Sentencia nº 01194 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución17 de Octubre de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2011-0815

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante Oficio N° 9278 de fecha 7 de julio de 2011, remitió a esta Sala el expediente N° AF49-U-2001-000118 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de marzo de 2009 por la abogada M.F.S., INPREABOGADO N° 64.132, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL (conforme instrumento poder cursante bajo los folios 1082 al 1087 del expediente), contra la sentencia definitiva Nº 015/2009, dictada por el tribunal remitente en fecha 13 de febrero de 2009, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el día 8 de junio de 2001, por la abogada I.R., INPREABOGADO N° 65.678, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente CORIMON PINTURAS, C.A., inscrita el 16 de mayo de 1962, ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 3, Tomo 18-A (según documento poder inserto a los folios 52 al 55).

El aludido recurso contencioso tributario, fue ejercido contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-114 del 15 de septiembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar para los períodos impositivos enero de 1996 a diciembre de 1997, ambos inclusive: (a) diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por la cantidad de un millón setecientos cuarenta y cinco mil trescientos veintitrés bolívares sin céntimos (Bs. 1.745.323,00); (b) créditos fiscales rechazados, por incumplimiento de formalidades en las facturas que los soportan por el monto de dieciséis millones seiscientos doce mil trescientos sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 16.612.362,00); (c) sanciones de multa por la suma total de veintidós millones seiscientos ochenta y cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 22.684.951,00); (d) intereses moratorios por veintidós millones quinientos setenta y cinco mil novecientos veintidós bolívares sin céntimos (Bs. 22.575.922,00); cantidades reexpresadas en Bs. 1.745,32, Bs. 16.612,36, Bs. 22.684,95 y Bs. 22.575,92, respectivamente.

Por auto del 30 de junio de 2011, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 9278.

El 26 de julio de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 11 de agosto de 2011, el abogado C.C.B., INPREABOGADO N° 29.322, actuando con el carácter de sustituto del entonces Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional (según documento poder inserto en los folios 1.153 al 1.155 del expediente judicial), consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto del 5 de octubre de 2011, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T. como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó como Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.

-I-

ANTECEDENTES

En fecha 31 de mayo de 2000 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT dictó el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0047/2000-08, formulada con ocasión de la fiscalización practicada a la contribuyente en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos de imposición comprendidos desde los meses de enero de 1996 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, en la que determinó objeciones fiscales referentes a:

  1. Diferencia de impuesto para el período fiscal correspondiente al mes de agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 1.745.323,00 (hoy Bs. 1.745,32).

  2. Rechazo de créditos fiscales soportados en facturas emitidas sin cumplir con los requisitos exigidos en los literales e, j, k y m y parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por el monto total de Bs. 16.612.362,00 (actualmente Bs. 16.612,36).

  3. Incumplimiento del deber formal, referente a los requisitos en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pertenecientes a los períodos comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, en virtud que “(…) omitió registrar (…) el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio; la descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda; y el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, todos exigidos en los literales c, d y e del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”.

En fecha 15 de septiembre de 2000 la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-114, antes referida, en la cual se confirmaron en su totalidad los reparos levantados como consecuencia del rechazo de créditos fiscales, soportados en facturas emitidas sin cumplir con todos los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por la cantidad de dieciséis millones seiscientos doce mil trescientos sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 16.612.362,00), hoy dieciséis mil seiscientos doce bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 16.612,36).

Además, se confirmó la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos enero de 1996 a diciembre de 1997, ambos inclusive, por la cantidad de un millón setecientos cuarenta y cinco mil trescientos veintitrés bolívares sin céntimos (Bs. 1.745.323,00); se impusieron sanciones de multa, por la suma de veintidós millones seiscientos ochenta y cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 22.684.951,00); y se liquidaron intereses moratorios, por veintidós millones quinientos setenta y cinco mil novecientos veintidós bolívares sin céntimos (Bs. 22.575.922,00); cantidades reexpresadas en Bs. 1.745,32, Bs. 22.684,95 y Bs. 22.575,92, respectivamente.

Los montos arriba indicados, quedaron detallados de la siguiente manera:

Período de Imposición Diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario ya las Ventas al Mayor Rechazo de la Deducción de Créditos Fiscales (Facturas que incumplen requisitos) Multa por Contravención (Art. 97 COT 1994) Multa por Incumplimiento de Deberes Formales (Arts. 106 y 74 COT 1994) Intereses Moratorios
Enero 1996 106.250,00
Febrero 1996 187.500,00 196.875,00 53.125,00 304.842,00
Marzo 1996 122.996,00 129.146,06 53.125,00 193.985,00
Abril 1996 585.000,00 614.250,00 53.125,00 899.338,00
Mayo 1996 356.250,00 374.062,50 53.125,00 529.110,00
Junio 1996 1.068.750,00 1.122.187,50 53.125,00 1.551.402,00
Julio 1996 356.250,00 374.062,50 84.375,00 505.041,00
Agosto 1996 1.745.323,00 526.232,00 2.385.138,78 84.375,00 3.154.944,00
Septiembre 1996 168.750,00
Octubre 1996 168.750,00
Noviembre 1996 168.750,00
Diciembre 1996 333.780,00 350.469,43 84.375,00 431.222,00
Enero 1997 168.750,00
Febrero 1997 168.750,00
Marzo 1997 540.671,00 567.704,21 84.375,00 669.903,00
Abril 1997 1.249.961,00 1.312.459,47 84.375,00 1.522.504,00
Mayo 1997 1.751.637,00 1.839.219,09 84.375,00 2.093.893,00
Junio 1997 2.070.723,00 2.174.259,58 168.750,00 2.425.720,00
Julio 1997 1.743.457,00 1.830.629,51 168.750,00 2.010.121,00
Agosto 1997 1.674.826,00 1.758.567,13 168.750,00 1.892.625,00
Septiembre 1997 337.500,00
Octubre 1997 4.044.329,00 4.246.545,16 168.750,00 4.391.272,00
Noviembre 1997 337.500,00
Diciembre 1997 337.500,00
19.275.575,92 3.409.375,00
Totales 1.745.323,00 16.612.362,00 22.684.950,92 22.575.922,00

En razón de lo anterior, la abogada I.R., antes identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil Corimon Pinturas, C.A., en fecha 8 de junio de 2001, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo arriba mencionado, con base en los siguientes argumentos:

Con relación a la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinada por la Administración Tributaria por la cantidad de un millón setecientos cuarenta y cinco mil trescientos veintitrés bolívares sin céntimos (Bs. 1.745.323,00), manifestó expresamente adeudar al Fisco Nacional dicho monto, resultante de la declaración número H-94-1088340 correspondiente al período de imposición agosto de 1996.

