Sentencia nº 01324 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución 9 de Octubre de 2014
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEmiro García Rosas

Magistrado Ponente: EMIRO GARCIA ROSAS

Exp. Nº 2012-0193

Mediante oficio Nº 13/2012 de fecha 23 de enero de 2012 -recibido en esta Sala el 6 de febrero del mismo año- el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nº AP41-U-2008-000004 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 3 de noviembre de 2011 por el abogado P.L.Á. (INPREABOGADO Nº 26.500), actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio L.F. C.A. [inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 21 de enero de 1971, bajo el número 11, Tomo 6-A], contra la sentencia Nº 1.682 dictada el 11 de octubre de 2011 que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la mencionada contribuyente el 21 de enero de 2005.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular para la Economía, Finanzas y Banca Pública, que impuso a la contribuyente “la multa total de sesenta y nueve millones quinientos noventa y dos mil doscientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 69.592.250,00)”, expresados actualmente en la cantidad de sesenta y nueve mil quinientos noventa y dos bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 69.592,25), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, previstos y sancionados conforme a los artículos 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero de 2002 y diciembre de 2003.

Por auto del 23 de enero de 2012 la referida apelación se oyó en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este M.T..

En fecha 8 de febrero de 2012 se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito del 14 de febrero de 2012 fundamentó la apelación la abogada Lisbeth RIVERO (INPREABOGADO N° 147.561), actuando como apoderada judicial de la contribuyente.

Por auto del 20 de marzo de 2012 se dejó constancia de que la presente causa entró en estado de sentencia.

El 8 de mayo de 2013 tuvo lugar la elección de la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada E.M.O.; la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente, M.M.T., y el Magistrado Suplente, E.R.G.. Se ordenó la continuación de la causa

En fecha 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, E.M.O.; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente, E.R.G.; y Magistrada Suplente, M.C.A.V.. Ponente Magistrado Emiro García Rosas.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I ANTECEDENTES Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004 -notificada a la contribuyente el 17 del referido mes y el mismo año- la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso a la contribuyente sanciones de multa, tal como se muestran en el siguiente resumen:

(…)

Descripción Base Legal S/C.O.T. Art. Sanción U.T. Monto de la Sanción Bs. Aplicación de la Concurrencia Bs.
Omisión de requisitos en facturas (períodos desde enero 2000 hasta enero 2002) 108 C.O.T.-1994 30 741.000,00 741.000,00
Omisión de requisitos en facturas (períodos desde febrero 2002 hasta diciembre 2003) 101 num. 3 C.O.T.-2001 2.775 68.542.500,00 68.542.500,00
TOTAL SANCIÓN DE FACTURAS (Considerada sanción más grave) 2.805 69.283.500,00 69.283.500,00
Llevar los libros de Compras y Ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes. (Considerada la mitad del monto de la sanción) 102 num. 2 C.O.T.-2001 25 617.500,00 308.750,00
TOTAL 69.592.250,00
(…)

.

En fecha 21 de enero de 2005 la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución, alegando lo siguiente:

Que la sanción aplicada, según lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, que “multa con una unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período, (…) no se corresponde al espíritu, razón y propósito de la normativa señalada, ya que, al adoptar como período un mes calendario (…) es desproporcionada y confiscatoria y es contraria al criterio que identifica que la actividad económica que regulan las leyes tributarias, el período ejercicio se refiere siempre al ejercicio fiscal de doce (12) meses. Decisiones tribunalicias nacionales y opiniones de tratadistas en materia tributaria, así lo sostienen y el propio artículo 101 eiusdem, así lo plantea en lo relativo a sanciones”.

Que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde febrero 2002 hasta diciembre 2003. No obstante, los períodos comprendidos desde febrero hasta diciembre de 2002 ya habían sido objeto de revisión anterior, según la Resolución de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0019/2003-2004 de fecha 19 de junio de 2003, tal como lo expresa el acto recurrido.

Que las facturas emitidas en el período objeto de revisión adolecen de fallas, en cuanto a que las copias no expresan la frase “SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL”, pero tal incumplimiento (establecido en el literal “e” del artículo Nº 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”) no es imputable a L.F. C.A., por cuanto la imprenta fabricante de los formularios Forma Libre que utilizan para la impresión de las facturas (DAFOINCA C.A. Data Form Industrial), mediante comunicación dirigida a la Administración Regional en fecha 8 de diciembre de 2004, reconoció el error cometido en las copias de las facturas.

