Sentencia nº 00063 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Enero de 2010

Mediante Autorización de Investigación Fiscal número RCA-DF-SIV2-2004-786 de fecha 16 de febrero de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) realizó a la contribuyente Majestic Way C.A. una investigación en materia de impuesto sobre la renta y retenciones, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, para los ejercicios 2002 y 2003, concluyendo la fiscalización con el Acta N° RCA-DF-SIV2-2004-786-000410 del 29 de abril de 2004, que arrojó el siguiente resultado:

El 22 de junio de 2004 el mencionado sujeto pasivo presentó escrito de descargos contra los reparos mencionados. El sumario administrativo concluyó con la Resolución número RCA-DSA-2005-000276 del 3 de junio de 2005, que confirmó la mencionada acta y determinó los tributos ya indicados y sus accesorios.

El 7 de julio de 2005 los representantes legales de la contribuyente ejercieron el recurso jerárquico contra el mencionado acto, el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-417 del 24 de marzo de 2006.

Por disconformidad con esta decisión administrativa la contribuyente ejerció el 30 de mayo de 2006 el recurso contencioso tributario, en el cual alegó lo siguiente:

1) Inmotivación y ausencia de base legal en el reparo al impuesto al valor agregado.

2) Ilegal determinación sobre base presuntiva, por no tomar en cuenta los alegatos expuesto en los descargos.

3) Falso supuesto con respecto a las retenciones por ganancias fortuitas.

4) Que la obligación de retener el impuesto sobre la renta por los premios pagados en las máquinas traganíqueles, es de imposible cumplimiento.

5) Violación del derecho a la defensa y del “principio de la globalidad” de la decisión, por no dar respuesta la Administración Tributaria a los argumentos expuestos en los descargos y en el recurso jerárquico.

6) Ausencia del principio de certeza para el cobro del impuesto al valor agregado por las ganancias obtenidas en las máquinas traganíqueles.

7) Improcedencia de las sanciones impuestas por serlo igualmente los reparos formulados.

8) Desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994.

9) Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable.

10) La improcedencia de los intereses moratorios por ausencia de culpa del infractor.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

En fecha 29 de junio de 2007, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto. Dicho fallo expresó lo siguiente:

(…)…

1.- (…)

No obstante, observa el Tribunal que la gravabilidad con el Impuesto al Valor Agregado de las actividades cumplidas por la contribuyente, no fue un aspecto controvertido durante la fiscalización pues como lo revela la lectura de las actas procesales, los reparos impuestos a la contribuyente tienen como punto de partida las declaraciones de impuesto al valor agregado presentadas por ésta con respecto a los períodos fiscales que van desde marzo de 2002 hasta diciembre de 2003. Vale decir, la propia empresa declaró el hecho imponible y autodeterminó y pagó el impuesto correspondiente, según sus estimaciones.

Cosa distinta es que la contribuyente no se avenga al impuesto determinado presuntivamente por la Administración, en cuyo caso es la determinación tributaria y no la existencia de la obligación, lo que sería objeto de disputa.

Por lo tanto, no era necesario que la Administración Tributaria indicara las normas legales con fundamento en las cuales se consideraba gravable la actividad de la recurrente, por lo que ni el Acta Fiscal antes identificada, ni la Resolución Culminatoria de Sumario que la confirma, adolecen del vicio de ausencia de base legal e inmotivación, y así se declara.

2.- (…)…

Señalan que dicho actuación hace improcedente, por subjetiva, la determinación sobre base presuntiva realizada por la administración (sic) ya que (i) únicamente se basó en el criterio de los ingresos y gastos de la recurrente durante el mes de diciembre; (ii) sólo se tomó como referencia el mes de diciembre de 2003, para determinar los ingresos y gastos de los veintiún (21) meses mencionados; y (iii) aplicó fórmulas matemáticas mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras cuya procedencia y objetividad se desconoce.

…

Ahora bien, no es jurídicamente posible cuestionar la validez de una determinación tributaria sobre base presunta, con el argumento de que la misma es subjetiva, pues tal subjetividad es consustancial a la estimación indirecta. Lo que sí puede ser objeto de controversia es, por una parte, la justificación misma del procedimiento, porque el caso concreto no encuadre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 132, ya mencionado, o de ser procedente éste, el resultado que se ha obtenido, porque quede demostrado en el expediente que la determinación efectuada es errónea.

En el caso sub judice, la Administración Tributaria deja constancia en el Acta Fiscal, sin que ello haya sido objetado por la recurrente, de los siguientes hechos:

…

b) Que la contribuyente no consignó la documentación que le fue solicitada, de lo cual se dejó constancia en las Actas de Recepción Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-02 y Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-12, respectivamente, de fechas 07 y 12 de noviembre de 2003, también respectivamente; y en la misma fecha de inicio de la fiscalización, mediante Acta Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-03, se reseña nuevamente que la Contribuyente no aportó los recaudos solicitados en el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-1.

c) Que en virtud de que la contribuyente no aportó los libros contables y sus correspondientes soportes, procedió de conformidad con lo establecido en los artículos 127, numerales 7 y 10, 128 y 190 del Código Orgánico Tributario, a levantar Acta de Retención Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-04, de fecha 07 de noviembre de 2003, y retiró de la sede de la empresa fiscalizada 07 mandos de máquinas y una caja de documentos varios, trasladándolos a la Administración Tributaria para efectuar las copias correspondientes; emplazándose a la contribuyente mediante las boletas de Citación Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-05 Y Nº RCA-DF-SIV2-2003-06 de fecha 07 de noviembre de 2003, para efectuarle una entrevista y aclarar los hechos relacionados con la actuación fiscal iniciada, así como para presenciar el proceso de copiado de los discos duros de los equipos retenidos y realizar una evaluación de la información allí contenida, de conformidad con los artículos 127 y 149 del Código Orgánico Tributario.

d) Que en virtud de los hechos expuestos, se impuso a la contribuyente la sanción de clausura de establecimiento contemplada en el articulo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por un lapso de 03 días, todo ello según la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-SIV2-8728-07 de fecha 07 de noviembre de 2003.

e) Que según consta de las Actas Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-16 y 17 de fechas 18 y 19 de noviembre de 2003, se copiaron los archivos existentes en los discos duros en presencia del apoderado legal con la finalidad de conocer qué tipo de información poseen los equipos retenidos, dado que la contribuyente manifestó que en los mismos se encontraba toda la información contable referente al establecimiento.

f) Que en fecha 13 de enero de 2004, una vez verificados los archivos en los discos duros con las claves de acceso suministradas por la contribuyente, se constató que no existía información relevante dado que los datos registrados en los mismos, correspondían sólo a las máquinas palanca 50 y relativa a los meses de julio y agosto de 2003, información ésta que resultó incompleta lo que motivó a los fiscales actuantes a la devolución de los equipos retenidos, mediante Acta de Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-26 de la mencionada fecha.

g) Que la contribuyente, ante la inexistencia de los Libros de Contabilidad y soportes contables, manifestó su disposición de iniciar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, con el fin de ponerse al día a la brevedad posible, e introdujo en fecha 27 de noviembre de 2003, un escrito donde expuso que dado el desorden administrativo que existía en el pasado, nombró nuevo personal, dado que el anterior incurrió en una serie de irregularidades, que afectaron sus operaciones contables, administrativas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, alegando además ‘ … que se emprendió el mayor esfuerzo para solventar su situación ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y a tal efecto, procederemos a la resolución de sus obligaciones con la presentación de las Declaraciones y Pagos en materia de Impuesto al Valor Agregado, las cuales serán presentadas en forma estimada producto de lo comentado anteriormente’, …

Observa el Tribunal que los hechos narrados en el Acta Fiscal y que no fueron discutidos ni en fase gubernativa ni durante este proceso, justificaban plenamente que la Administración Tributaria acudiera al procedimiento de determinación sobre base presunta, pues los mismos se subsumen en los supuestos contemplados en los numerales 3 y 4, letra a), del artículo 132 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Ahora bien, la recurrente objeta la metodología utilizada por la Administración Tributaria pues los débitos fiscales determinados con respecto a veintiún (21) períodos fiscales, transcurridos desde marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, se basaron exclusivamente en las informaciones suministradas por ella con respecto al mes de diciembre de 2003.