En cuanto al rechazo de créditos fiscales en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios la recurrente indicó que el criterio del órgano exactor se basó en la aplicación del, según su opinión, inconstitucional artículo 28, único aparte de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, y del desconocimiento absoluto del derecho de los contribuyentes a deducir las cantidades de impuestos efectivamente soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios gravados con dicho tributo.

Por lo anterior, alegó que tal proceder administrativo violó “(…) la exigencia constitucional de que todo tributo debe responder a una capacidad económica (…)” desarticulándose, en su criterio, la estructura del impuesto gravado de forma artificial manifestándose en la capacidad contributiva que no existe, producto de la materialización del gravamen tributario en cabeza del empresario quien ante la situación denunciada se le impide efectuar la correspondiente deducción de la cuota de impuesto soportada, cuando la propia estructura traslativa de los impuestos al consumo, exigen que este sea soportado por el consumidor final.

Así, consideró que una norma de control fiscal como la contenida en el artículo 28 antes aludido, no puede crear medios de prueba ni mucho menos suprimir, desconocer o disminuir el valor de las pruebas reconocidas como pertinentes y legales en un ordenamiento jurídico dado, de allí su afirmación acerca de la inconstitucionalidad e ilegalidad que comporta el considerar a la factura completa como la única prueba y exclusiva del derecho a la deducción de los créditos fiscales derivados de operaciones gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siendo lo correcto, según su dicho, que la Administración imponga la sanción que corresponda por incumplimiento de deberes formales, pero no que se rechace la deducción de cuotas impositivas efectivamente soportadas, pues considera que una factura, aún incompleta, no pierde su carácter de medio a través del cual se documenta un negocio jurídico susceptible de lograr en el juzgador la convicción de que se ha producido una operación gravable entre las partes.

En cuanto a la sanción impuesta por contravención de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la recurrente consideró que la misma está fuera de lugar, en virtud que se aplica a otras infracciones no tipificadas en ese Código, siendo lo correcto desde su punto de vista, que se haya multado por incumplimiento de deberes formales establecida en el artículo 106 eiusdem.

Por otra parte, en lo que se refiere a la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales, la representación en juicio de la contribuyente alegó que la misma debe ser graduada en su término mínimo, ya que debían aplicarse las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber cometido infracción alguna dentro del período de 3 años mencionado en el citado artículo, y además, no haber tenido la intención de causar un daño de tanta gravedad.

Además, afirmó que la sanción fue calculada en base a la consideración de los actos reparados en forma aislada, cuando según su criterio, los mismos son de un solo tipo, dirigidos a un designio y da lugar a una sola infracción, por lo que aplicar la figura de la reiteración sería un absurdo, pues de conformidad con el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, ello implica la comisión de una nueva infracción de la misma índole, dentro del término de 5 años después de cometida la anterior.

En cuanto a los intereses moratorios determinados, señaló que los mismos únicamente pueden causarse sobre créditos ciertos líquidos y exigibles; siendo que solo es posible su exigibilidad cuando haya transcurrido íntegramente el lapso legal para la interposición del respectivo recurso sin que el contribuyente lo hubiere llevado a cabo o cuando habiéndose impugnado legalmente, sea decidida a favor de la Administración Tributaria, quedando de este modo firme el acto de liquidación cuestionado.

Con base en lo anterior, afirmó que en el presente caso no se ha verificado ninguno de los dos supuestos antes señalados, circunstancia ésta que se evidencia en el acto administrativo de efectos particulares dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de allí que, en su criterio, es improcedente el cobro de intereses moratorios a su representada.

-II- DECISIÓN APELADA

En fecha 13 de febrero de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó la sentencia definitiva N° 015/2009, en la que expresó lo siguiente:

(…) Vista la presente controversia, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, a determinar la legalidad de los reparos formulados por la Administración Tributaria, referidos a i) rechazo de créditos fiscales en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, ii) la sanción impuesta por contravención, iii) la procedencia de la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 artículo 85 del Código Orgánico Tributario, iv) la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante, v) procedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria.

En cuanto al primer particular, relativo a la deducibilidad de los gastos soportados en facturas que no cumplen con los requisitos legales contenidos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aprecia este Tribunal que la recurrente manifiesta expresamente adeudar al Fisco Nacional la cantidad de Bs. 1.745.323,00 por concepto de diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, resultante de la declaración número H-94-1088340 correspondiente al período de imposición agosto de 1996, razón por la cual, al no representar un punto controvertido la procedencia del aludido reparo, se confirma el mismo hasta por la cantidad de Bs. 1.745.323,00. Así se declara.

Empero, la fiscalización procedió a rechazar las cantidades de Bs. 187.500,00, Bs. 122.996,25, Bs. 585.000,00, Bs. 356.250,00, Bs. 1.068.750,00, Bs. 356.250,00, Bs. 526.232,03, Bs. 333.780,41, Bs. 540.670,68, Bs. 1.249.961,40, Bs. 1.751.637,23, Bs. 2.070.723,41, Bs. 1743.456,68, Bs. 1.674.825,84, Bs. 1.612.370,30 y Bs. 2.431.958,43 para los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997, por concepto de créditos fiscales declarados, los cuales estaban soportados por facturas que no indicaban el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados; número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, así como también la indicación de la moneda en que se haya producido la operación, infringiendo lo establecido en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicando la consecuencia establecida en los artículos 33 y 28 Párrafo Segundo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Ahora bien, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala lo siguiente:

(…omissis…)

Por su parte el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a los requisitos de las facturas señala:

(…omissis…)

Sobre tal particular, observa este Tribunal que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión número 395 de fecha 05 de febrero de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

(…omissis…)

No obstante, tal criterio fue reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del Artículo 273 del mencionado instrumento orgánico, según consta en sentencia de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., número 4581 de fecha 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro (CEPOCENTRO); donde se ratificó una vez más el criterio jurisprudencial sentado en la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2991 del 18 de diciembre de 2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria.

