno de los períodos en los cuales resulte un excedente de créditos fiscales provenientes de ventas de exportación.

Que de acuerdo a lo previsto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor se colige, que los montos por concepto de impuesto trasladados indebidamente por el vendedor o prestador del servicio e indebidamente soportados por el adquiriente o beneficiario exportador no serán considerados créditos fiscales a los fines de su deducción o recuperación en el período fiscal respectivo.

Que es importante advertir, que las Resoluciones objeto de controversia constituyen la primera fase del proceso de recuperación, siendo evidente que en este momento aún falta el proceso de fiscalización, por lo que resulta inoportuno sustentar una defensa basada en la ilegalidad del procedimiento aplicado, pues cómo ya se expresó sólo se refiere a la aplicación del prorrateo previsto en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, pues sobre los créditos rechazados la recurrente que se le conceda un beneficio fiscal que otorga dicha Ley a aquellos contribuyentes que a su vez sean exportadores y que han importado insumos que se utilizaron en bienes que posteriormente han sido exportados, lo cual hace con la finalidad de mantener la competitividad de los productos y que el impuesto a las ventas sea soportado por el eslabón final de la cadena.

Por último, en cuanto al alegato referente a la improcedencia de las multas por reparo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala:

Que la recurrente indica, que las sanciones que le fueron impuestas por la violación de las normas de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor resultan improcedentes por la aplicación de las circunstancias eximentes de sanción previstas en el Código Orgánico Tributario. Igualmente, sostiene que resulta procedente la aplicación de la eximente de sanción por error de hecho y de derecho excusable establecida en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa, que es evidente que la recurrente admite haber incurrido en el incumplimiento debido a la confusión en cuanto a la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor; circunstancia a juicio de la representación de la República insuficiente para eximirlo de su responsabilidad.

Que en efecto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera, que la circunstancia invocada, evidencia que la recurrente no procedió como exige la situación, por cuanto ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes formales que la normativa aplicable le impone como contribuyente especial, lo cual le resta a dicha circunstancia la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad.

Que en virtud de las razones antes expuestas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que en el presente caso, no se configura la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria constituida por el error de hecho excusable. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030 de fecha 30 de marzo de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 de fecha 31 de octubre de 2000 y contra las Planillas de Liquidación 000235, 000236, 000237, 000238, 000239, 000240, 000241, 000242, 000243, 000244, 000245, 000246, 000247, 000248, 000249, 000250, 000251 y 000252, todas de fecha 30 de marzo de 2001, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1996 hasta diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030 de fecha 30 de marzo de 2001, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante los siguientes argumentos: i) Improcedencia del rechazo de la aceptación parcial de los reparos, ii) Improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por estar respaldados con facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, siendo rechazados dichos créditos de acuerdo a lo previsto en el Artículo 28 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, iii) violación del procedimiento legalmente establecido puesto que la fiscalización levantó un reparo a la recurrente por haber deducido en exceso créditos fiscales de la División Medical, ya que según la Administración Tributaria todos los créditos generados por esta División debían formar parte del prorrateo establecido en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en razón de que ésta división realiza operaciones exentas y gravadas; e iv) Improcedencia de las multas impuestas.

Con respecto al primer alegato esgrimido por la recurrente referente a la improcedencia del rechazo de la aceptación parcial de los reparos por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal observa del análisis efectuado al Acta de Fiscalización MH- SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 de fecha 31 de octubre de 2000, que se encuentra inserta en el expediente judicial, específicamente de los folios números setenta y nueve (79) y ochenta (80) que la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de la División de Fiscalización le participa a la sociedad mercantil Johnson & Jonson de Venezuela, S.A., que “…de conformidad con lo establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, dispone de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente Acta, para que proceda a presentar las declaraciones en los períodos de imposición, objeto de los reparos aquí formulados a fin de modificar los débitos fiscales y créditos fiscales, y pagar los impuestos resultantes (…) De no estar de acuerdo con el contenido de esta Acta, y vencido el plazo establecido en el parágrafo anterior se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo la contribuyente el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa que considere procedentes, conforme a lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario…”.