…

Para que este Tribunal pudiera fallar en ese sentido, era preciso que el recurrente hubiera demostrado en el presente proceso que los registros de las máquinas traganíqueles correspondientes a los veintiún meses fiscalizados, arrojaban un resultado distinto al tomado en cuenta por los funcionarios fiscalizadores para realizar la determinación presuntiva contenida en el reparo impugnado o que tal resultado distinto surge de otras pruebas legales y pertinentes evacuadas durante el juicio.

En cuanto a las fórmulas matemáticas aplicadas por la Administración, mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras cuya procedencia y objetividad desconoce la recurrente, este Tribunal reitera que no existe en la ley algún parámetro específico para establecer cuáles son las fórmulas matemáticas que ha debido utilizar la Administración, por lo que, de nuevo, la utilización de tales fórmulas matemáticas no es per se objetable ni puede este Tribunal decidir en tal sentido.

…

En este caso, la recurrente no comprobó el error de la muestra, sobre qué se basó y de qué modo, con métodos estadísticos o probabilísticas pudieran demostrar ese error; el onus probandi recaía sobre la recurrente, quien pudo promover la prueba de experticia estadística, con el objeto de demostrar, por ejemplo, que otro método descriptivo o inductivo, simple o complejo, o una metodología distinta a la utilizada por la Administración Tributaria, era más idónea para alcanzar un resultado predictivo o regresivo coincidente o al menos más aproximado con respecto a la exacta cuantía de la obligación tributaria por concepto del Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, que le correspondía satisfacer.

Dado que tal prueba no existe en autos y por cuanto no hay elemento de juicio alguno que permita a este Tribunal concluir que la Administración utilizó cálculos y fórmulas matemáticas no idóneas que la hicieron determinar erróneamente las obligaciones tributarias de la recurrente con respecto a los tributos ya mencionados, se desecha el argumento de la empresa accionante en tal sentido. Así se declara.

3.- Señala la recurrente que la obligación de retención del Impuesto Sobre la Renta sobre de los premios pagados por las máquinas traganíqueles, es una obligación de imposible cumplimiento en el caso concreto.

…

De acuerdo con lo expuesto, el debate procesal se centra en determinar si como afirma la recurrente, la obligación de retener el impuesto sobre la renta en el caso concreto es de imposible ejecución porque las máquinas traganíqueles que funcionan en su establecimiento no permiten identificar al jugador a quien se paga el premio, ni es posible tampoco precisar si el dinero que el jugador retira de la máquina, es el dinero acumulado en sus apuestas anteriores o una ganancia fortuita sujeta a retención con una tarifa del 34%; o si, como expresa la representación judicial de la República, la retención es posible porque la Administración, mediante la encuesta realizada en un período comprendido entre el 7 y el 14 de enero 2004, obtuvo el porcentaje premio/salida, estableciéndose de manera presuntiva el monto de los premios pagados en el período fiscalizado.

…

En el asunto sub judice es claro que las ganancias fortuitas derivadas de las apuestas realizadas a través de una máquina traganíqueles, están sujetas a la retención del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Ahora bien, según la recurrente, en el caso concreto de las máquinas traganíqueles que funcionan en su establecimiento comercial, la obligación de retener es de imposible cumplimiento, pues no es determinable el sujeto al cual se practicará la retención, ni el importe del premio pagado (ganancia fortuita) sobre el cual se deberá practicar dicha retención.

…

En efecto, tanto el contenido claro, preciso y asertivo del informe de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, como el hecho de que la Administración no pudo obtener información directa de las máquinas traganíqueles, sino que tuvo que utilizar una peculiar “encuesta” a seiscientos treinta y siete (637) presuntos jugadores, revela que dichas máquinas, o al menos aquellas a las que se contrae el presente proceso, no permiten establecer con certeza el monto exacto de cada premio pagado, simple y llanamente porque el mecanismo de apuesta de estos aparatos admite diferentes opciones, a saber, que un jugador retire menos de lo que apostó (pérdida parcial), que no retire nada y pierda su apuesta (pérdida total), que retire exactamente lo que apostó (resultado neutro), o que retire más de lo que apostó (ganancia fortuita). En cualquiera de los supuestos indicados es imposible determinar a través de la información registrada en la máquina y según lo afirma el órgano administrativo competente, quién obtuvo cuál resultado.

Acoger como válida la estimación indirecta efectuada por la Administración Tributaria en este caso, sería tanto como aceptar que en adelante las empresas operadoras de máquinas traganíqueles, o la propia Administración Tributaria, deben interrogar a los jugadores y confiar plenamente en su dicho, para saber si ganaron o perdieron y en consecuencia, para establecer si debe haber o no retención del impuesto sobre la renta por las ganancias fortuitas obtenidas. Resulta cuando menos dudoso que los apostadores revelen exactamente cuál ha sido su ganancia, a sabiendas de que al hacerlo recibirán un 34% menos de lo ganado. Por eso es que semejante procedimiento no sólo conduciría a resultados cuya certeza es marcadamente cuestionable, sino que en la práctica es materialmente inejecutable.

Ahora bien, lo expuesto no es suficiente para concluir que la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta a las ganancias obtenidas por apuestas realizadas a través de máquinas traganíqueles, es nula por ser de imposible cumplimiento.

…

En el caso concreto, la imposibilidad práctica de determinar el importe sujeto a retención, no significa que haya una imposibilidad originaria (al nacer la obligación), objetiva (para todo el mundo) y absoluta (invencible porque se opone a la naturaleza o a la ley) de efectuar la retención.

En realidad, lo que existe es una imposibilidad sobrevenida, subjetiva y relativa de precisar el monto de las ganancias fortuitas obtenidas de las máquinas traganíqueles a los fines de practicar sobre éstas la retención de impuesto sobre la renta correspondiente, todo en virtud de las características técnicas de estos aparatos.

Pero la obligación de retener existe y bajo ningún respecto es nula, pues tal nulidad no ha sido declarada con carácter erga omnes por el Tribunal competente y a través del procedimiento idóneo para ello.

Corresponderá entonces a la Administración Tributaria diseñar un procedimiento general y adecuado para garantizar que los agentes de retención operadores de máquinas traganíqueles, cumplan su obligación de retener el impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, como lo mandan categóricamente los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En definitiva, este Tribunal declara nula la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria en cuanto concierne al importe de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, pagadas por las máquinas traganíqueles operadas por la empresa recurrente durante los períodos fiscalizados, pues como quedó establecido ut supra, tal estimación indirecta fue totalmente desvirtuada mediante plena prueba.

Sin embargo, el Tribunal declara que la obligación de practicar la retención de impuesto sobre la renta conforme a lo dispuesto en los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el caso de los premios pagados por las máquinas traganíqueles a que se contrae el presente caso, está vigente, es totalmente válida y será exigible a partir del momento en que la Administración Tributaria Nacional diseñe un procedimiento general y adecuado para que los agentes de retención cumplan con su obligación de retener el impuesto a que haya lugar. Así se decide.

4.- La empresa recurrente sostiene que las Leyes de Impuesto al Valor Agregado aplicables rationae (sic) temporis a los períodos fiscalizados, no eran lo suficientemente claras y precisas en cuanto a la gravabilidad con dicho tributo de las actividades cumplidas por las empresas explotadoras de juegos de envite y azar y que, en consecuencia, dada la ausencia de normas legales que indicaran cómo cobrar el impuesto, cuando se trate de la utilización de máquinas traganíqueles, mal puede exigírsele que cumpla con dicha obligación.

…

El argumento central de la recurrente en este caso, contradictorio con su propia actuación (venire contra factum proprium non valet), es la oscuridad e imprecisión de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual supuestamente le imposibilita el cumplimiento de sus obligaciones.