En armonía con los criterios establecidos en las precitadas sentencias, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha percibido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad por concepto de impuesto.

Por ello, la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, requiere el cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

En tal sentido, este Tribunal se encuentra obligado a a.s.l.r. reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente sufriría las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

Lo medular en esta situación es inquirir si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar; por cuanto si al contrario de lo antes afirmado, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Señala de modo determinante la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A emanada de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. de la República, como postulados de justicia tributaria en la materia que nos ocupa lo siguiente:

(…omissis…)

Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento a los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalize por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Sobre la base del criterio contenido en las precitadas sentencias emanadas de nuestro M.T. de la República y tomando en consideración aquellos elementos que las precitadas sentencias le imponen analizar a los Jueces Tributarios, este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal e) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas (sic), relativo a la obligatoriedad de que la factura contenga el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes, es un requisito esencial y trae como consecuencia la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal correspondiente, ya que el control de los créditos y débitos por parte de la Administración Tributaria se ve limitada, siendo un requisito esencial.

Distinta consideración merece lo relativo a la indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o del servicio, requisito establecido en el literal k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto la Administración Tributaria los conoce al estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al realizar actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF).

Igual tratamiento merece la falta de denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados, en el literal j) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas (sic), resultando que este no es un requisito esencial a los efectos de la deducibilidad del crédito, por lo que aquellas facturas que omitan este requisito deben ser tomadas en cuenta para tales efectos.

Con semejante criterio debe ser tratado lo relativo a la indicación de la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, requisito establecido en el literal m) del Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto indistintamente como sea la operación, el negocio jurídico se considera realizado, en consecuencia, la obligación tributaria y demás formalidades por parte del vendedor quien debe enterar las cantidades percibidas en razón del traslado.

Como quiera que las facturas objetadas en los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997 por el concepto aludido en este punto, fueron rechazadas únicamente por no cumplir con los requisitos a que se contrae el párrafo precedente; este Tribunal, con fundamento en las motivaciones precedentes, declara procedentes los reparos efectuados con base en el rechazo de aquellas facturas que no den cumplimiento del literal e) del tantas veces mencionado Artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo revocarse cualquier reparo que rechace la deducibilidad de créditos fiscales en base en los literales j); k) y m) eiusdem, pues los mismos no desnaturalizan por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierde el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. Así se declara.

En cuanto a la procedencia de la concurrencia aplicada, debe previamente señalar este Tribunal que en el pronunciamiento sobre la misma el cómputo recaerá sobre la porción de la infracción confirmada por incumplimiento del literal e) del Artículo 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de haberse considerado que el resto de los ordinales no generan la pérdida del crédito fiscal, al no imposibilitar el control de la Administración Tributaria y en consecuencia no hay disminución de ingresos tributarios por las cantidades contenidas en el reparo que fueron revocadas.

En este sentido, el cálculo de la sanción de la contravención debe recaer sobre el monto que resulte de las facturas que no contienen el número de registro del emisor de la factura, debiendo además aplicarse la sanción por no llevar los libros conforme a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos por la cantidad de 31,25 U.T, por una sola vez, en primer lugar por cuanto la sanción no está sometida en sus supuestos a la mensualidad que caracteriza los períodos del impuesto en cuestión y por aplicación del Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y el primer aparte del Artículo 106 eiusdem que parte de aplicar la sanción en una media de 62,5 Unidades Tributarias. Así se declara.

Debe resaltar este Tribunal que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención necesariamente requiere como requisito de procedencia para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, y que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en tal sentido, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo profundamente objetivo, ello significa, que con solo materializarse el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), se configura la infracción y por tanto, hace que ésta sea imputable al contribuyente o responsable. Ello no es óbice para que si se llegase a probar de manera fehaciente en determinados casos la existencia de alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure; toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

No obstante, aprecia este Tribunal que la hipótesis genérica abstracta que hace procedente la aplicación de la consecuencia jurídica contenida en la referida norma, consiste en ‘causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios’, colocada en cabeza de un sujeto de derecho que la produzca ‘mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código’. Es claro que la referida acción u omisión no debe constituir otra de las infracciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario aplicables al mismo ilícito tributario de carácter formal, pues el criterio restrictivo de interpretación de las normas sancionatorias así lo justifica.

Por lo que respecta a la solicitud de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario observa este Tribunal lo siguiente:

En lo relativo a la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85 eiusdem, el Tribunal debe declarar improcedente la aplicación de esta atenuante en el caso concreto, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento a deberes formales, por lo que es imposible medir el incumplimiento de un deber de este tipo, no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley. Así se declara.

En cuanto a la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario por no haber cometido infracción alguna dentro del período de 3 años mencionado en el citado artículo, observa este Tribunal que es procedente la aplicación de la mencionada atenuante, pues no se aprecia en autos elementos de convicción que demuestren que la Administración haya comprobado la comisión de infracción alguna dentro del referido período, a pesar que puntualmente se encuentra obligada a ello, por lo que debe disminuirse la sanción en un 25%. Así se declara

En torno a los intereses moratorios liquidados, la recurrente pretende su improcedencia por cuanto la obligación tributaria no se ha hecho líquida y exigible, ni está firme el plazo para su pago.

Sobre este particular, este Tribunal nuevamente reitera su criterio, en el sentido de que, en efecto, los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido.

(…omissis…)

En fuerza de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo por cuanto el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se encontraba definitivamente firme. En tal virtud, sólo será a partir de la declaratoria de firmeza y la culminación del tiempo que se otorgue para el cumplimiento voluntario del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide. (…)

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

Se declara la NULIDAD PARCIAL de los actos impugnados, en los términos expresados en la motiva de la presente sentencia.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado y las planillas de liquidación a las motivaciones del presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida (…)

.

