Sentencia nº 01394 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Octubre de 2009

Mediante la P.A. distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-1824 de fecha 7 de mayo de 2008, la ciudadana A.G., titular de la cédula de identidad Nro. 3.252.829, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue autorizada conforme a lo previsto en los artículos 121, 127 al 131 y 177 al 193 del Código Orgánico Tributario del año 2001, en concordancia con los artículos 46 y 47 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. del año 1999, para realizar una investigación fiscal a la declaración sucesoral presentada ante la Administración Tributaria el 27 de agosto de 2004 por los integrantes de la Sucesión de Mino Marmai Franchina, fallecido ab-intestato en fecha 8 de diciembre de 2003.

El 30 de junio de 2008 la referida funcionaria fiscal levantó el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-1824-000418, notificada a los herederos del causante en esa misma fecha, mediante la cual se determinó a cargo de la Sucesión un incremento en el patrimonio neto hereditario por la cantidad de Sesenta y Ocho Mil Trescientos Sesenta y Seis Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 68.366,80).

En fecha 26 de agosto de 2008 la representante de la Sucesión contribuyente, presentó ante la Administración Tributaria un escrito de descargos contra el acto administrativo en referencia.

El 11 de diciembre de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008 000299, por medio de la cual se confirmó la objeción formulada en la referida Acta de Reparo; en consecuencia, se determinó a cargo de los integrantes de la Sucesión de Mino Marmai Franchina la obligación de pagar las cantidades expresadas en moneda actual que a continuación se detallan:

En fecha 13 de febrero de 2009 el apoderado judicial de los herederos recurrentes, presentó ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), el recurso contencioso tributario con acción de amparo costitucional y, subsidiariamente, solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo impugnado antes descrito, de conformidad con lo previsto en los artículos 5 y siguientes de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales y el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Las referidas peticiones cautelares de amparo y de suspensión de efectos instadas por la contribuyente, quedaron circunscritas a destacar la ilegalidad de la Resolución impugnada con fundamento en lo siguiente:

Con respecto a la medida de amparo cautelar, solicita que “(…) sea dictada con la urgencia del caso, y siguiendo el procedimiento en la Sentencia de la Sala Constitucional, (sic) caso Melvin (sic) Sierra, medida de A.C. a favor de nuestra representada, dada la evidente violación de derechos y garantías constitucionales contenidas en el acto impugnado que demuestran sobradamente el fumus bonni (sic) iuris y el periculum in damni que asisten a nuestra representada (…), de manera que se impida a la Administración Tributaria, (…) ejecutar el contenido de la resolución impugnada (…)”. (Destacado del escrito).

Expresa, que en el caso bajo análisis se infringió el principio de irretroactividad de las leyes, toda vez que la Administración Tributaria aplicó una sanción de multa a los herederos contribuyentes tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión de la resolución y no al momento en que se cometió la infracción, lo cual atenta contra el derecho de propiedad y la garantía constitucional de la no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

En lo relativo a la medida cautelar de suspensión de efectos del referido acto administrativo, solicitada conforme al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario del año 2001, reproduce los fundamentos expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario en lo atinente a los requisitos concurrentes de la apariencia del buen derecho, respecto al vicio de falso supuesto del acto impugnado, la aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria y la improcedencia de los intereses moratorios aplicados a la Sucesión contribuyente.

En cuanto al periculum in damni, indica que “el evidente peligro de daño patrimonial que se estaría causando a nuestra representada con la ejecución de un acto administrativo viciado de absoluta nulidad, en el que se pretenden cobrar cantidades a las cuales no tiene derecho la Administración Tributaria, ni por lo que respecta a tributos y mucho menos a las multas allí establecidas, además del carácter confiscatorio de tales determinaciones que afectarían totalmente los patrimonios personales de los tres herederos de la sucesión Mino Marmai Franchina”.

Finalmente, solicita al Tribunal de instancia: i) declare con lugar el recurso contencioso tributario; ii) acuerde las medidas cautelares; iii) declare la nulidad del acto administrativo impugnado; iv) condene en costas al Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia interlocutoria Nro. 035/2009 de fecha “3 de abril de 2009”, declaró improcedente tanto la acción de amparo cautelar como la suspensión de efectos presentadas con el recurso contencioso tributario el 13 de febrero de 2009 por el apoderado judicial de los herederos de la Sucesión contribuyente, con base en las consideraciones siguientes:

(…)

Analizados los alegatos previamente descritos, estima esta Juzgadora que en la interposición del recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con la acción de amparo constitucional, este último reviste un carácter accesorio de la acción principal, al punto de que la competencia para conocer de la medida cautelar viene determinada por la competencia de la acción principal.