Que para el período comprendido entre los meses de febrero 2002 a diciembre 2003, las facturas emitidas no indican la alícuota correspondiente al impuesto al valor agregado, tal como lo exige el literal “q” de la referida Resolución Nº 320. No obstante, el cálculo correspondiente que se discrimina en cada factura corresponde a ese tributo y por ello no se afectó el pago al Fisco Nacional.

Que el incumplimiento de las formalidades referidas en los literales “e” y “q” del artículo Nº 2 de la Resolución Nº 320 antes citada, en ningún caso conllevó disminución en el pago del tributo y por tanto, no se ocasionó daño alguno al Fisco Nacional y, a pesar de ello, se le aplica la sanción contenida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Que “a pesar de haber sido sancionada por incumplimiento en las formalidades de los Libros de Compras y Ventas para el período de enero-diciembre 2002, según Resolución GRTICE-RC-DF-0019/2003-04, en el presente caso se le sanciona nuevamente por falta al deber formal, incurridas en el ejercicio mencionado, siendo que en la última resolución señalada, el criterio que prevaleció fue de que el período a sancionar era el ejercicio fiscal y no como esta situación que se recurre, que el período que adopta la Administración es por mes, todo lo cual incrementa la sanción en 2.475 unidades tributarias, ya que, según los criterios expuestos, a su representada únicamente debería imponérsele una la (sic) sanción por 300 unidades tributarias por los incumplimientos formales de los años 2002 y 2003 (…)”.

Que reconoce y acepta la sanción de 30 unidades tributarias, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 por la cantidad de setecientos cuarenta y un mil bolívares (Bs. 741.000,00), actualmente setecientos cuarenta y un bolívares (Bs. 741,00) y solicita se le aplique la sanción conforme a la equidad y proporcionalidad en 150 unidades tributarias por cada ejercicio fiscal anual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Igualmente, solicita la aplicación de la sanción establecida en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 por 25 unidades tributarias, que sumadas determinarían una sanción de 355 unidades tributarias a razón de Bs. 24,70 cada una, que la empresa está en disposición de pagar.

Por Resolución N° GCE/DJT/2005/3034 del 29 de julio de 2005 (notificada el 5 de agosto del mismo año), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004 -notificada a la contribuyente el 17 del referido mes y el mismo año-, y ordenó la remisión del expediente administrativo a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

El 8 de enero de 2008 la referida Unidad recibió el expediente, anexo a Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/GCE/RCA/DJT/2007/4499 del 20 de noviembre de 2007.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia N° 1.682 de fecha 11 de octubre de 2011, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio L.F. C.A., en los términos siguientes:

(…)

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por considerar la recurrente que: 1) La empresa fabricante de los Formularios Forma Libre que se utilizan para la impresión de las facturas, fueron elaboradas por una empresa (sic) que a través de comunicación dirigida a la Administración Tributaria, reconoce el error cometido en las copias de las facturas, en cuanto a la omisión de la leyenda ‘sin derecho a crédito fiscal’. 2) Con los incumplimientos de las formalidades referidas en los literales e) y q) del artículo 2 de la Resolución Nº 320 en ningún momento se le ocasionó daño al Fisco Nacional por lo que solicita la aplicación del principio de la proporcionalidad. 3) La no procedencia del cálculo de la multa de manera mensual por no encontrarse ajustadas a derecho.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir:

Observa este Juzgador que en la Resolución controvertida, folio ciento siete (107) del expediente judicial se indica como punto previo, lo siguiente: ‘La contribuyente para los períodos comprendidos desde enero 2002 hasta diciembre 2002, ambos inclusive, fue objeto de una verificación de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, arrojando como resultado únicamente incumplimiento en las formalidades de los libros de compras y ventas, según consta en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0019/2003-04, de fecha 19/06/2003, por lo tanto a pesar de que la presente actuación fiscal, según providencia GRTICE-RC-DF-0825/2004, de fecha 15/09/2004 abarca los períodos comprendidos desde enero 2000 hasta diciembre 2003, ambos inclusive, los cuales incluyen los períodos revisados en la verificación anterior, esta Resolución de Imposición de Sanción sólo sancionará los incumplimientos con respecto a los libros de Ventas y Compras para los períodos desde enero 2000 hasta diciembre 2001 y desde enero 2003 hasta diciembre 2003, y para los períodos desde enero 2000 hasta diciembre 2003 sancionará el resto de los deberes formales a que haya lugar.(Resaltado del Tribunal).