-III-

APELACIÓN

En fecha 11 de agosto de 2011, el abogado C.C.B., antes identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el que denunció la existencia en el fallo impugnado del vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, en los siguientes términos:

Sobre la procedencia del rechazo de los créditos fiscales que ascendían a la cantidad de Bs. 16.612.362,00 (actualmente, Bs. 16.612,36), correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por fundamentarse en facturas que no cumplían con los requisitos legalmente exigidos, señala la representación fiscal que “(…) la Administración Tributaria procedió a interpretar literalmente el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, en consecuencia, rechazó los créditos fiscales declarados (…) en virtud de que las facturas que los soportaban incumplían algunos de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la mencionada Ley (…)”, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Así, aduce que del mencionado artículo 28 “(…) se evidencia con suficiente claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de observancia obligatoria para la procedencia del crédito fiscal en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (…)”.

Señala además, que “(…) en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la facturación realizada de acuerdo con las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos, resulta de capital importancia, toda vez que sólo a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento de la obligación a que se contrae el mencionado impuesto (…)”.

Reitera que “(…) la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, prevé la consecuencia jurídica a que da lugar el incumplimiento del correcto registro documental de las operaciones, esto es, lo contenido en el aparte único del artículo 28 y esa consecuencia, no hace más que reafirmar la intención del legislador de centrar la veracidad y exactitud de la determinación del tributo, en el hecho de que se dé cabal cumplimiento a los registros documentales de las operaciones económicas generadoras del tributo en cuestión, lo cual no obedece sólo a una mera finalidad de registro, sino también a una más efectiva labor de control, fiscalización y recaudación por parte de la Administración (…)”.

Por otra parte señala que, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la rebaja otorgada por el juzgador a quo, en virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, debía ser del diecinueve por ciento (19%) del monto total de la sanción, conforme se ha indicado en jurisprudencia de esta Sala; y no de un veinticinco por ciento (25%), como lo declaró el tribunal de origen.

Para finalizar su exposición, requiere la representación fiscal la declaratoria con lugar de la apelación ejercida, con la correspondiente revocatoria de la parte desfavorable a la República del fallo objeto de impugnación y, “(…) en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación (…) se exima de las costas procesales a la República (…) en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R., que ya fue adoptado por esa Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia N° 113 de fecha 03 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A. y otras posteriores (…)”.

-IV-

MOTIVACIÓN

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado queda circunscrito a decidir sobre el falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por cuanto considera -la parte apelante- que los créditos fiscales soportados en las facturas objetadas no cumplían con los requisitos exigidos en el artículo 63 de su Reglamento.

Además, conocerá esta Alzada lo alegado por el apoderado fiscal, atinente al error en el que incurrió el juzgador de instancia al momento de otorgar la rebaja de la sanción impuesta, en virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Adicionalmente, detecta la Sala que el a quo emitió pronunciamientos desfavorables a los intereses del Fisco Nacional que no fueron apelados, referentes a: (1) la improcedencia de la sanción de multa impuesta para cada uno de los períodos impositivos por el incumplimiento del deber formal referente a los requisitos en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pertenecientes a los períodos comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, en virtud que “(…) omitió registrar (…) el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio; la descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda; y el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, todos exigidos en los literales c, d y e del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”; y (2) la improcedencia del cobro de intereses moratorios. No obstante, tales pronunciamientos podrán ser conocidos en consulta por este M.T., en caso de cumplir con lo previsto en el artículo 72 del Decreto No. 6.286, con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (publicado en la Gaceta Oficial No. 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008).

Delimitada así la litis, corresponde a este M.T. revisar las denuncias planteadas por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, las cuales son del tenor siguiente:

Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por cuanto los créditos fiscales soportados en las facturas objetadas no cumplían con los requisitos exigidos en el artículo 63 de su Reglamento.

Conforme a este particular, el tribunal a quo en el fallo recurrido expresó lo siguiente:

(…) Empero, la fiscalización procedió a rechazar las cantidades de Bs. 187.500,00, Bs. 122.996,25, Bs. 585.000,00, Bs. 356.250,00, Bs. 1.068.750,00, Bs. 356.250,00, Bs. 526.232,03, Bs. 333.780,41, Bs. 540.670,68, Bs. 1.249.961,40, Bs. 1.751.637,23, Bs. 2.070.723,41, Bs. 1743.456,68, Bs. 1.674.825,84, Bs. 1.612.370,30 y Bs. 2.431.958,43 para los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997, por concepto de créditos fiscales declarados, los cuales estaban soportados por facturas que no indicaban el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados; número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, así como también la indicación de la moneda en que se haya producido la operación, infringiendo lo establecido en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicando la consecuencia establecida en los artículos 33 y 28 Párrafo Segundo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (…)

Sobre la base del criterio contenido en las precitadas sentencias emanadas de nuestro M.T. de la República y tomando en consideración aquellos elementos que las precitadas sentencias le imponen analizar a los Jueces Tributarios, este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal e) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, relativo a la obligatoriedad de que la factura contenga el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes, es un requisito esencial y trae como consecuencia la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal correspondiente, ya que el control de los créditos y débitos por parte de la Administración Tributaria se ve limitada, siendo un requisito esencial.

Distinta consideración merece lo relativo a la indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o del servicio, requisito establecido en el literal k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto la Administración Tributaria los conoce al estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al realizar actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF).

Igual tratamiento merece la falta de denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados, en el literal j) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, resultando que este no es un requisito esencial a los efectos de la deducibilidad del crédito, por lo que aquellas facturas que omitan este requisito deben ser tomadas en cuenta para tales efectos.

Con semejante criterio debe ser tratado lo relativo a la indicación de la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, requisito establecido en el literal m) del Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto indistintamente como sea la operación, el negocio jurídico se considera realizado, en consecuencia, la obligación tributaria y demás formalidades por parte del vendedor quien debe enterar las cantidades percibidas en razón del traslado.

Como quiera que las facturas objetadas en los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997 por el concepto aludido en este punto, fueron rechazadas únicamente por no cumplir con los requisitos a que se contrae el párrafo precedente; este Tribunal, con fundamento en las motivaciones precedentes, declara procedentes los reparos efectuados con base en el rechazo de aquellas facturas que no den cumplimiento del literal e) del tantas veces mencionado Artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo revocarse cualquier reparo que rechace la deducibilidad de créditos fiscales en base en los literales j); k) y m) eiusdem, pues los mismos no desnaturalizan por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierde el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. Así se declara. (…)

. (Resaltado de esta Alzada).