En consecuencia, la recurrente manifestó mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario por ante este órgano jurisdiccional que en fecha 22 de noviembre de 2000, aceptó parcialmente los reparos levantados referente a los débitos fiscales omitidos, débitos fiscales no declarados, débitos venta de activos fijos no declarados, ajuste a los débitos fiscales correspondientes al año 1996 y los débitos fiscales omitidos, débitos venta de activos fijos no declarados, correspondientes al año 1997, aduciendo que en este sentido, procedió a presentar las declaraciones sustitutivas para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1996 hasta noviembre de 1997, corrigiendo los errores cometidos.

Ahora bien, el alegato atinente a este punto, a juicio de la recurrente, deriva de que en fecha 30 de marzo de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, considerando improcedente la aceptación parcial de los reparos, ya que a su criterio, sólo podía efectuarse una aceptación total de los mismos.

Una vez efectuado el análisis de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, este Juzgador observa, que la Administración Tributaria como punto previo de la parte motiva de dicha Resolución reconoce que la sociedad mercantil Johnson & J.d.V., S.A., acepta parcialmente los reparos formulados en el Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 y procede a presentar las declaraciones sustitutivas de los mismos, exceptuando el rechazo de créditos fiscales por no cumplir los documentos que los respaldan (Facturas) con los requisitos legales y reglamentarios y los débitos fiscales deducidos en exceso.

Asimismo, con el propósito de dilucidar la presente controversia este Tribunal observa en el folio número ciento cincuenta y seis (156) de la mencionada Resolución, que la Administración Tributaria consideró inoficioso pronunciarse sobre el fondo de los reparos aceptados parcialmente, puesto que la recurrente reconoce la legalidad y la procedencia de la actuación fiscal.

Debe señalar este Tribunal que el allanamiento no puede limitarse a que sea total, para la aplicación de la sanción del 10%, los reparos, no constituyen un ente indivisible, sobre el cual debe aplicarse la totalidad de las sanciones, sobre este particular también es bueno resaltar que en caso de omisión legislativa, por tratarse de una sanción susceptible de la aplicación de los derechos y principios del Código Penal tanto de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es perfectamente aplicable la situación que más favorezca al infractor, por lo que la Administración Tributaria actuó alejado de la legalidad y de la constitucionalidad al desconocer el allanamiento parcial y sus beneficios en relación a la multa impuesta.

En este sentido, de todas las cantidades sobre las cuales se haya allanado parcialmente la recurrente es procedente sólo la sanción del 10%, así se declara.

En segundo lugar, con respecto al alegato de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por estar respaldados con facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, este Tribunal observa en el folio número ciento sesenta y uno (161) de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, que la Administración Tributaria señaló lo siguiente:

…No obstante, del análisis efectuado a las referidas facturas, se constató que no cumplen con los datos establecidos en los literales a), e), h), k), m), n) y parágrafo tercero del Artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M., por cuanto no indican, según su caso, la denominación de la factura, número de inscripción del emisor en el registro de contribuyente (R.I.F.), nombre o razón social del impresor de la factura, número de inscripción del adquirente en el registro de contribuyente (R.I.F.), condición de la operación, sea a contado o a crédito y su plazo, indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y cuando el precio o contraprestación está expresado en moneda extranjera, su equivalente en moneda nacional, ambas cantidades deben constar en las facturas, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura…

…Nadie mejor, entonces, atendiendo además, a razones de técnicas legislativas, que el Ejecutivo para que, en aras del control fiscal precise las formalidades y requisitos de los elementos de control como lo es, en este caso, la factura; razones éstas por las cuales esta Administración Tributaria considera improcedente los alegatos de indebida aplicación del Artículo 28 de la Ley y 63 de su Reglamento, y así se declara…

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)…

En este sentido, la sociedad mercantil Johnson & Jonson de Venezuela, C.A., alegó lo siguiente: “…Al analizar el contenido del Artículo 28 de la L.I.C.S.V.M., encontramos que la intención del legislador no fue rechazar la procedencia del crédito fiscal a todo comprador, en el caso que reciba una factura que no cumpla algún requisito reglamentario, sino que el defecto de la factura debe ser de tal identidad que haga presumir que, al menos, hubo intención de defraudar al Fisco, lo cual no es el caso de mi representada, pues tal como se aprecia de los actos recurridos, en las facturas relacionadas sólo faltan datos que en ningún caso podrían servir de presunción de que, ni el vendedor ni el comprador pretendieron perjudicar al Fisco o que por los datos no incluidos en las facturas, el Fisco no podría cumplir su labor fiscalizadora o de control…”.