Por otra parte en fecha 02-09-2004, a la contribuyente se le impuso una medida de clausura por dos (2) días continuos de acuerdo con la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2004-4364, por un ilícito formal contemplado en el numeral 2 del Art. 102 del COT-2001, lo que impidió que se realizara un nuevo cierre por la actuación realizada mediante Providencia GRTICE-RC-DF-0825/2004 de fecha 15-09-2004, a pesar de que la contribuyente presentó incumplimientos de deberes formales en los libros de compras y ventas.’

Con lo expuesto precedentemente queda demostrado que en la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004, no se está sancionando nuevamente a la contribuyente ‘L.F. C.A.’, para los períodos revisados desde enero 2002 a diciembre 2002, relativo a los incumplimientos de deberes formales en los Libros de Compras y Ventas. Así se decide.

Referente al argumento de la contribuyente en el cual alega que la imprenta fabricante de los Formularios Forma Libre que se utilizan para la impresión de facturas, fueron elaborados por una empresa que mediante comunicación dirigida a la Administración Tributaria reconoció el error cometido en las copias de las facturas en cuanto a la omisión de la leyenda ‘sin derecho a crédito fiscal’, quien decide estima pertinente reseñar el contenido de los artículos 13, 19, 22 y 23 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso que, en cuanto a los destinatarios de las obligaciones tributarias consagran:

(…)

…este Sentenciador es del criterio que la contribuyente no puede trasladarle por hechos de un tercero, su responsabilidad de carácter tributario la cual debió cumplir oportunamente, en su condición de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, amén de que en el folio ciento catorce (114) del expediente, cursa una comunicación de fecha 08 de diciembre de 2004, que la contribuyente alega como prueba sin percatarse que, la normativa aludida referente a la emisión de las facturas rige desde el año 1999, por lo que al no cumplir con las formalidades establecidas en la Ley al emitir sus facturas y, siendo una responsabilidad directa que no depende de un tercero, este Sentenciador confirma (sic) la sanción impuesta. Así se decide.

Relativo a la solicitud de aplicación del principio de la proporcionalidad por considerar excesiva la liquidación de la multa, es necesario indicar el contenido de los artículos 316 y 317 de nuestra Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que disponen:

(…)

En consecuencia, quien aquí decide estima que al aplicar los criterios jurisprudenciales al caso bajo estudio, las sanciones no pueden ser consideradas como desproporcionadas ni confiscatorias, por cuanto las mismas están acordes con lo tipificado en los artículos citados, además es necesario indicar el hecho de que la contribuyente no trajo al expediente, ningún elemento probatorio en la oportunidad legal que tenía para ello, de allí que no se violentaron los principios de proporcionalidad y de no confiscatoriedad de la sanción alegado por ella. Así se decide.

La contribuyente considera que no procede la liquidación de las multas por cada período de imposición mensual toda vez que la misma ha debido imponerse tomando en consideración una sola infracción continuada, es decir, que debió imponerse por cada período fiscal de un año o doce (12) meses, siendo una para el año 2002 y otra para el año 2003. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes por el incumplimiento del deber formal cometido por la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde febrero 2002 hasta diciembre 2003, al emitir facturas por sus ventas de bienes, y siendo que las mismas no contenían la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’ en las copias de las facturas y no indican el número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal, tampoco indican la alícuota aplicable, contraviniendo con ello el contenido del artículo 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, constituyendo este hecho un ilícito formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

(…)

Así tenemos que la contribuyente solicita en su escrito recursivo que le sea aplicada la multa, pero que sea una para el año 2002 y otra para el año 2003, lo que nos indica que los incumplimientos ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001; con relación a ello, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 001177 del 21 de septiembre de 2011, indicó que con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, la reciente jurisprudencia de la M.I. ha dejado claro que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes. En tal sentido, quien decide se acoge al criterio expuesto e interpreta en el presente caso que, cuando la Administración Tributaria aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, lo efectuó de manera correcta, en el sentido de que cada período corresponde mes a mes para los períodos del año 2002 e igualmente mes a mes para los períodos del año 2003. Así se decide.