Por su parte, la representación del Fisco Nacional alegó que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y el artículo 63 de su Reglamento, indicando sobre la procedencia del rechazo de los créditos fiscales que ascendían a la cantidad de Bs. 16.612.362,00 (actualmente, Bs. 16.612,36), correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por fundamentarse en facturas que no cumplían con los requisitos legalmente exigidos, que “(…) la Administración Tributaria procedió a interpretar literalmente el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, en consecuencia, rechazó los créditos fiscales declarados (…) en virtud de que las facturas que los soportaban incumplían algunos de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la mencionada Ley (…)”, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Así, aduce que del mencionado artículo 28 “(…) se evidencia con suficiente claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de observancia obligatoria para la procedencia del crédito fiscal en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (…)”.

En tal sentido, a los fines del análisis del rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir a continuación las normativas en que se fundamentó la Administración Tributaria para proceder a su rechazo, de lo cual se concluirá si dichas carencias causan perjuicio a la Administración Tributaria, y a tal efecto observa:

Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Artículo 28.-

(…omissis…)

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

. (Resaltado de la Sala).

Artículo 63, literales e, j, k, m y parágrafo tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(…omissis…)

e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(…omissis…)

j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(…omissis…)

m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo (…).

PARAGRAFO TERCERO: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura (…)

.

Sobre este punto esta Sala se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de enero de 2001, caso: Hilados Flexilon cuando expresó:

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho…

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Fisco Nacional o si son sólo exigencias de forma.

Así lo consideró la Sala en su sentencia supra identificada, en la cual expresó lo siguiente:

(…) Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara (…)

.

De manera que el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la emisión de las facturas, no acarrea automáticamente el rechazo de los créditos fiscales en los términos del artículo 28 de la referida Ley, sino que es necesario verificar -en cada caso concreto- si dichos requerimientos son esenciales para que la Administración Tributaria pueda ejercer el control fiscal del crédito que soporta la contribuyente y el débito que debe declarar el vendedor del bien o el prestador del servicio. Al respecto, la Sala cita parcialmente sus antecedentes jurisprudenciales en esta materia:

(…) Reparo por rechazo de créditos fiscales sustentados en facturas que no cumplen los requisitos reglamentarios.

A este efecto, pudo constatarse de la revisión efectuada al Anexo ‘B’, el cual forma parte integrante de la referida acta fiscal, así como de la normativa aplicable a los períodos investigados, que el motivo sustentado por la fiscalización para rechazar los créditos fiscales soportados por la contribuyente en el ejercicio de sus actividades propias, por la compra de bienes y/o servicios durante los ejercicios impositivos de enero y octubre, de 1998, así como en marzo, mayo, julio, agosto y septiembre de 1999, están sustentados sobre la omisión en las facturas, de los requisitos contenidos en los literales a, h, j, k, l, m, n y el Parágrafo Quinto del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; aplicable al caso de autos, cuya normativa estima la Sala necesario transcribir, a saber: (Resaltado de la Sala). (…)

Por lo que respecta a los requisitos: mención ‘Factura’, número de Registro de Información Fiscal del adquirente, número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, así como la condición de la operación, omitidos en las facturas Nos. 50159 (Sufenaca, C.A.), por Bs. 98.172.558,74; N° 2292 (Muebles Bima, C.A.), por Bs. 101.606,00; N° 67 (Construcciones ARC Línea), por Bs. 88.324,50 y N° 471 (TTG, C.A.), por Bs. 14.421,00, siguiendo los criterios jurisprudenciales anteriores, esta Sala ha interpretado que con la omisión de dichos requerimientos no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional.

Así, ha sostenido la Sala en casos similares ya citados, que el número de Registro de Información Fiscal pretendido, lo conoce bien la Administración, ya que está expresado en todos los actos administrativos emitidos a la contribuyente por efecto de la presente fiscalización, el número y la fecha de la orden de entrega, no demuestra la fiscalización que tales operaciones se hayan hecho con entregas parciales, de donde entiende esta Sala que fueron realizadas en un solo acto, lo propio ocurre de la condición de la operación (contado o crédito), pues, de los montos de las facturas se desprende que son cantidades totales, a las cuales se le aplicó el porcentaje o tarifa del respectivo impuesto a las ventas, para así obtener el impuesto a pagar o soportado por la contribuyente. De manera, que esta Sala le da valor probatorio a las citadas facturas y por ello, deben ser aceptadas las deducciones de dichos créditos fiscales solicitada por la contribuyente. Así se declara. (Resaltado de la Sala). (…)

Finalmente, vista la declaratoria expuestas en la motiva de este fallo, atinente a los reparos que fueron confirmados y revocados, la Sala juzga pertinente efectuar los ajustes necesarios respecto a las sanciones impuestas, que quedaron firmes por no haber sido apeladas, en atención al principio de accesoriedad de las mismas. Así se declara

. (Sentencia Nº 00413 del 14 de marzo de 2007, caso: BIMBO DE VENEZUELA C.A.).

(…) Para el período de imposición correspondiente al mes de enero de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 1.913.280,76 y U.S. $ 26.190,00, de base imponible, así como Bs. 756.480,24, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyente (R.I.F.) y domicilio fiscal del vendedor; b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y domicilio fiscal del mismo; c) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); d) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y por expresión de la factura en moneda extranjera (dólares americanos); y e) Número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).

Ahora bien, de todos los requisitos omitidos en las facturas rechazadas durante el período en cuestión, estima la Sala que las dos únicas omisiones capaces de obstaculizar efectivamente la percepción del débito fiscal correspondiente por parte de la Administración Tributaria, son las relativas a: i) la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), y su domicilio fiscal; y ii) la falta del número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), aunado a la falta de mención del número de inscripción del adquirente o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.). (Resaltado de la Sala).