Ahora bien, este Juzgador observa de la revisión practicada al Acta de Fiscalización MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 y a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, que la Administración Tributaria rechaza los créditos fiscales a la recurrente al haber constatado previamente que las facturas que los respaldan no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios exigidos en los literales a), e), h), k), m), n) y el Parágrafo Tercero del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

En consecuencia, para este Sentenciador es importante señalar los requisitos que no contienen las facturas emitidas por la recurrente, los cuales se encuentran previstos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 63: Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

a) Contener la denominación de “Factura”.

b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

g) Fecha de emisión.

h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior)

Es así como observa este Tribunal que el punto controvertido en este aspecto se centra en el particular 1 de la Resolución impugnada, en lo relativo al rechazo de créditos fiscales por incumplimiento de requisitos reglamentarios.

En reciente sentencia de fecha 29 de junio de 2005, Expediente Número 2004-0592, Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A (CEPROCENTRO), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo Justicia, en relación con el rechazo de créditos fiscales por estar respaldados en facturas comerciales que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, asentó lo siguiente:

2.- Derecho a deducir créditos fiscales aplicados sin la debida comprobación mediante facturas.

Respecto de tal particular, alega la apelante en representación del Fisco Nacional que el pronunciamiento dictado por el Tribunal de la causa se encuentra viciado de error en la interpretación de la Ley, específicamente del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al reconocer los créditos fiscales que pretendió deducir la contribuyente sin estar debidamente soportados por las respectivas facturas.

Ahora bien, del análisis del presente expediente pudo constatar esta Sala que la fiscalización determinó, respecto de los créditos fiscales declarados por la contribuyente por compras efectuadas a la empresa “Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) en concepto de publicidad y propaganda, que los mismos estaban soportados únicamente por “Relaciones de Gastos y/o Notas de Débitos” emitidas por dicha empresa a la contribuyente de autos y cuyo monto alcanza a la suma de Bs. 926.261.938,69, “sin emitir facturas en las que se muestre la base imponible y el impuesto, lo que evidencia que la contribuyente al hacer uso de estos créditos incumplió con los requisitos y condiciones que establece el legislador para el debido aprovechamiento de los mismos como es la posesión de la correspondiente factura original que soporte las compras internas de bienes y servicios, establecidos en los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para los períodos investigados y los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley antes mencionada”.

En relación a tales alegatos, la juzgadora de instancia en su pronunciamiento, después de valorar la prueba de experticia contable evacuada por la contribuyente respecto de sus libros de compras, registros contables y demás documentos probatorios, pudo concluir que la sociedad mercantil CEDESA, opera con fondos financieros que recibe de todas las plantas cerveceras a través del STC Polar, C.A., compañía encargada de centralizar los fondos de las empresas Polar, que esos fondos eran registrados por Cervecería Polar del Centro, C.A., como anticipos otorgados a CEDESA, y que luego CEDESA envía mensualmente a la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. una relación y soporte de gastos incurridos por cuenta y orden de ésta empresa, así como el monto del impuesto que ella debe pagar.