En cuanto a la concurrencia de Infracciones, observa este Juzgador que la Administración Tributaria en el presente caso aplicó la concurrencia por distintos ilícitos tributarios durante el período sujeto a verificación, considerando la sanción más grave el hecho de no emitir facturas con los requisitos exigidos por las normas tributarias, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 74 del COT-1994 y 81 del COT-2001, los cuales disponen que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, y que en caso de que las sanciones sean iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

(…)

A lo que este Juzgador debe señalar que, con respecto a la sanción impuesta conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario del año 1994, la contribuyente la reconoce expresamente en su escrito recursivo por lo que no da lugar a controversia y, en cuanto a la sanción establecida en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el Tribunal acoge el criterio expuesto precedentemente y siendo que en el acto administrativo recurrido se observa que la Administración Tributaria impuso la sanción mes a mes, este Tribunal considera que el acto administrativo recurrido se encuentra ajustado a derecho. Así se decide.

(…)

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ‘L.F., C.A.’, contra la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0825/2004-15, de fecha 16 de diciembre de 2004, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0825/2004-15, de fecha 16 de diciembre de 2004 así como la Planilla de Liquidación Nº 111001227002828 de fecha 16 de diciembre de 2004, por monto de Sesenta y Nueve Mil Quinientos Noventa y Dos Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs.69.592,25). (Sic).

Se CONDENA en costas a la contribuyente ‘L.F., C.A.’, en un CINCO POR CIENTO (5%) del monto de la cuantía de lo debatido, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también así declara. (…)

. (Sic) (Negrillas de la recurrida).

III

APELACIÓN En fecha 14 de febrero de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente fundamentó la apelación, con base en lo siguiente:

Que en sede administrativa no fue decidida su denuncia respecto a la falta de sustento jurídico de la sanción impuesta a su representada, conforme al numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Que “la resolución 320 establece que la sanción a imponer, si se incumple con el literal ‘q’ del artículo 2 (que es el que supuestamente incumplió - cosa por demás falsa) de dicho artículo (sic) es que ‘no generará crédito fiscal’ (…). Solo, según reza expresamente el parágrafo primero, para el incumplimiento de los otros literales de dicho artículo, es que: ‘acarreará la sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario”. Por lo que considera que la multa aplicada a su representada “no está establecida como sanción en dicha Resolución, ni para esos supuestos se hace remisión al Código Orgánico Tributario”. (Destacado del escrito).

Que su representada “no está incursa” en ninguno de los ocho (8) supuestos previstos como ilícitos en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Negrillas del recurso).

Que en el supuesto de que “la posición de la Administración Tributaria es que a tenor del numeral 8 anterior (Cualquier otro deber del contribuyente) se puede encuadrar las obligaciones establecidas en la Resolución 320 que ha servido de ÚNICO SUSTENTO para la absurda sanción que [se les ha] impuesto, entonces, en el peor de los casos, debía aplicar el artículo 107 [del Código Orgánico Tributario de 2001], que establece UNA MULTA DE 10 A 50 UNIDADES TRIBUTARIAS, no las obscenas 2818 impuestas”. (Destacado del escrito) (Agregado de la Sala).

Solicita “se decrete la inconstitucionalidad de la multa impuesta [a su] representada por ser evidente y notoriamente confiscatoria”. (Agregado de la Sala).

Que “la intención confiscatoria viene dada (…) por la perversa interpretación de tomar un mismo supuesto error en el incumplimiento de una formalidad y multiplicarlo 150 veces en cada mes fiscalizado (…)”. (Resaltado del recurso).

Que en virtud de que “todas las facturas y los asientos hechos en el libro otorgan la información suficiente, legal y necesaria que la Administración Tributaria tiene el derecho de conocer”, su representada no ha cometido “algún incumplimiento que imposibilite a la Administración llevar a cabo su labor fiscalizadora y por ello, es falso que se hayan incumplido los deberes formales por los cuales se le sanciona”.

Que en el supuesto negado que la contribuyente “haya inobservado algún pequeño e insignificante deber formal, la misma Administración Tributaria ha dejado claro que ella nada adeuda al Fisco y por ello, al no haber daño patrimonial alguno, no se justifica la confiscatoria, onerosa, injusta y desproporcionada multa que se le ha impuesto”.