Sin embargo, respecto de la primera de las omisiones antes enunciadas, destaca esta Alzada que si bien la prenombrada inadvertencia sería en principio capaz de comprometer la percepción del respectivo débito fiscal por parte del ente tributario, al tratarse el adquirente del bien o receptor del servicio, de la misma empresa accionante en el caso de autos, y al haber expresado la Administración Tributaria estos datos (número de R.I.F. y domicilio fiscal) en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que no existe impedimento alguno para que ésta obtenga de los respectivos proveedores las cantidades adeudadas en calidad de impuesto, que dieron origen a los créditos fiscales deducidos por la contribuyente accionante. En consecuencia, procede la deducción de los créditos correspondientes. Así se declara.

Con relación a la segunda de las omisiones evidenciadas por la fiscalización en otro grupo de facturas emitidas en el período fiscal examinado, se observa que éstas sí comprometen la percepción del débito correspondiente, por cuanto no precisa el comprobante fiscal si el proveedor de los bienes y servicios adquiridos por la recurrente, es a su vez otro contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual es requisito sine que non para que proceda la deducción del pretendido crédito fiscal. Por consiguiente, no procede la deducción de los créditos fiscales rechazados por la fiscalización. Así se declara. (…)

En conclusión, se revocan los reparos relativos al rechazo de los créditos fiscales formulados durante el período fiscal correspondiente al mes de enero de 1995, en razón de los fundamentos expresados anteriormente, con excepción de los sustentados en la falta de mención de la inscripción del emisor de la factura y del adquirente del bien o receptor del servicio, en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), los cuales se confirman. Así se declara

. (Sentencia N° 01464 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A.).

De seguidas este Alto Tribunal pasa a analizar por cada período fiscal, las facturas rechazadas por incumplir con los requisitos reglamentarios, según lo reflejado en los folios 478 al 705 del expediente judicial, y a tal efecto observa:

La Administración Tributaria rechazó un grupo de facturas por un monto total de Bs. 106.322.221,65 (hoy Bs. 106.322,22) de base imponible y Bs. 16.612.362,00 (actualmente Bs. 16.612,36) de créditos fiscales, rechazados por no contener los requisitos atinentes a los literales: e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados; k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes; l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad; m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo; y el tipo de cambio aplicable al precio estipulado en dólares para la equivalencia en moneda nacional en la factura (parágrafo tercero del artículo 63 en comentario) respecto de los ejercicios fiscales comprendidos desde el mes de enero de 1996 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive.

En virtud de los criterios expuestos en los fallos antes referidos, esta Sala destaca que, de todos los requisitos excluidos en las facturas rechazadas durante los períodos fiscales mencionados arriba, se advierte que la única omisión capaz de impedir efectivamente la percepción del débito fiscal por parte de la Administración Tributaria, es la contenida en el literal e del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, relativa al número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.). Con relación a dicha falta evidenciada por la fiscalización, se observa que la misma compromete la percepción del débito fiscal correspondiente. A tal efecto, se aprecian en el siguiente cuadro las facturas donde se presentó la omisión del requisito:

Período Fiscal Factura Nro. Proveedor Fecha Base Imponible Bs. Crédito Fiscal Bs.
Febrero 1996 0511 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 06/02/96 1.500.000,00 187.500,00
Abril 1996 0527 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 09/04/96 2.340.000,00 292.500,00
Abril 1996 0532 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 26/04/96 2.340.000,00 292.500,00
Mayo 1996 0539 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 21/05/96 2.850.000,00 356.250,00
Junio 1996 0546 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 04/06/96 2.850.000,00 356.250,00
Junio 1996 0548 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 11/06/96 2.850.000,00 356.250,00
Junio 1996 0549 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 27/06/96 2.850.000,00 356.250,00
Julio 1996 0556 Refinadora de Substancias Cuyuní, C.A. 16/07/96 2.850.000,00 356.250,00
Total Bs. 2.553.750,00

A tal efecto, del contenido de las referidas facturas, esta Sala aprecia que las mismas no indican el “número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes” (R.I.F.), circunstancia que obstruye la labor de persecución del débito fiscal por parte de la Administración Tributaria. Por lo tanto, este Alto Tribunal estima ajustada a derecho la objeción fiscal efectuada, resultando improcedentes los créditos fiscales solicitados por la prenombrada contribuyente en los montos arriba descritos, por no cumplir con el requisito previsto en el literal e del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994. En consecuencia, se confirma el fallo recurrido en ese particular. (Vid sentencia número 01464 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana C.A.). Así se declara.

Respecto de las omisiones verificadas por la fiscalización, referidas a la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados y el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, la Sala observa que en virtud de ser el adquirente del bien o receptor del servicio la misma empresa accionante en el caso de autos, y al haber expresado la Administración Tributaria estos datos (número de R.I.F. y domicilio fiscal) en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que el ente exactor conocía la ubicación exacta del domicilio fiscal de la sociedad mercantil recurrente, así como su número de inscripción en el registro de contribuyentes, lo cual implica que no se impidió la percepción del tributo por parte del Fisco Nacional. Por lo tanto, procede la deducción de los créditos correspondientes. Así se establece.

Con relación a las otras dos omisiones, atinentes a la indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad; y la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo; siguiendo los criterios jurisprudenciales anteriores, esta Sala ha interpretado que con la omisión de dichos requerimientos no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional. Así, se ha sostenido en casos similares ya citados, que el número y la fecha de la orden de entrega, no demuestran a la fiscalización que tales operaciones se hayan hecho con entregas parciales, de donde se entiende que las mismas fueron realizadas en un solo acto, lo propio ocurre de la condición de la operación (contado o crédito), pues, de los montos de las facturas se desprende que son cantidades totales, a las cuales se le aplicó el porcentaje o tarifa del respectivo impuesto a las ventas, para así obtener el impuesto a pagar o soportado por la contribuyente. De manera, que esta Sala le da valor probatorio a las citadas facturas y por ello, deben ser aceptadas las deducciones de dichos créditos fiscales solicitada por la contribuyente (ver sentencias de esta Alza.N.. 00413 y 00291, de fechas 14 de marzo de 2007 y 11 de abril de 2012, casos: Bimbo de Venezuela, C.A. y Administradora Tuica, S.A.). Así se declara.