…

El juez contencioso tributario, como juez contencioso administrativo especial que es, es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos, impongan sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Al examinar el acto, el juez debe –y sólo puede- confrontar la actuación administrativa con la Constitución y la ley, para determinar si la misma está o no viciada de nulidad. Pero en ningún caso puede anular la manifestación de voluntad de la Administración con base en la supuesta nulidad de la ley o del acto administrativo de efectos generales que le sirve de fundamento, salvo el caso excepcional de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de una norma legal o reglamentaria. Así se declara.

5.- Con respecto a las sanciones impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la empresa recurrente señala que las mismas corresponden a:

…

La empresa recurrente no presentó alegato alguno con respecto a las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales, las cuales, en consecuencia, se confirman en su totalidad. Así se declara.

Por otra parte, dado que este Tribunal ha anulado el reparo atinente a la determinación tributaria presuntiva de las retenciones de impuesto sobre la renta sobre las ganancias fortuitas, obtenidas en las máquinas traganíqueles operadas por la empresa recurrente, anula igualmente, por ser accesorias, las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el contenido de los artículos 112 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

…

En el caso concreto la recurrente solicita la desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad de las leyes, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en sus parágrafos primero y segundo, por cuanto los mismos permiten que las sanciones sean establecidas en unidades tributarias y aplicadas según la unidad vigente para el momento del pago, de modo que las mismas se actualizan o indexan automáticamente, lo que crea, en su criterio, un efecto confiscatorio sobre su patrimonio, vulnerando así las garantías consagradas en los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que al desconocer abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente y exigir una carga fiscal desproporcionada, obstaculiza el ejercicio de la actividad económica, vulnera el derecho de propiedad sobre el patrimonio, e incurre en una confiscación de bienes particulares.

…

Ahora bien, el mecanismo de actualización o indexación automática de las sanciones tributarias, previsto en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no tiene per se efectos confiscatorios, porque se trata simplemente de un método de corrección monetaria propio de los sistemas económicos aquejados por la inflación y la desvalorización de la moneda, en los cuales las sanciones pecuniarias pueden llegar a perder, con el transcurso del tiempo, su poder de castigo y el efecto disuasivo frente a las potenciales violaciones del ordenamiento jurídico.

Salvo el caso en el cual la norma legal que prevé la sanción es manifiesta y objetivamente desproporcionada con respecto a cualquier supuesto concreto en el que la misma se aplique; en todos los demás casos es preciso que el contribuyente demuestre que las sanciones a serle impuestas mermarían desproporcionadamente su patrimonio y obstaculizarían gravemente su actividad económica, limitando de manera inconstitucional el ejercicio del derecho de propiedad.

Así y por cuanto en el presente caso la recurrente no aportó demostración alguna sobre los efectos confiscatorios que las sanciones a ser impuestas tienen sobre su patrimonio, se desecha dicho argumento por improcedente.

…

En este sentido, observa este Tribunal que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, permiten que la sanción pecuniaria a ser impuesta a una infracción tributaria, se calcule de acuerdo con la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa y no según la vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Así, los precitados parágrafos conducen a una aplicación retroactiva del acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija la unidad tributaria, lo cual constituye una violación directa y ostensible de la prohibición de retroactividad contenida en el artículo 24 de la Constitución.

Pero además, esa aplicación retroactiva viola de manera incontestable el principio de la ley penal más favorable previsto en el mismo artículo 24 de la Constitución, porque en vez de aplicar la pena más benigna que sería la calculada según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se comete la infracción, se aplica una multa de seguro mucho más cuantiosa, como lo sería, sin la menor duda, la vigente para el momento del pago, en tanto las máximas de experiencia permiten afirmar que la Unidad Tributaria jamás decrece, sino que aumenta año tras año.

…

Por todo lo expuesto y por cuanto es evidente que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, violan el artículo 24 de la Constitución y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, este Tribunal, en cumplimiento de la obligación que le impone el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica en el caso concreto los señalados parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y ordena a la Administración Tributaria la aplicación preferente del artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de todas las sanciones pecuniarias confirmadas en la presente decisión, las cuales deberán ser calculadas según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometieron las respectivas infracciones. Así se declara.

6. La recurrente invoca la eximente de responsabilidad penal tributaria, consistente en el error de derecho excusable, para el supuesto negado e hipotético de que resulte confirmado el reparo contenido en la Resolución Impugnada.

Dado que este Tribunal ha anulado las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el contenido de los artículos 112 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo se pronunciará respecto a la procedencia del error de derecho excusable en cuanto a la sanción impuesta por contravención con respecto al reparo de impuesto al valor agregado.

…

En consecuencia, no ha sido un error de interpretación el origen de la contravención cometida, sino la culpa in eligendo de los administradores de la empresa, quienes delegaron las labores contables, administrativas y de cumplimiento de deberes formales y obligaciones tributarias, en personas que no cumplieron adecuadamente dichas tareas, según el propio dicho de la empresa recurrente, al punto de no llevar una contabilidad ordenada según las disposiciones legales aplicables, lo cual generó un desorden administrativo. Así se declara.

7.- Alega la recurrente, la improcedencia de los intereses de mora determinados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por las presuntas deudas por concepto de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo, e igualmente considera improcedente los intereses de mora determinados por concepto de las presuntas deudas y las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo en ese sentido, todo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuesta anteriormente.

…

Por su carácter de accesorio y por cuanto este Tribunal revocó el reparo determinado en relación con el impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, no retenido por la contribuyente, revoca asimismo los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria. Así se declara.

En relación con los intereses moratorios aplicables al resto de los reparos determinados en el acto recurrido, alega la empresa recurrente la ausencia de culpa por cuanto no tuvo la intención de infringir las normas tributarias de cuya infracción derivaron las objeciones fiscales.

…

Ahora bien, no basta alegar que no hubo intención (dolo) en el incumplimiento de la obligación tributaria, para que se llegue a la conclusión de que no hay mora, pues bien puede haberse originado tal incumplimiento en la culpa del deudor, quien ha actuado con negligencia, impericia o imprudencia.

…

Por lo tanto, no hay duda que la empresa incurrió en culpa in eligendo en la selección de las personas encargadas del cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de la misma, quienes actuaron con negligencia e impericia en la ejecución de sus responsabilidades, todo lo cual trajo consigo que la contribuyente incurriera en un retardo culposo en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que se confirman los intereses de mora sobre los reparos ratificados en esta decisión. Así se declara.

…

Por las razones antes expuestas, este Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario constituido con Jueces Asociados, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo, el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…)… MAJESTIC WAY C.A., también identificada, contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con las siglas y números GGSJ/GR/DRAAT/2006/417 de fecha 24 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),…

2.- REVOCA el reparo impuesto a la empresa recurrente en cuanto concierne a las retenciones de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas no efectuadas.

3.- CONFIRMA los reparos impuestos a la empresa recurrente en cuanto al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, en los términos señalados en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las siglas y números RCA/DSA/2005-000276 de fecha 03 de Junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

4.- REVOCA las sanciones impuestas a la empresa recurrente de conformidad con lo previsto en el [artículo] 112 del Código Orgánico Tributario con base en los impuestos dejados de retener sobre premios pagados para los ejercicios fiscales investigados.

5.- CONFIRMA las sanciones impuestas a la empresa recurrente de conformidad con lo previsto en los artículos 101, numeral 1 (no emitir facturas); 102, numeral 1 (no llevar libros especiales); 103, numeral 3 (presentar declaraciones fuera del plazo); 100 (inscripción extemporánea en el registro de activos revaluados); y 111 (contravención en el impuesto sobre la renta y en el impuesto al valor agregado) todos del Código Orgánico Tributario.

6.- DESAPLICA para el caso concreto y en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leyes, de conformidad con lo previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por la cual ORDENA a la Administración Tributaria que recalcule todas las sanciones confirmadas en el presente fallo, de acuerdo con la Unidad Tributaria que estaba vigente para el momento en que se cometieron las infracciones respectivas, aplicando preferentemente el artículo 548, in fine, del Código Orgánico Procesal Penal.

7.- REVOCA los intereses de mora liquidados en virtud del reparo sobre las retenciones de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas no efectuadas.