IV

MOTIVACIÓN En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de los alegatos formulados en su contra por la apoderada judicial de la sociedad mercantil L.F. C.A., corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la mencionada representación contra la sentencia Nº 1.682 dictada el 11 de octubre de 2011 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida sociedad mercantil.

Al respecto, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir la presunta violación al principio de no consfiscatoriedad del tributo, al aplicar la sanción de multa por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período tributario (mensual).

No obstante, previamente debe la Sala declarar lo siguiente:

1) Confirma los pronunciamientos del Tribunal a quo que no fueron apelados por la contribuyente y no desfavorecen a la República, los cuales se especifican a continuación: A) En el procedimiento de verificación objeto de análisis, no se impuso doble sanción. B) Firme la sanción impuesta a la contribuyente por la omisión en la copia de las facturas de la expresión “sin derecho a crédito fiscal”, previsto en el literal “e” del artículo N° 2 de la Resolución N° 320. C) Firme la sanción impuesta conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber sido objeto de controversia.

2) En cuanto al contenido del escrito de fundamentación, este M.T. observa que la representación judicial de la contribuyente alegó:

Que “la resolución 320 establece que la sanción a imponer, si se incumple con el literal ‘q’ del artículo 2 (que es el que supuestamente incumplió - cosa por demás falsa) de dicho artículo es que ‘no generará crédito fiscal’ (…). Solo, según reza expresamente el parágrafo primero, para el incumplimiento de los otros literales de dicho artículo, es que: ‘acarreará la sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario”. Por lo que considera que la multa aplicada a su representada “no está establecida como sanción en dicha Resolución, ni para esos supuestos se hace remisión al Código Orgánico Tributario”. (Destacado del escrito).

Que su representada “no está incursa” en ninguno de los ocho (8) supuestos previstos como ilícitos en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Negrillas del recurso).

Que en el supuesto de que “la posición de la Administración Tributaria es que a tenor del numeral 8 anterior (Cualquier otro deber del contribuyente) se puede encuadrar las obligaciones establecidas en la Resolución 320 que ha servido de ÚNICO SUSTENTO para la absurda sanción que [se les ha] impuesto, entonces, en el peor de los casos, debía aplicar el artículo 107 [del Código Orgánico Tributario de 2001], que establece UNA MULTA DE 10 A 50 UNIDADES TRIBUTARIAS, no las obscenas 2818 impuestas”. (Destacado del escrito) (Agregado de la Sala).

Que en virtud de que “todas las facturas y los asientos hechos en el libro otorgan la información suficiente, legal y necesaria que la Administración Tributaria tiene el derecho de conocer”, su representada no ha cometido “algún incumplimiento que imposibilite a la Administración llevar a cabo su labor fiscalizadora y por ello, es falso que se hayan incumplido los deberes formales por los cuales se le sanciona”.

Que en el supuesto negado que la contribuyente “haya inobservado algún pequeño e insignificante deber formal, la misma Administración Tributaria ha dejado claro que ella nada adeuda al Fisco y por ello, al no haber daño patrimonial alguno, no se justifica la confiscatoria, onerosa, injusta y desproporcionada multa que se le ha impuesto”.

Al respecto, esta M.I. estima necesario referirse a la sentencia N° 0051 del 11 de enero de 2006, reiterada en sentencia N° 00039 de fecha 20 de enero de 2010, ambas de esta Sala, donde se dejó sentado lo siguiente:

…Al respecto, observa la Sala que este vicio no fue alegado ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en la oportunidad de interponer el recurso contencioso administrativo contra la decisión del C.d.A. de fecha 17 de noviembre de 1999, por lo que sobre aquél no se imponía pronunciamiento alguno por parte del a quo.

Siendo ello así, resulta manifiesta la improcedencia de tal argumento como fundamento de la apelación frente al fallo dictado por el a quo.