En igual sentido, pudo constatarse que el crédito fiscal originado por tales transacciones era aprovechable únicamente por Cervecería Polar del Centro, C.A., en cada una de sus declaraciones mensuales de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de acuerdo a la relación recibida de CEDESA, según documentos contables y contratos anexos a la experticia evacuada en el caso de autos; por tales motivos, concluyó la jueza a quo que en el presente caso además de las facturas exigidas legal y reglamentariamente, existían otros elementos que demostraban que la contribuyente había sido percutida con el aludido tributo al consumo y a las ventas al mayor, por lo que procedía la deducción de los créditos fiscales opuestos por ésta en sus declaraciones impositivas, ya que de lo contrario se estarían lesionando los derechos constitucionales de la empresa recurrente previstos en los artículos 49 y 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ahora bien, el argumento desestimatorio expuesto por la representación fiscal en su apelación estriba en considerar que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturación acarrea la pérdida del crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 28, 31, 33, 56 y 62 de la Ley que rige dicho tributo, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, invocando a tales efectos la jurisprudencia de esta Sala que así lo ha establecido.

Sobre tal particular, observa la Sala que en efecto, tal como alega la representante del Fisco Nacional en su apelación, esta alzada en decisión N° 395 de fecha 05/02/02, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

(...) esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente;

(...)

No obstante, estima este Alto Tribunal, que tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del artículo 273 del mencionado instrumento orgánico.

Siendo ello así, estima procedente la Sala ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por ésta en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria; así, en el primero de dichos fallos se indicó lo siguiente:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos. DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento,

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

.Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace las siguientes consideraciones:

  1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

  2. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

  3. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

  4. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

    Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

  5. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

    Por su parte, en el segundo de los citados pronunciamientos la Sala destacó la procedencia del principio de la libertad de medios de pruebas en materia tributaria, al señalar:

    ... este Alto Tribunal reitera que nuestro sistema procesal civil se rige por el principio de la libertad de pruebas contemplado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al caso de autos por disposición del artículo 223 del Código Orgánico Tributario, así:

    Son medios de prueba admisibles en cualquier juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

    Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones....

    .

    Tal principio además ha sido acogido por nuestro ordenamiento jurídico positivo relacionado con la materia principal que nos atañe en el caso de autos, tal como lo estipula el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, al prever que: “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho...”, con las excepciones allí establecidas.

    Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.

    Partiendo de este principio general probatorio, la Sala debe pasar seguidamente a examinar si las pruebas promovidas por la contribuyente en su escrito de fecha 10 de abril de 2001, son inadmisibles como lo declaró el a quo.

    Al respecto la Sala observa:

    En el capítulo segundo del escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente, promovió prueba documental, integrada por instrumentos privados contentivos de originales de las facturas objetadas por la fiscalización, comprobantes de emisión de cheques de asiento y de diario, notas de crédito, estados de cuenta bancarios, órdenes de compra, notas de entrega, notas de recepción, asientos de diarios, órdenes de pago y otros.

    Asimismo manifestó la contribuyente, en su escrito de promoción, que presentaba tales documentos:

    ....a fin de demostrar el pago por parte de nuestra representada, del impuesto (créditos fiscales) reflejado en las facturas..., cuya deducibilidad fue rechaza por la Administración Tributaria por estar soportado en facturas que presuntamente no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, para los períodos de imposición de diciembre 1994 hasta noviembre de 1998.....

    Advierte la Sala, que en esta materia y por la especial trascendencia que tiene en la vida económica del país, los instrumentos privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones legales según el tributo de que se trate.

    En el caso de autos, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en varios de sus artículos establece la exigencia a los contribuyentes de los instrumentos privados necesarios, entre otros requisitos, para demostrar el cumplimiento de sus obligaciones en esta materia, así:

    Artículo 33: ... omissis...

    Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de las adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requiere que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación,....

    “Artículo 49: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de este Decreto están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece este Decreto.......

    Artículo 51: Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de este Decreto...

    Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.

    Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instrumentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, con ocasión del recurso contencioso tributario; como sería la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos impositivos reparados, originados del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor.

    En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo, más aún si se considera como antes se explicó, que en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente evacuadas; y apreciar, si fuere el caso, que éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.

    Por esa razón, estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representación fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.” Sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre.”

    Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.

    Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

    Derivado de lo expuesto, pasa esta alzada a examinar las probanzas de tales créditos cursantes en autos, observando así que de la experticia contable evacuada por la contribuyente en instancia, así como de los restantes elementos probatorios insertos en el expediente, surge evidente la relación comercial que existe entre la sociedad mercantil Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) y la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO); en donde la primera de dichas empresas realiza gastos por cuenta y orden de la contribuyente y de los cuales se generan créditos fiscales a los cuales tiene derecho la contribuyente a deducir. Así las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la efectiva procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Así se declara.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

    Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalice por completo el objeto de este documento; y en consecuencia, se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas, pero ello nada tiene que ver con lo relativo al incumplimiento de los deberes formales y las consecuencias sancionatorias que de esta situación dimana. En efecto, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

    Sí bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal; la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Es así como conforme al criterio de la Sala, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena, por lo que conforme al principio de libertad probatoria deben ser apreciadas todas aquellas pruebas legales y pertinentes que pretendan demostrar que la recurrente efectivamente soportó el impuesto cuya deducibilidad pretende.

    En tal sentido, aprecia este Tribunal, que la recurrente suministró a la fiscal actuante las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, los Libros de Compras, facturas originales y demás documentos, determinándose que la sociedad mercantil Johnson & J.d.V., S.A., durante los períodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1996, incluyó en sus créditos fiscales la cantidad de VEINTISÉIS MILLONES DOSCIENTOS TRECE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 26.213.391,46), soportados en facturas por la compra de bienes o recepción de servicios.

    En este orden de ideas, la Administración Tributaria señala en el acto recurrido, que los literales omitidos del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor fueron los siguientes: a), e), h), K), m), n) y Parágrafo Tercero, correspondientes a los períodos 1996 y 1997.

    Se observa del análisis efectuado a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030, que la misma señala, que se realizó una experticia contable de las facturas que posee la recurrente con el objeto de verificar si las mismas cumplen o no con los requisitos exigidos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. En consecuencia, la experticia contable arrojó como resultado con respecto a las facturas originales que respaldan los créditos fiscales declarados, que “algunas” de ellas sí cumplen con tales requisitos.

    En este sentido, se observa en el folio número ciento sesenta y siete (167) del expediente judicial contentivo de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, que la Administración Tributaria señala lo siguiente:

    …Es así como, quedó demostrado que existe un número determinado de facturas que incumplen requisitos tales como: el nombre o razón social del impresor de tales facturas, número de inscripción del adquiriente en el registro de contribuyentes, condición de la operación, descripción de la venta o prestación del servicio, relacionada al servicio prestado por la empresa GAMCA GRUPO DE ASESORES DE MERCADEO C.A., por mencionar alguna.

    Estas razones, tanto jurídicas como fácticas hacen procedente en opinión de esta Administración Tributaria el rechazo de los créditos señalados en el Acta Fiscal, toda vez que los montos en ella indicados, pretende soportarse en facturas que no cumplen los requisitos antes señalados. ..

    (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

    En el presente caso, aprecia este Tribunal que respecto del aludido particular, el fundamento esencial para rechazar los créditos fiscales es la omisión de los citados requisitos formales, de conformidad con el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor en concordancia con el citado Artículo 63 del Reglamento.

    Al respecto cabe destacar que dentro de la interpretación de justicia tributaria planteada en la sentencias precedentes, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado Artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente, y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

    Compartiendo el criterio expresado en la sentencia parcialmente transcrita, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario.

    Ahora bien, el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone lo siguiente:

    Artículo 28: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

    (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

    Así las cosas, este Tribunal reitera lo antes dicho, relativo a que el incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalice por completo el objeto de este documento; y en consecuencia, se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas, pero ello nada tiene que ver con lo relativo al incumplimiento de los deberes formales y las consecuencias sancionatorias. En efecto, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por incumplimiento de deberes formales.