8.- CONFIRMA los intereses moratorios liquidados con respecto a los reparos ratificados en el presente fallo.

. (sic). (Agregado de la Sala).

III

APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 7 de enero de 2009 los abogados J.R. MATHISON, L.L.B., M.C.J.L. y A.T.L.D.C., ya identificados, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, expusieron los fundamentos para apelar de la decisión de fecha 29 de junio de 2007 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, bajo la argumentación siguiente:

En el caso concreto nuestra representada circunscribe la presente Formalización de la Apelación de la sentencia dictada por el Tribunal de Primera Instancia, a los puntos Tercero, Quinto y Octavo del Capítulo III intitulado ‘Decisión’, en los cuales ese Tribunal confirmó i) los reparos formulados en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, en los términos señalados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2005-000276, de fecha 03 de junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, ii) las multas aplicadas por contravención en el Impuesto sobre la Renta y en el Impuesto al Valor Agregado y iii) los intereses de mora liquidados con respecto a los reparos ratificados en la referida decisión .

…omissis…

Violación del Principio de Globalidad de la Decisión. Incongruencia Negativa

Este asunto se contrae al hecho de que los criterios expresados por el tribunal ‘a quo’ en el Capítulo II ‘Motivaciones para Decidir’ no son congruentes con las defensas opuestas, pruebas promovidas y evacuadas, el contenido del Acto Administrativo recurrido y sus antecedentes, y lo expresado en la parte dispositiva de la decisión, principalmente en los puntos Tercero, Quinto y Octavo del Capítulo III ‘Decisión’, lo cual configura una violación al principio de la globalidad que debe sustentar integralmente todos los asuntos sometidos al conocimiento y decisión al tribunal de la causa, en base a los argumentos de hecho y de derecho alegados y probados, sin alteración o modificación del fondo verdadero de los asuntos a que se contrae el recurso.

En el presente caso la incongruencia negativa es evidente en el criterio sostenido en el punto Tercero de la decisión, pues no obstante que habiendo nuestra representada presentado pruebas que evidencian la imposibilidad material de cómo cobrar el Impuesto al Valor Agregado objeto de los reclamos, nada dice o analiza sobre esta prueba documental que evidencia esta imposibilidad y solo se refiere al hecho de que la empresa procedió a presentar declaraciones contentivas de montos estimados por los períodos estimados de Marzo del 2002 hasta Diciembre 2003, para concluir que, en base a estas declaraciones estimativas, la empresa aceptó su condición de contribuyente y por tanto puede cumplir con dicho tributo ‘…de acuerdo con sus estimaciones sujetas a verificación, las obligaciones tributarias derivadas de tal condición…’.

…omissis…

Es obvio que en el presente caso el tribunal ‘a quo’ debió proceder a desaplicar el contenido del numeral 4 del Artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que establece la gravabilidad en el coso (sic) de máquinas traganíqueles, en ejercicio del control desconcentrado de la constitucionalidad de las leyes, que el ‘a quo’ reconoce tener, conforme a lo previsto en los artículos 334 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Es aún mas extraña esta decisión cuando (sin entrar a referirse a los sólidos argumentos contenidos en el punto III.2.2 del Recurso Contencioso Tributario que evidencia la imposibilidad del cobro del IVA por ausencia de normas legales que indiquen como hacerlo en el caso de Máquinas Traganíqueles), en forma inmediata el Tribunal ‘a quo’ expresa el siguiente criterio: …

Idéntica situación de incongruencia negativa lo apreciamos en la motivación relativa al punto Quinto de la decisión con los fundamentos de hecho y de derecho expresados en el Recurso inherente a la confirmación de las sanciones impuestas en materia de Impuesto Sobre la Renta y en el Impuesto al Valor Agregado, en el cual también se pretermite el análisis de todos los argumentos expuestos por nuestra representada en dicho Recurso.

…

Como se evidencia del Recurso interpuesto, la falta de declaración y pago oportuno del impuesto al valor agregado de los ejercicios fiscalizados no es cierto que se debió a una escogencia de personas incompetentes y al alto desorden administrativo que existió en el pasado, sino a la ausencia de normas claras y precisas que permitieran cómo realizar la determinación, recaudación y pago del tributo en el caso de las Máquinas Traganíqueles…

…

En el caso que nos ocupa de la valoración y análisis de las defensas y pruebas promovidas, en forma aminiculada, se evidencia que nuestra representada planteó sólidos argumentos en cuanto al desconocimiento de la metodología y los parámetros utilizados por la fiscalización para la determinación de la base imponible del impuesto al valor agregado. En consecuencia es inadmisible que la recurrida no se haya pronunciado sobre todas las defensas y pruebas, aportadas durante el proceso. En consecuencia el Tribunal ‘a quo’ no resolvió todas las cuestiones que les fueron planteadas en el Recurso objeto de este proceso.

En cuanto al punto Octavo de la decisión tampoco se analizaron concatenadamente los argumentos expuesto en el Capítulo V del recurso, relativos a los intereses moratorios liquidados inherentes a la improcedencia de los Reparos en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, los cuales demuestran que contrariamente a lo sostenido por el Tribunal ‘a quo’ el incumplimiento de las obligaciones tributarias exigidas no es atribuible a desordenes administrativos de la empresa ni tampoco de haber incurrido en culpa in eligendo del personal encargado del conjunto de las obligaciones tributarias y deberes formales, lo cual determinó, en criterio del Tribunal, un retardo culposo en el cumplimiento de las obligaciones de la empresa, en virtud de lo cual se confirman los intereses moratorios sobre los referidos reparos.

…

Para finalizar es menester señalar a ese Tribunal de Alzada, que el tribunal ‘a quo’ no analizó la denuncia realizada en el recurso Contencioso Tributario por nuestra representada, en relación a la Violación del Principio de Globalidad de la Decisión referida concretamente a que la Gerencia Regional en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCA/DSA/2005-000276, de fecha 03 de junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT se limitó a reafirmar el razonamiento contenido en el Acta de Reparo, sin dar contestación a nuestra denuncia acerca de que la fiscalización se basó únicamente en el volumen de ingresos y los gastos efectuados durante el mes de diciembre de 2003 para realizar retroactivamente la determinación presuntiva de los períodos investigados. Esto es, de los 21 meses anteriores, sin explicar las razones que lo llevaron a adoptar únicamente ese criterio. Así como la utilización de fórmulas matemáticas creadas por los fiscales, con el objeto de inferir supuestas cantidades por concepto de IVA lo cual revela el desconocimiento del carácter excepcional de la determinación presuntiva.

…

No obstante estas situaciones antes planteadas, el tribunal ‘a quo’ no conoció de la denuncia realizada por nuestra representada en relación a la Violación del Principio de Globalidad de la decisión, vale decir en la falta de respuesta de la Administración en cuanto a explicar porqué se limitó únicamente a realizar la determinación presuntiva utilizando los datos del mes de diciembre de 2003. En ningún momento se está cuestionando la utilización de la determinación presuntiva sino el método usado para realizarla.

Por otra parte tampoco el tribunal a quo se pronunció acerca de la denuncia realizada en el Recurso Contencioso Tributario relativa a la misma conducta asumida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, en la resolución objeto del Recurso Contencioso Tributario, dado que al dar respuesta al capítulo de la Ilegal Determinación Presuntiva, se limitó a indicar los artículos del Código Orgánico Tributario y no analizó los argumentos planteados por nuestra representada y mucho menos procedió a refutarlos. Vale decir la Gerencia General asumió la misma conducta de la Gerencia Regional lo cual revela que la Administración Tributaria desconoce porque la División de Fiscalización únicamente se baso en ese método para realizar la determinación presuntiva del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta

. (Resaltado y subrayado del apelante).