Observa además este M.T., lo sostenido por la Administración Tributaria referente a que no procede el crédito fiscal a favor de la contribuyente por la falta del tipo de cambio aplicable al precio estipulado en dólares para la equivalencia en moneda nacional en la factura; sin embargo, se advierte que la recurrente consignó durante el proceso contencioso tributario, dentro del lapso probatorio (como consta en los folios 589, 590, 615, 616, 617, 632, 633, 634, 654, 655, 677, 678, 679 y 683) las facturas comerciales Nros. 0048, 0714, 1020, 3359, 1993 y 2135, para demostrar que los tipos de cambio aplicables a estas transacciones efectuadas por la sociedad mercantil fueron equivalentes a cuatrocientos setenta y tres bolívares (Bs. 473,00), cuatrocientos ochenta y un bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 481,25), cuatrocientos noventa y cinco bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 495,50), cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 498,50) y quinientos dos bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 502,25) por dólar; y que el impuesto generado por esa adquisición fue pagado los días 30 de septiembre de 1996, 18 de febrero de 1997, 5 de mayo de 1997, 5 de agosto de 1997 y 4 de diciembre de 1997, mediante cheques Nros. 43005434, 57007749, 12008897, 19010237 y 012250 del Banco Provincial, por lo que debe la Sala declarar procedente la deducción del crédito fiscal por este particular. Así se decide.

En razón de las motivaciones antes expuestas, esta Sala declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria por la cantidad de Bs. 2.553.750,00 (hoy Bs. 2.553,75) en virtud del incumplimiento en las facturas analizadas de lo previsto en el literal e del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; e improcedente la objeción fiscal levantada por el ente exactor por el monto de Bs. 14.058.612,00 (actualmente Bs. 14.058,61) por resultar de omisiones que no impiden la percepción del débito fiscal por parte del SENIAT. Así se determina.

Circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria. Rebaja de la sanción de multa.

Sobre el particular, la representación de la República en su escrito de apelación alegó que la rebaja otorgada por el juzgador a quo, en virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, debía ser del diecinueve por ciento (19%) del monto total de la sanción, conforme se ha indicado en jurisprudencia de esta Sala; y no de un veinticinco por ciento (25%), como lo declaró el tribunal de origen.

Sobre el particular, el tribunal de instancia indicó en la sentencia objeto de análisis que resultaba procedente la aplicación de dicha atenuante de responsabilidad, “(…) pues no se aprecia en autos elementos de convicción que demuestren que la Administración haya comprobado la comisión de infracción alguna dentro del referido período, a pesar que puntualmente se encuentra obligada a ello, por lo que debe disminuirse la sanción en un 25% (…)”; lo cual coincide con la jurisprudencia de esta M.I., pues es a la Administración Tributaria a la que corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó sentado en el fallo N° 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias N° 00783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A.; N° 00307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión de R.E.I.R.; N° 02519 del 9 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de J.M.G.T.; N° 01579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.; N° 00144 del 3 de febrero de 2011, caso: Inversiones Ban-Pro, C.A.; N° 00513 del 27 de abril de 2011, caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST); N° 01613 del 29 de noviembre de 2011, caso: Merinvest Sociedad de Corretajes, C.A., y más recientemente en la decisión N° 01112 del 2 de octubre de 2012, caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A.

Conforme a lo antes expresado, esta Alzada aprecia que el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, anterior a la fiscalización aquí analizada, por lo que resulta procedente la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el referido numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Según lo anterior, y vista la jurisprudencia de la Sala sobre los parámetros a seguir para los cálculos de la sanción de multa dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (ver, entre otras, lo indicado en la sentencia N° 01649 del 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A.), se reitera que para realizar dichos cálculos “(…) debe el funcionario competente tomar en consideración que cada circunstancia atenuante declarada como procedente equivale a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado éste porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente (…)”.

Así, reiterándose lo precedente, concluye esta Sala que deriva de tal operación matemática la cantidad de 19% o de un quinto (1/5); que corresponde al quantum que debe restarse del término medio de la sanción (105%). A mayor abundamiento, se observa que la aludida jurisprudencia ha establecido, a los efectos del cómputo de sanciones de multa, la rebaja de un quinto (1/5) de dichas sanciones (partiendo, como ya se indicó, desde su término medio), por cada atenuante declarada como procedente (vid, entre otras, sentencias Nros. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008 y 00951 del 25 de junio de 2009; casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente). En virtud de ello, se revoca el pronunciamiento analizado. Así se establece.

Decisión en consulta.

Advierte este Alto Tribunal que el a quo emitió pronunciamientos desfavorables a los intereses del Fisco Nacional que no fueron apelados, referentes a: (1) la improcedencia de la sanción de multa impuesta para cada uno de los períodos impositivos por el incumplimiento del deber formal referente a los requisitos en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pertenecientes a los períodos comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, en virtud que “(…) omitió registrar (…) el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio; la descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda; y el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, todos exigidos en los literales c, d y e del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”; y (2) la improcedencia del cobro de intereses moratorios, por lo que, en principio, quedarían firmes; sin embargo, este M.T. podrá conocer en consulta sobre estas declaratorias del fallo que resultaron desfavorables a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, y al respecto observa:

A tal efecto, siendo que conforme a lo previsto en el artículo 72 de la precitada Ley, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como Alzada natural y m.i. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

Al respecto, en anterior oportunidad este M.T. expresó lo siguiente:

(…) En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

. [Vid sentencia Nº 00812 del 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV)].

Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos, que habrá esta Sala de realizar al fallo N° 015/2009 del 13 de febrero de 2009, dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se pasa a decidir la misma.

Sin embargo, siendo este juicio de naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Corimon Pinturas, C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó parcialmente desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, al declarar la improcedencia de la sanción de multa impuesta para cada uno de los períodos impositivos por el incumplimiento del deber formal referente a los requisitos en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pertenecientes a los períodos comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, y la improcedencia del cobro de intereses moratorios, a lo cual quedará circunscrita la presente consulta.