    Lo medular en esta situación es examinar si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realiza. Ahora bien, si por el contrario, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    En lo que respecta a las omisiones de los requisitos formales contenidos en los literales a), e), h), k), m) y n) del citado Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, este Tribunal aprecia, que tales omisiones no son esenciales, salvo la referida al literal “e”, toda vez que es una herramienta de control fiscal el número de Registro de Información Fiscal (RIF), ya que sin este se impide el cruce de información de créditos y débitos en los impuestos indirectos, ya que el resto de los numerales cuya inobservancia destaca la Administración Tributaria no impide el necesario control fiscal que debe realizar la Administración Tributaria, ya que por ejemplo, el requisito exigido en el literal a) “indicación de la denominación de factura” no desnaturaliza el contenido de las facturas y tampoco le impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, no resultando perturbada la función de control que está obligado a realizar.

    Asimismo, ocurre con los otros literales omitidos del Artículo 63 eiusdem, por cuanto son requisitos meramente formales que no limitan el poder de control que le corresponde ejercer a la Administración, razón por la cual, resulta improcedente la precitada justificación legal para fundamentar el rechazo a los créditos fiscales derivados las facturas correspondientes a los períodos fiscalizados, aunado al hecho de que se observa la certeza de las operaciones y el crédito fiscal soportado en tales casos; lo cual son circunstancias que hacen mérito suficiente para declarar la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración Tributaria sobre la base de “créditos fiscales improcedentes soportados en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”, aplicando el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para efectuar el rechazo que en su criterio debía realizarse.

    En efecto, por tales motivos resultan improcedentes las precitadas justificaciones legales para fundamentar el rechazo a los créditos fiscales derivados de las facturas correspondientes a los períodos fiscalizados; por ende, al no proceder el rechazo de los créditos fiscales consecuencialmente es proporcionalmente improcedente la sanción impuesta a la recurrente al haberse constatado que no hubo omisión de ingresos tributarios conforme a lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, salvo en las facturas que causen una disminución ilegítima de ingresos tributarios por a.d.R.d.I.F. (RIF) en el texto de la factura por parte del emisor de la misma. Así de declara.

    Por otra parte, en cuanto al alegato de la recurrente referente a la violación del procedimiento legalmente establecido puesto que la fiscalización le levantó un reparo por haber deducido en exceso créditos fiscales en etapa sumarial, se debe señalar que la Administración Tributaria durante el procedimiento sumarial, puede añadir aspectos relacionados con la determinación tributaria y la correcta aplicación de normas. No considera violatorio de ningún derecho constitucional, el hecho de que la Administración Tributaria haya rectificado o haya realizado el prorrateo de una manera distinta, en fin el cálculo de lo debido, durante la sustanciación del sumario administrativo, ya que justamente durante esta etapa es que se realiza el análisis jurídico confrontando los dichos de las partes.

    Este Juzgador considera que de acuerdo a lo observado en el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración Tributaria efectuó el prorrateo en estricto apego de la normativa legal aplicable, es decir, en base a lo dispuesto en los artículos 31, 32 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, siendo improcedente el alegato de la recurrente y confirmando el método utilizado por la Administración Tributaria .

    Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal al haber declarado improcedente el rechazo de los créditos fiscales de algunas facturas la Administración Tributaria deberá realizar nuevamente el cálculo del impuesto tomando en cuenta los créditos fiscales admitidos en el presente fallo. Así se declara.

    En consecuencia, igualmente se deben ajustar las sanciones al monto que resulte del prorrateo tomando en consideración los parámetros del presente fallo. Se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil JOHNSON & JHOHNSON DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-030 de fecha 30 de marzo de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0737/99-20 de fecha 31 de octubre de 2000 y contra las Planillas de Liquidación números 000235, 000236, 000237, 00238, 000239, 000240, 000241, 000242, 000243, 000244, 000245, 000246, 000247, 000248, 000249, 000250, 000251, 000252, de fecha 30 de marzo de 2001, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1996 hasta diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

    Se ANULA parcialmente la Resolución impugnada.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los dieciocho (18) días del mes septiembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.

    El Juez,

    R.G.M.B.L.S.,

    B.L.P.V.

    ASUNTO: AF49-U-2001-000068

    ANTIGUO: 1674

    RGMB/amlc

    En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de septiembre de 2009, siendo las once y ocho minutos de la mañana (11:08 a.m.), bajo el número 107/2009 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria,

    B.L.P.V.

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