IV

CONTESTACIÓN

El 20 de enero de 2009 contestó la apelación el abogado L.A.M. B., ya identificado, como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en el cual expuso:

(…)…

En el presente caso, esta representación judicial de la República considera que del análisis exhaustivo de la sentencia se evidencia, que el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en ningún momento omitió pronunciarse sobre algún punto alegado por la recurrente, por el contrario, como puede observarse del cuerpo de la sentencia que consta en autos, el Tribunal de la causa tomo (sic) en cuenta y valoró, todo lo alegado y probado por ambas partes, más aún cuando el Tribunal que tomó la decisión, lo hizo constituido como un Tribunal asociado, a solicitud de la parte actora, lo que pudiera traducirse en un fallo totalmente ajustado a derecho, producto de un minucioso estudio de los alegatos de las partes y sus pruebas promovidas, por parte de tres Jueces, un Juez nombrado por la parte actora, un Juez nombrado por la representación judicial de la República y por último el Juez del Tribunal de la causa, evidenciándose de esta manera, la imparcialidad y la valoración eficaz de todo lo expuesto por las partes en la presente litis, motivo por el cual esta Procuraduría General de la República, considera improcedente el vicio alegado por la recurrente y así solicita sea declarado por esta Honorable Sala del Tribunal Supremo de Justicia

.

V

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido, las alegaciones formuladas en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente, y la contestación de la representación fiscal, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa, que la contribuyente limitó a los puntos Tercero, Quinto y Octavo del dispositivo de la sentencia recurrida, referidos a: 1) la confirmación de los reparos en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, 2) las multas aplicadas por contravención y 3) los intereses de mora.

Previamente debería la Sala declarar firmes los puntos no apelados por el Fisco Nacional, relativos a la declaratoria de nulidad de la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria, en cuanto concierne al importe de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, obtenidas de las máquinas traganíqueles y operadas por la contribuyente, las sanciones y los intereses moratorios derivados de este reparo; la desaplicación del artículo 94, parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que se relaciona con el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta para la determinación de la sanción. Sin embargo, estos puntos contrarios a las pretensiones del Fisco Nacional, podrán ser conocidos en consulta, de conformidad con el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, luego de verificados por la Sala los requisitos establecidos por este M.T. desde su sentencia número 00812 de fecha 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal C.A., lo que efectuará una vez resuelta la apelación de la contribuyente.

Quedan firmes las sanciones impuestas a la contribuyente y no apeladas por ésta, por no emitir facturas, no llevar los libros especiales, presentar las declaraciones fuera del plazo e inscripción extemporánea en el registro de activos revaluados. Así se declara.

También observa la Sala que la apelación del 12 de julio de 2007 y ratificada el 14 de julio de 2008, fundamentada el 7 de enero de 2009, es de la misma contribuyente, por lo que sólo se decidirá ésta contra la sentencia N° 1.242 de fecha 29 de junio de 2007 dictada por el Tribunal a quo.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

Incongruencia negativa

A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia; es criterio de la Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser manifestado en forma comprensible, cierta y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que le ha sido sometido en el proceso.

En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y el segundo, una incongruencia negativa cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.

Circunscribiéndonos al caso concreto, se observa que la denuncia de los apoderados judiciales de la contribuyente radica en que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa, pues, a su decir, “…los criterios expresados por el tribunal ‘a quo’ en el Capítulo II ‘Motivaciones para decidir’ no son congruentes con las defensas opuestas, pruebas promovidas y evacuadas, el contenido del Acto Administrativo recurrido y sus antecedentes, y lo expresado en la parte dispositiva de la decisión, principalmente en los puntos Tercero, Quinto y Octavo del Capítulo III ‘Decisión’, lo cual configura una violación al principio de la globalidad… (…)”.

La Sala resolverá el mencionado vicio en el orden planteado por la apelante.

I) Por confirmación del reparo en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

Expresaron los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, que es evidente la incongruencia negativa en la sentencia apelada, ya que habiendo presentado pruebas que demostraban la imposibilidad material de cómo cobrar el impuesto al valor agregado, nada dice y analiza el tribunal a quo sobre esta prueba documental, y sólo refiere el hecho de que la empresa procedió a presentar declaraciones contentivas de montos estimados para los períodos de marzo del 2002 hasta diciembre de 2003, concluyendo que en base a esas declaraciones, aceptó su condición de contribuyente y por tanto podía cumplir con dicho tributo.

Sobre este punto observa la Sala que la prueba documental a la que hacen referencia los apoderados judiciales de la contribuyente, es la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-417 de fecha 24 de marzo de 2006, en la cual, según la apelante, quedó demostrado: “…que la legislación especial no desarrollo la forma de cobro del Impuesto ni la de cómo se podría facturar el mismo en el caso de la actividad de juego ejecutada con la utilización de las Máquinas Traganíqueles”.

Para resolver este alegato debe la Sala transcribir parcialmente el texto de dicho acto, para verificar si el tribunal a quo incurrió en el mencionado vicio de incongruencia negativa, al no valorar lo alegado y probado por la contribuyente, de que la misma Administración Tributaria había admitido en su decisión que la legislación especial no desarrolló la forma de cobro del impuesto, ni la forma de facturar el mismo, en los casos de las ganancias obtenidas en las máquinas traganíqueles, parte pertinente que es la siguiente:

(…)…

Con relación al alegato de los apoderados judiciales de la empresa MAJESTIC WAY, C.A., relativo a la ausencia de certeza en la legislación del Impuesto al Valor Agregado, este Superior Jerarca considera pertinente efectuar las siguientes consideraciones:

El legislador patrio en el cuerpo de las Leyes de Impuesto al Valor Agregado aplicables al caso aquí bajo examen, dio fiel y estricto cumplimiento al Principio de Legalidad Tributaria, consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (Art. 317), y desarrollado en el artículo 3 (numeral 1°) del Código Orgánico Tributario, dado que en dichos cuerpos legales y sus normas reglamentarias, se crea el impuesto, detallando expresamente sus hechos imponibles, se fija la alícuota del impuesto, los elementos que conforman su base de cálculo, se indica quienes son los sujetos pasivos del mismo, y se establecen los deberes formales que estos deben cumplir a los fines de cumplir con el pago del tributo.

Dicho lo anterior no entiende este Superior Jerarca como vulnera el cuerpo legal bajo estudio la certeza jurídica de la empresa MAJESTIC WAY, C.A., dado que dicho cuerpo legal es lo suficientemente explicito en la creación e implementación del tributo, motivo por el cual se desecha el alegato de la contribuyente aquí bajo examen. Así se decide

. (Copiado de las páginas 63 y 64 de la resolución recurrida).

De lo expuesto por la Administración Tributaria en el acto recurrido, evidencia la Sala que en la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-417, no se expresó lo que la contribuyente afirmó en su apelación, de “…que la legislación especial no desarrollo la forma de cobro del Impuesto ni la de cómo se podría facturar el mismo en el caso de la actividad de juego ejecutada con la utilización de las Máquinas Traganíqueles”. Por lo tanto, el Tribunal a quo no podía pronunciarse sobre un punto no considerado en el acto impugnado; en consecuencia, no incurrió en el vicio de incongruencia alegato por la recurrente. Así se declara.

II) Las multas aplicadas por contravención.

Expresaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que idéntica situación de incongruencia negativa apreciaron en la motivación del tribunal a quo, relativa al punto quinto de su decisión, inherente a la confirmación de las sanciones impuestas en materia de impuesto sobre la renta y en el impuesto al valor agregado, en el cual pretermitió el análisis de todos los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario.

También alegaron en su recurso contencioso tributario, que por la ausencia de normas claras y precisas que permitieran realizar la determinación, recaudación y pago del tributo, le había imposibilitado el cumplimiento de tal obligación.

Finalmente, que había planteado sólidos argumentos en cuanto al desconocimiento de la metodología y los parámetros utilizados por la fiscalización para la determinación de la base imponible del impuesto al valor agregado, siendo inadmisible que la recurrida no se haya pronunciado sobre todas las defensas y pruebas aportadas durante el proceso.