Con respecto a la improcedencia de la pena pecuniaria calculada, por el incumplimiento de los requisitos en el libro de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, el tribunal de instancia señaló que debía “(…) aplicarse la sanción por no llevar los libros conforme a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos por la cantidad de 31,25 U.T, por una sola vez, en primer lugar por cuanto la sanción no está sometida en sus supuestos a la mensualidad que caracteriza los períodos del impuesto en cuestión y por aplicación del Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y el primer aparte del Artículo 106 eiusdem que parte de aplicar la sanción en una media de 62,5 Unidades Tributarias (…)”.

Sobre el particular, esta Sala es del criterio, que aun y cuando se produzca la infracción en diferentes períodos no constituye varios incumplimientos sino uno sólo a una misma disposición legal, como lo es la establecida en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, es menester señalar que el libro de compras objeto de controversia se encuentra contenido en una unidad, es decir que aun cuando se inserten operaciones contables relacionadas con varios periodos, siempre continuará siendo único, por eso en la oportunidad que un funcionario en ejercicio de las facultades de fiscalización requiera al sujeto pasivo la presentación de los libros, y se evidencie de éstos que no cumplen con la totalidad de los requisitos legal y reglamentariamente exigidos, independientemente de los períodos que se investiguen, la sanción por este ilícito es una sola.

Ahora bien, en el caso de autos la Administración Tributaria, procedió a imponer sanciones a la contribuyente por cuanto el libro de compras, correspondiente a los períodos de imposición enero de 1996 hasta diciembre de 1997, no cumplió con los requisitos legalmente establecidos, en virtud que “(…) omitió registrar (…) el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio; la descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda; y el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, todos exigidos en los literales c, d y e del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”; a cada período en que la contribuyente incumplió dicho deber formal, aun cuando se haya verificado en una sola visita fiscal.

Así pues, esta Alzada en virtud de las precisiones anteriores y tomando en cuenta que el incumplimiento sancionado fue verificado en un procedimiento, considera, tal como lo declaró el tribunal de instancia, que en el presente caso se debió aplicar una sola sanción por el mencionado incumplimiento, razón por la cual se confirma el punto en cuestión. Así se establece.

Sobre los intereses liquidados, el a quo declaró que “(…) en el presente caso la Administración procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo por cuanto el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se encontraba definitivamente firme. En tal virtud, sólo será a partir de la declaratoria de firmeza y la culminación del tiempo que se otorgue para el cumplimiento voluntario del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses (…)”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la Sala Constitucional, a través del fallo Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la antes denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

De la sentencia parcialmente transcrita se desprende que la Sala Constitucional de este M.T. “reiteró el criterio de la exigibilidad de la obligación” como requisito para que se generen los intereses moratorios conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994. Con base en tal razonamiento, los mencionados intereses surgen al momento en que la obligación tributaria se hace exigible, es decir, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, los mismos ya fueron decididos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

Efectivamente, este Alto Tribunal aprecia que el acto de determinación del tributo omitido no se encontraba firme para el momento en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios (15 de septiembre del 2000). Así, en fecha 8 de junio de 2001 fue interpuesto el recurso contencioso tributario, por lo que resulta improcedente la exigibilidad de los intereses moratorios para los referidos ejercicios fiscales, en razón de lo cual se debe confirmar el pronunciamiento del a quo al respecto, con base en lo expuesto en la presente decisión. Por lo tanto, sólo será a partir de la publicación del presente fallo cuando quedará constituido en mora el contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes señaladas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 015/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 13 de febrero de 2009, la cual se revoca parcialmente. Además, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la contribuyente Corimon Pinturas, C.A. y, conociendo en consulta, se confirma la declaratoria de improcedencia de los intereses liquidados por la Administración Tributaria. Así se establece.

Finalmente, esta Alzada declara la firmeza de lo declarado por el tribunal de instancia, no apelado por la contribuyente y no desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, referente a: (1) la procedencia del reparo formulado, por la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período impositivo agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 1.745,32; y (2) la improcedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se determina.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 015/2009 de fecha 13 de febrero de 2009, dictada por el referido Tribunal, la cual se REVOCA parcialmente. En consecuencia:

    1.1.- SE CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales soportados en las facturas que carecen de los requisitos expresados en los literales j, k y m y parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994.

    1.2.- SE CONFIRMA la declaratoria de procedencia del rechazo de los créditos fiscales soportados en las facturas que carecen de los requisitos expresados en el literal e del artículo 63 eiusdem.

    1.3.- SE REVOCA lo decidido, respecto a la rebaja del veinticinco por ciento (25%) de la sanción de multa impuesta.

  2. - QUE PROCEDE la consulta de la indicada sentencia. Se CONFIRMA la decisión del tribunal a quo sobre (1) la improcedencia de la sanción de multa impuesta para cada uno de los períodos impositivos por el incumplimiento del deber formal referente a los requisitos en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pertenecientes a los períodos comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997, en virtud que “(…) omitió registrar (…) el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio; la descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda; y el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, todos exigidos en los literales c, d y e del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”; y (2) la improcedencia del cobro de intereses moratorios.

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CORIMON PINTURAS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-114 del 15 de septiembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar para los períodos impositivos enero de 1996 a diciembre de 1997, ambos inclusive: (a) diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por la cantidad de un millón setecientos cuarenta y cinco mil trescientos veintitrés bolívares sin céntimos (Bs. 1.745.323,00); (b) créditos fiscales rechazados, por incumplimiento de formalidades en las facturas que los soportan por el monto de dieciséis millones seiscientos doce mil trescientos sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 16.612.362,00); (c) sanciones de multa por la suma total de veintidós millones seiscientos ochenta y cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 22.684.951,00); (d) intereses moratorios por veintidós millones quinientos setenta y cinco mil novecientos veintidós bolívares sin céntimos (Bs. 22.575.922,00); cantidades reexpresadas en Bs. 1.745,32, Bs. 16.612,36, Bs. 22.684,95 y Bs. 22.575,92, respectivamente.

  4. - FIRME lo declarado por el tribunal de instancia, no apelado por la contribuyente y no desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, referente a: (1) la procedencia del reparo formulado, por la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período impositivo agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 1.745,32; y (2) la improcedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo decidido en este fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En diecisiete (17) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01194, la cual no está firmada por la Magistrada M.M.T., por motivos justificados.
    La Secretaria, S.Y.G.

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