En tal sentido, debe esta Sala agregar, que de permitirse que una de las partes, en este caso el apelante, exponga nuevos hechos que no formaron parte del debate den la primera instancia, se estaría atentando contra el derecho a la defensa de la contraparte, aunado al hecho de que se trastocaría el proceso, al estar obligado el sentenciador a resolver alegatos en forma extemporánea…

En virtud del razonamiento anterior, se desestiman los antes referidos alegatos invocados en el escrito de apelación por cuanto este M.T. verificó que no fueron expuestos en las etapas previas del proceso, lo cual violenta el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de la República. Así se declara.

Precisado lo anterior, pasa la Sala a decidir y al respecto observa:

La apoderada judicial de la contribuyente alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta por “ser evidente y notoriamente confiscatoria”. Agrega que “la intención confiscatoria viene dada (…) por la perversa interpretación de tomar un mismo supuesto error en el incumplimiento de una formalidad y multiplicarlo 150 veces en cada mes fiscalizado (…)”. (Resaltado del recurso).

Visto que la violación constitucional alegada por la contribuyente está relacionada a su desacuerdo con la aplicación de una sanción por cada período mensual de incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, la Sala pasa a a.l.p.d. la multa impuesta por la Administración Tributaria por la omisión de los requisitos previstos en los literales “n” y “q” del artículo 2 de la Resolución N° 320 mediante la cual se dictaron las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999).

En cuanto a la sanción impuesta, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita concluye este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de “facturas y otros documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos” en la normativa aplicable (“n” y “q” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999).

Bajo este contexto, se observa lo siguiente:

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, comprendidos entre el mes de febrero de 2002 hasta el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive, se constató que las copias de las facturas expedidas por la referida sociedad mercantil “… no indican el número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y no indican la alícuota aplicable”, lo cual -según la Administración Tributaria- califica como ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado conforme a la norma establecida en el segundo aparte del aludido artículo.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de la Sala).

En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

(…)

En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

.

Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual sí se encuentra sujeta a dicha normativa. En consecuencia, se subsumen los referidos ilícitos en esa disposición, y por lo tanto, debe imponerse la sanción de multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió facturas de ventas “con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de febrero de 2002 hasta el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa [Vid. sentencia de esta Sala N° 1.187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)]. Así se decide.

Finalmente, ha expresado este M.T. que el principio de no confiscatoriedad del tributo se encuentra regulado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A. y 01282 del 18 de octubre de 2011, caso: Yokomuro Caracas C.A.).

Así, el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Vid. Sentencia N° 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado M.V.. Corporación Optilaser, C.A.).

En tal sentido, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de sociedad mercantil L.F. C.A. debe este Alto Tribunal advertir que la defensa de la mencionada empresa se limitó a invocar la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, por efecto de la aplicación de la multa impuesta, conforme al artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin demostrar los perjuicios que acarrearía la aplicación de la aludida sanción y los posibles daños que esta le causaría en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica. Por tanto, se desestima la denuncia que a tal efecto expusiera la contribuyente. (Vid. sentencia N° 01253 del 31 de octubre de 2012, caso: Ponce & Benzo Sucr C.A.). Así se declara.

Sin perjuicio de lo declarado anteriormente, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, que en este caso es el incumplimiento sancionado por período mensual en la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para lo cual deberá tomarse el primer mes de incumplimiento como la más grave (febrero de 2002), con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio. (Vid. sentencia N° 01017 del 27 de julio de 2011, caso: S.T. Super Telas C.A.).

En consecuencia, se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria por dos mil setecientas setenta y cinco unidades tributarias (2.775 U.T.), y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación, aplicando las reglas de concurrencia en la forma ya analizada. Así se establece.

Con fundamento en las consideraciones antes referidas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la apoderada judicial de la sociedad mercantil L.F. C.A. contra la sentencia N° 1.682, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de octubre de 2011, la cual se revoca respecto del pronunciamiento que consideró ajustado a derecho el acto administrativo en la aplicación de la concurrencia de infracciones. En consecuencia, se decide parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico, y se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Asimismo se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio L.F. C.A., contra la sentencia Nº 1.682 del 11 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA respecto del pronunciamiento que consideró ajustado a derecho el acto administrativo en la aplicación de la concurrencia de infracciones.

  2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0825/2004-15 de fecha 16 de diciembre de 2004, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente - Ponente E.G.R.
La Vicepresidenta E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C.A.V.
La Secretaria, S.Y.G.
En nueve (09) de octubre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01324.
La Secretaria, S.Y.G.

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