Sobre esta denuncia, observa la Sala que la contribuyente había alegado en su recurso contencioso tributario lo siguiente: 1) inmotivación y ausencia de base legal en el reparo al impuesto al valor agregado; 2) ilegal determinación sobre base presuntiva, por no tomar en cuenta los alegatos expuestos en los descargos; 3) falso supuesto con respecto a las retenciones por ganancias fortuitas; 4) imposibilidad material de practicar la retención del impuesto sobre la renta por los premios pagados en las máquinas traganíqueles; 5) violación del derecho a la defensa y del principio de globalidad de la decisión, por no dar respuesta la Administración Tributaria a lo que alegó en los descargos y en el recurso jerárquico; 6) ausencia del principio de certeza para el cobro del impuesto al valor agregado; improcedencia de las sanciones impuestas por serlo igualmente los reparos formulados; 7) desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y 8) la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable.

Estos puntos fueron resueltos por el Tribunal a quo de la siguiente manera:

1) Inmotivación y ausencia de base legal: indicó en este aspecto el Tribunal a quo que la gravabilidad con el impuesto al valor agregado no fue un aspecto controvertido durante la fiscalización, ya que los reparos impuestos a la contribuyente se basaron en las declaraciones presentadas por ésta respecto a los períodos reparados; que distinto es que la empresa reparada no se avenga al impuesto determinado presuntivamente por la Administración, en cuyo caso es la determinación tributaria y no la existencia de la obligación, razón por la cual consideró que no era necesario que la Administración Tributaria indicara las normas legales con fundamento en las cuales se consideraba gravable la actividad de la recurrente, concluyendo que los actos recurridos no adolecían de ausencia de base legal e inmotivación.

2) Ilegal determinación sobre base presuntiva, por no tomar en cuenta los alegatos expuestos en los descargos.

En este apartado el Tribunal a quo indicó que no era jurídicamente posible cuestionar la validez de una determinación tributaria sobre base presunta, con el argumento de que la misma es subjetiva, pues ella es consustancial a la estimación indirecta. Que lo que sí sería objeto de controversia es la justificación del procedimiento, porque el caso concreto no encuadre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 2001, o que el resultado que se haya obtenido en la determinación efectuada sea erróneo. Que los hechos narrados en el acta fiscal justificaban que la Administración Tributaria acudiera al procedimiento de determinación sobre base presuntiva, de conformidad con el artículo 132, numerales 3 y 4 literal a) del citado Código.

3) Falso supuesto con respecto a las retenciones por ganancias fortuitas.

Sobre este alegato expresó la sentencia apelada que era carga de la contribuyente demostrar que los registros de las máquinas traganíqueles correspondientes a los veintiún meses fiscalizados arrojaban un resultado distinto al tomado en cuenta por los funcionarios fiscalizadores para realizar la determinación presuntiva contenida en el reparo impugnado, o que tal resultado distinto surge de otras pruebas legales y pertinentes evacuadas durante el juicio.

Que, en cuanto al procedimiento matemático aplicado por la Administración Tributaria, observó el Tribunal a quo que no existe en la Ley algún parámetro para establecer cuáles son las formulas que ha debido utilizar la Administración, por lo que la utilización de tales formulas no es objetable. Por último, que la recurrente no comprobó el error de la muestra, que la carga probatoria recaía sobre ella, pudiendo promover la prueba de experticia estadística, con el objeto de demostrar mediante otro método, la exacta cuantía de la obligación tributaria por concepto de impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado.

4) Imposibilidad material de practicar la retención del impuesto sobre la renta por los premios pagados en las máquinas traganíqueles.

En este aspecto el Tribunal a quo afirmó que las ganancias fortuitas derivadas de las apuestas realizadas a través de las máquinas traganíqueles están sujetas a la retención del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo expresó que en el caso concreto la imposibilidad práctica de determinar el importe sujeto a retención, no significa que haya una imposibilidad originaria (al nacer la obligación), objetiva (para todo el mundo) y absoluta (invencible porque se opone a la naturaleza o a la ley) de efectuar la retención. Que en realidad lo que existe es una imposibilidad sobrevenida, subjetiva y relativa de precisar el monto de las ganancias fortuitas obtenidas de las máquinas traganíqueles a los fines de practicar sobre éstas la retención de impuesto sobre la renta correspondiente. Finalmente, consideró nula la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria, ya que que tal estimación indirecta fue totalmente desvirtuada mediante plena prueba.

5) Violación del derecho a la defensa y del principio de globalidad de la decisión, por no dar respuesta la Administración Tributaria a lo que alegó en los descargos y en el recurso jerárquico.

Sobre este particular observa la Sala que los alegatos expuestos en los descargos fueron la inmotivación y la ausencia de base legal, la determinación sobre base presuntiva, la violación del principio de capacidad presuntiva, el falso supuesto respecto a las retenciones por ganancias fortuitas y que la obligación de retención del impuesto sobre la renta por los premios pagados en las máquinas traganíqueles es de imposible cumplimiento.

En el recurso jerárquico planteó la contribuyente los mismos argumentos de los descargos, y adicionó en él la violación del principio de globalidad de la decisión, la ausencia del principio de certeza en la legislación del impuesto sobre la renta, la improcedencia de la actualización de las sanciones en materia tributaria, la eximente de responsabilidad penal tributaria y la ausencia de culpa por parte del deudor para el cobro de los intereses moratorios.

En este apartado determina la Sala que la inmotivación y la ausencia de base legal, la determinación sobre base presuntiva, el falso supuesto con respecto a las retenciones por ganancias fortuitas y que la obligación de retención del impuesto sobre la renta por los premios pagados en las máquinas traganíqueles es de imposible cumplimiento, sí fueron resueltos por el tribunal a quo.

La violación del principio de capacidad contributiva no fue planteada por la contribuyente en sede jurisdiccional, por lo que debe la Sala asumir que se avino a él.

En cuanto a la violación del principio de la globalidad de la decisión, que la contribuyente centró en los argumentos expuestos en los descargos, que no fueron resueltos en la resolución de sumario y que por ello lo denunció en el recurso contencioso tributario, sin que el tribunal a quo se haya pronunciado sobre ello, observa la Sala, tal como se expresó precedentemente, que en la sentencia apelada sí hubo pronunciamiento sobre los puntos alegados en la fase administrativa del procedimientos, que coinciden con lo denunciado en el recurso contencioso tributario.

6) Ausencia del principio de certeza en la legislación del impuesto al valor agregado, que la contribuyente alegó en el recurso jerárquico, y que también asumió en el recurso contencioso tributario.

El Tribunal a quo resolvió este punto afirmando que si la contribuyente admitió su condición de contribuyente del indicado tributo, declaró y pago según su estimación, es contradictorio con su propia actuación, ya que tal oscuridad e imprecisión en la Ley no la ha imposibilitado para el cumplimiento de sus obligaciones, y que en todo caso ha debido solicitar la desaplicación de las referidas normas por el control difuso de la constitucionalidad, lo cual no ha sido deducido en el presente juicio.

7) Desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Este tema de la controversia lo resolvió el Tribunal a quo, en primer lugar, en contra de la contribuyente, afirmando que ésta no aportó demostración sobre los efectos confiscatorios que las sanciones a ser impuestas tienen sobre su patrimonio, por lo que desechó dicho argumento por improcedente; y en segundo lugar, a su favor, desaplicando por control difuso de la constitucionalidad, el mencionado artículo, por considerar que viola el 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

8) Eximente de responsabilidad penal tributaria

El Tribunal a quo negó la eximente afirmando que no ha sido un error de interpretación el origen de la contravención, sino la culpa in eligendo de los administradores de la empresa, quienes delegaron las labores contables, administrativas y de cumplimiento de deberes formales y obligaciones tributarias, en personas que no cumplieron adecuadamente dichas tareas, según el propio dicho de la empresa recurrente, al punto de no llevar una contabilidad ordenada según las disposiciones legales aplicables, lo cual generó un desorden administrativo.

De todo lo expuesto constata la Sala que el tribunal a quo sí se pronunció sobre los alegatos expuestos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, y por el sólo hecho de ser contrarios a su pretensión, ello no puede configurar el vicio de incongruencia omisiva, por lo que resulta improcedente el referido argumento. Así se declara.

III) Intereses moratorios

Expresaron los apoderados judiciales de la contribuyente en su apelación, en cuanto al punto octavo de la decisión apelada, que tampoco se analizaron los argumentos expuestos en el Capítulo V de su recurso, relativos a los intereses moratorios, los cuales demuestran que el incumplimiento de las obligaciones tributarias no es atribuible a desórdenes administrativos de la empresa ni de haber incurrido en culpa in eligendo del personal encargado del conjunto de las obligaciones tributarias y deberes formales, y que dicha apreciación efectuada por el Tribunal a quo está hecha a espaldas de los alegatos expuestos y probados contra los reparos formulados en el impuesto sobre la renta y en el impuesto al valor agregado.

Al respecto, esta Sala observa que en el recurso contencioso tributario la contribuyente alegó la improcedencia de los intereses moratorios por serlo los reparos formulados. También indicó que la culpa es requisito indispensable para la procedencia de los intereses de mora, por lo que ante la ausencia de este requisito no es procedente su causación.

La sentencia apelada resolvió el tema de los intereses moratorios afirmando que la empresa recurrente incurrió en culpa in eligendo, en la selección de las personas encargadas del cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de la misma, quienes actuaron con negligencia e impericia en la ejecución de sus responsabilidades, todo lo cual trajo consigo que la contribuyente incurriera en un retardo culposo en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que confirmó los intereses de mora sobre los reparos ratificados en su decisión.

Expuesto lo anterior, observa la Sala, tal como se expresó en el apartado precedente, que la sentencia apelada sí dio respuesta a los argumentos expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, ya que la recurrente alegó la falta de culpa y el Tribunal a quo sí evidenció su existencia, por la selección que hizo del personal administrativo encargado del cumplimiento sus obligaciones tributarias, por lo que considera esta M.I. igualmente, que por el sólo hecho de ser este punto contrario a su pretensión, no implica que se haya incurrido en el vicio de incongruencia negativa. Así se declara.

Quid iuris acerca de la consulta:

Resueltos los puntos que fueron apelados por la contribuyente, correspondería ahora a la Sala conocer en consulta de las decisiones contenidas en la sentencia que fueron desfavorables a las pretensiones del Fisco Nacional, y que no fueron apelados por ésta, a saber: 1) la declaratoria de nulidad de la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria, en cuanto concierne al importe de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, obtenidas de las máquinas traganíqueles y operadas por la contribuyente; 2) las sanciones y los intereses moratorios derivados de este reparo; y 3) la desaplicación del artículo 94, parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 1994; en lo que se relaciona con el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta para la determinación de la sanción.

Para verificar la procedencia de la consulta, resulta necesario examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados mediante sentencias N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven S.A., y la N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., decisiones en las cuales se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas y/o de interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.). (Artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Respecto a estos requisitos, observa la Sala que tratándose de una sentencia definitiva que ha sido revisada en apelación, que la cuantía de la presente causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 u.t.), y que dicha sentencia resultó parcialmente contraria a las pretensiones fiscales, procede la consulta de la mencionada decisión. Así se declara.

1) Procedimiento de Determinación Presuntiva

La contribuyente había alegado en su recurso contencioso tributario, que la obligación de practicar la retención del impuesto sobre la renta sobre las ganancias obtenidas en las máquinas traganíqueles, es una obligación de imposible cumplimiento en el caso concreto.

Este argumento fue resuelto por el Tribunal a quo así: “…Acoger como válida la estimación indirecta efectuada por la Administración Tributaria en este caso, sería tanto como aceptar que en adelante las empresas operadoras de máquinas traganíqueles, o la propia Administración Tributaria, deben interrogar a los jugadores y confiar plenamente en su dicho, para saber si ganaron o perdieron y en consecuencia, para establecer si debe haber o no retención del impuesto sobre la renta por las ganancias fortuitas obtenidas. Resulta cuando menos dudoso que los apostadores revelen exactamente cuál ha sido su ganancia, a sabiendas de que al hacerlo recibirán un 34% menos de lo ganado. Por eso es que semejante procedimiento no sólo conduciría a resultados cuya certeza es marcadamente cuestionable, sino que en la práctica es materialmente inejecutable…”.

Seguidamente indicó que: “…la imposibilidad práctica de determinar el importe sujeto a retención, no significa que haya una imposibilidad originaria (al nacer la obligación), objetiva (para todo el mundo) y absoluta (invencible porque se opone a la naturaleza o a la ley) de efectuar a retención…”.

Agregó que “…En realidad, lo que existe es una imposibilidad sobrevenida, subjetiva y relativa de precisar el monto de las ganancias fortuitas obtenidas de las máquinas traganíqueles a los fines de practicar sobre éstas la retención de impuesto sobre la renta correspondiente, todo en virtud de las características técnicas de estos aparatos…”.

Finalmente concluyó este punto afirmando que: “…En definitiva, este Tribunal declara nula la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria en cuanto concierne al importe de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, pagadas por las máquinas traganíqueles operadas por la empresa recurrente durante los períodos fiscalizados, pues como quedó establecido ut supra, tal estimación indirecta fue totalmente desvirtuada mediante plena prueba…”.

Observa la Sala que durante el procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente por la Administración Tributaria, ésta justificó la estimación de oficio sobre base presuntiva, ya que el sujeto pasivo de la obligación tributaria (la contribuyente) no presentó los libros y registros contables de sus operaciones, ni los comprobantes solicitados por la fiscalización, por lo que aplicó el supuesto previsto en el artículo 132 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo para la cuantificación de las ganancias fortuitas (premios pagados en las máquinas traganíqueles) durante los días 7 al 15 de enero del año 2004, una encuesta por muestreo entre los clientes del establecimiento, que retiraron dinero de las referidas máquinas, incluida en el correspondiente expediente administrativo, con un total de 637 jugadores encuestados, a los fines de obtener la siguiente información que la Sala transcribe:

(…)…

. Nombre, apellido y cédula de identidad del cliente.

. Fecha y hora del retiro efectuado.

. Turno de trabajo e identificación de la máquina.

. Monto (Bs.) del total jugado, de la última jugada previa y del retiro o salida.

. Identificación del funcionario fiscal encuestador y del representante de la contribuyente que convalida la información.

Los resultados de la encuesta fueron consolidados y tabulados, obteniéndose el porcentaje premio/salida de la muestra, el cual se aplicó para determinar la Ganancia Fortuita (premiación) de las máquinas traganíqueles del mes de diciembre de 2003:

Pdic2003= % premio/salida x total salida dic2003

Una vez obtenido este valor para diciembre 2003, se estimaron las ganancias fortuitas de los meses restantes en función al numero (sic) de puestos de máquinas de cada mes:

Pdic2003

P= ---------------- x n

n dic2003

Por su parte, la retención de impuesto sobre la renta, de conformidad con el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viene dada por el 34% de la ganancia fortuita:

RET= 34% de P

…

En el Anexo No. 6 se especifica día a día, los montos adeudados por la Contribuyente por concepto de retenciones a ganancias fortuitas originadas por los premios pagados durante los años 2002 y 2003, sobre los cuales no efectuó la correspondiente retención y enteramiento, de conformidad con los artículos 64 y 66 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El monto total adeudado por tal concepto asciende a la cantidad de Dos Mil Ochocientos Treinta y Siete Millones Ciento Diez Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.837.110.584,00), discriminados por mes …

.

La Administración Tributaria en la resolución culminatoria del sumario administrativo consideró ajustada a derecho la determinación efectuada por la fiscalización y confirmó las cantidades reparadas, que constituyen las retenciones de impuesto por pagos efectuados por concepto de ganancias fortuitas, para los ejercicios fiscales 2002 y 2003, acto que fue recurrido por la contribuyente.

Expuesto lo anterior, la Sala procederá a revisar la decisión proferida por el Tribunal a quo, que anuló la determinación sobre base presuntiva efectuada por la Administración Tributaria, ya que consideró que la contribuyente había desvirtuado mediante plena prueba tal determinación.

Para ello, es necesario transcribir las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, relativas a las facultades de fiscalización y determinación, contendidas en la Sección Segunda del Capítulo I (Facultades, Atribuciones, Funciones y deberes de la Administración Tributaria) del Título IV (Administración Tributaria), que a la letra establecen lo siguiente:

Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

…

2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

…

Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.

3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general.

4. Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros que comparezcan ante sus oficinas a responder a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes.

…

11. Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación.

…

Artículo 130. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.

No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

…

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

…

Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

…

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

…

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

…

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación

.

Conforme a estas normas la Administración Tributaria tiene amplias facultades, para lo que se relaciona con el caso de autos, la de ejecutar los procedimientos de verificación, de fiscalización y de determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes tributarias.

Dentro de esas tareas, puede fiscalizar a los contribuyentes de manera general, o de manera selectiva sobre elementos de la base imponible, tomar en consideración la información suministrada por los proveedores, compradores, prestadores o receptores de servicios, inclusive de cualquier tercero, cuyas actividades se relacionen con el contribuyente, así como requerir de éstos, y de cualquier sujeto, respuestas a las preguntas formuladas por los fiscales autorizados al efecto.

Igualmente, requerir información relacionada con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer.

Finalmente, en los casos en que el contribuyente, debidamente requerido, no exhiba los libros y documentos o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación, puede la Administración Tributaria efectuar la determinación de oficio sobre base presuntiva, pudiendo utilizar para ello los datos contenidos en las declaraciones de otros tributos; utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los inventarios físicos con los montos registrados en contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otros métodos que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Considera la Sala que los anteriores procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva son de carácter enunciativo y no taxativo, pudiendo la Administración Tributaria emplear otros que permitan llegar, aunque de manera indirecta, al quantum de la obligación tributaria.

Fue precisamente la estimación presuntiva de las ganancias obtenidas por los jugadores de las maquinas traganíqueles, a los efectos de aplicar la retención prevista en los artículos 64 y 66 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, lo que tuvo que efectuar la Administración en su actividad fiscalizadora, ya que la contribuyente no presentó los libros y registros contables de sus operaciones, así como tampoco los comprobantes, circunstancias que la propia contribuyente aceptó y justificó afirmando que, “…por el desorden administrativo que existía en el pasado, procedió a nombrar nuevo personal, ya que el anterior incurrió en irregularidades que afectaron las operaciones administrativas y contables, así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias…”.

En cuanto a la evaluación presuntiva efectuada por la Administración Tributaria para la cuantificación de las ganancias fortuitas (premios pagados), aplicando una encuesta por muestreo durante el período del 7 al 15 de enero de 2004, entre los clientes del establecimiento de la contribuyente que habían ganado, de un total de 637 jugadores, obteniendo como resultado la cantidad de Bs. 1.815.151.177,00 para el ejercicio 2002, y Bs. 6.529.291.718,00 para el ejercicio 2003, correspondiéndole la retención del impuesto sobre la renta de Bs. 617.151.400,00 y Bs. 2.219.959.184,00 respectivamente, considera la Sala que tal procedimiento es perfectamente válido ya que, como presunción, parte de la información obtenida de los terceros jugadores (637 de la muestra), tal como lo permite el artículo 127 numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, quienes proporcionaron información relacionada con la contribuyente sujeto a fiscalización.

El resultado de esta encuesta fue tomado en cuenta para determinar la ganancia obtenida de las máquinas traganíqueles del mes de diciembre de 2003, y seguidamente se estimaron de este resultado las ganancias fortuitas de los meses restantes en función del número de puestos de máquinas de cada mes, presumiendo la Administración Tributaria que la contribuyente pagó por ganancias fortuitas obtenidas de las máquinas traganíqueles la cantidad total de Bs. 8.344.442.895, para los ejercicio 2002 y 2003, correspondiéndole la retención del impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 2.837.110.584, para los referidos períodos.

Frente a esta presunción, le correspondía a la contribuyente presentar la prueba a contrario de tal evaluación, sin embargo, en el procedimiento de primera instancia ni ante esta Sala, no promovió prueba tendente a enervar tal presunción, razón por la cual esta M.I. mantiene como válida la determinación efectuada por la Administración Tributaria, en lo que concierne al monto de las ganancias fortuitas por los premios obtenidos en las máquinas traganíqueles, y la retención del impuesto sobre la renta aplicada a ellas, por lo que este M.T. revoca la decisión del Tribunal a quo que había declarado la nulidad de dicha estimación efectuada por la Administración Tributaria . Así se determina.

2) Sanciones e intereses moratorios derivados de este reparo.

En el recurso contencioso tributario la contribuyente alegó que, al ser improcedente las retenciones de impuesto sobre la renta en las ganancias fortuitas obtenidas por lo jugado en las máquinas traganíqueles, las sanciones debían seguir la misma suerte. Así mismo alegó la eximente en la aplicación de la sanción, al considerar que incurrió en error ya que el ordenamiento jurídico no contiene normas que expliquen cómo practicar la retención.

El Tribunal a quo resolvió el primer punto a favor de la contribuyente, anulando la determinación sobre base presuntiva efectuada por la Administración Tributaria, y por vía de consecuencia, la sanción impuesta, considerando innecesario pronunciarse sobre la eximente alegada por la contribuyente.

Revisada en consulta la anterior decisión, la Sala encontró procedente la estimación de oficio sobre base presuntiva, por lo que revocó en este punto la sentencia, resultando válida la sanción impuesta y los intereses moratorios liquidados con base en este reparo. Así se declara.

3) Desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994

La contribuyente solicitó en su recurso contencioso tributario la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, del artículo 94, Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por considerar confiscatoria la sanción impuesta por la Administración Tributaria, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, y no para el momento de la comisión de la infracción.

El Tribunal a quo desechó tal argumento afirmando que la contribuyente no aportó pruebas sobre los efectos confiscatorios que las sanciones a ser impuestas tienen sobre su patrimonio.

Sin embargo de manera oficiosa el Tribunal a quo desaplicó el artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que consideró que las multas impuestas en unidades tributarias debían ser calculadas al valor de la unidad tributaria para el momento de la comisión de la infracción, y que al ordenar dichas disposiciones que el valor a tomar en cuenta sea para el momento del pago, se verificó con ello una violación directa y ostensible de la prohibición de retroactividad contenida en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Expuesto lo anterior, observa la Sala que la materia objeto de la presente consulta se limitará a la declaratoria proferida por el Tribunal a quo sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por estimar que dicha norma viola el principio de irretroactividad de la Ley, para lo cual es necesario transcribir la referida disposición:

(…)…

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…

.

De acuerdo con esta disposición y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas estén establecidas en dicho Código en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

(…)…

Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

…

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)’.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A.).

Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por contravención y por falta de retención sobre las ganancias fortuitas, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, parafraseando la sentencia citada, se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, por lo que esta M.I. encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y revoca en este aspecto la sentencia consultada. Así se declara.

En consecuencia, este M.T. debe sentenciar de la siguiente forma: sin lugar la apelación de la contribuyente; y conociendo en consulta revoca los siguientes pronunciamientos del fallo consultado: 1) la nulidad de la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria, por las retenciones no efectuadas por la contribuyente sobre las ganancias obtenidas por lo jugado en las máquinas traganíqueles, 2) la nulidad de la sanción impuesta y los intereses moratorios y 3) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por resultar favorables a la pretensión de la Administración Tributaria, y finalmente, sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Así se determina.

VI

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la contribuyente MAJESTIC WAY C.A. contra la sentencia número 1.242 de fecha 29 de junio de 2007, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual queda CONFIRMADA en la materia apelada. En consecuencia, se condena en costas a la contribuyente en el cinco por ciento (5%) de la cuantía de la presente causa, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

2. PROCEDE la consulta de la referida sentencia en los puntos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional.

3. Se REVOCAN del fallo consultado los siguientes pronunciamientos:

3.1. La nulidad de la determinación de oficio sobre base presuntiva, la de las multas impuestas y la de los intereses liquidados;

3.2. La desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, quedan FIRMES el impuesto, la multa y los intereses moratorios determinados conforme a este reparo.

4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente y firme, en consecuencia, la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2006/417 del 24 de marzo de 2006.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiuno (21) de enero del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00063

La Secretaria,

S.Y.G.