Así, lo ha sostenido el Alto Tribunal al explicar el carácter accesorio que tiene el amparo cautelar respecto de la pretensión principal debatida en juicio, siendo posible asumir la solicitud de amparo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia que el amparo cautelar alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su importancia, hace apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

En este sentido, siguiendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 20 de marzo de 2001, Caso: M.E.S.V., …

(…)

Ahora bien, del contenido de las pretensiones esbozadas en el escrito recursorio, se aprecia que, a los fines de comprobar las supuestas violaciones de los derechos constitucionales previstos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, inherentes al derecho de propiedad y a la garantía de la (sic)confiscatoriedad, la accionante SUCESION DE MINO MARMAI FRANCHINA, no aportó elementos probatorios suficientes que le permitieran a esta Juzgadora, presumir la certeza de los derechos presuntamente lesionado.

De esta manera, por las razones antes expuestas, se declara IMPROCEDENTE EL A.C. propuesto por la mencionada comunidad sucesoral contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 de fecha 11 de diciembre de 2008. Así se declara.

Bajo este contexto, en supuestos como el declarado supra, la solicitante plantea la aplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Al respecto, es importante resaltar que no obstante las similitudes técnicas que caracterizan a las figuras invocadas por pertenecer éstas al género de las protecciones cautelares de orden procesal, existen determinantes elementos de distinción entre un supuesto y otro; y así se ha pronunciado en (sic) Alto Tribunal en sentencia No. 800 de fecha 09 de junio de 2008, Caso: Master Circuito, C.A.,

(…)

De esta manera, en armonía con el criterio jurisprudencial transcrito, consecuencialmente debe declararse la improcedencia de la solicitud formulada por la contribuyente, sobre la suspensión de efectos de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 de fecha 11 de diciembre de 2008. Así se declara.

(…)

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario (…) DECRETA IMPROCEDENTE EL A.C. Y LA SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 de fecha 11 de diciembre de 2008, emanada (sic) la Gerente Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT), expedida a la SUCESION DE MINO MARMAI FRANCHINA. (…)

. (Destacado de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 25 de junio de 2009 el apoderado judicial de la Sucesión contribuyente, consignó su escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó los argumentos siguientes:

Que la Juzgadora de instancia “(…) negó la protección cautelar, con base en dos párrafos cuya fundamentación es escueta e insuficiente, (…) dada la denuncia de violación de disposiciones constitucionales que fue suficientemente soportada en el escrito recursivo presentado (…)”.

De igual manera, agregó que la sentenciadora de la causa para negar la protección cautelar, consideró “como único argumento la ausencia de elementos probatorios suficientes que le permitiera (…) presumir la certeza de los derechos presuntamente lesionado (sic)”, lo cual “resulta incoherente, dado que la violación de normas constitucionales no puede ser objeto de aporte de elementos probatorios”.

Así, después de realizar algunas consideraciones jurisprudenciales reiteró los motivos expuestos ante el Tribunal a quo para que se acordase a favor de su mandante las medidas de amparo cautelar y la suspensión de efectos peticionada.

Señala, que en el caso bajo examen se encuentran los elementos requeridos para que se declaren procedentes las medida cautelares solicitadas, toda vez que la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo impugnado vulneró el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad, previstos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues pretende cobrar cantidades de dinero que no le corresponden.

Agrega, que “(…) basta con que el Juez compruebe la violación o amenaza de violación de un derecho o garantía constitucional, para dar por demostrados tanto el fumus boni iuris como el priculum in damni, para poner en marcha la protección cautelar, sin necesidad de prueba ulterior (…)”.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra el fallo de instancia y se decrete a favor de la Sucesión recurrente las medidas de amparo cautelar y la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

IV

ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL

En fecha 14 de julio de 2009 la representación fiscal presentó un escrito de alegatos, con ocasión de la apelación incoada por la contribuyente. En su escrito argumenta lo siguiente:

Señala, que la acción de amparo cautelar es una vía de protección que sólo puede ser acordada para garantizar el restablecimiento de derechos constitucionales, por lo que al ser analizada por la jueza a quo ésta determinó que no hubo infracción de norma constitucional y, en consecuencia, declaró improcedente dicha medida cautelar.

Afirma, que los integrantes de la Sucesión de Mino Marmai Franchina no aportaron elementos probatorios suficientes que permitan presumir la vulneración del derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad, previstos en los artículos 115 y 126 de la Carta Magna.

Con respecto a la solicitud de suspensión cautelar de los efectos del acto administrtivo impugnado, aduce que “(…) los jueces de la jurisdicción contencioso tributaria, gozan de un amplio poder cautelar, entre los que destaca la suspensión de los efectos, lo cual no ocurre en forma automática, sino que debe ceñirse a los términos y condiciones formales y sustanciales que la ley le señale, en especial lo dispuesto en el artículo 585 del Código de Procedimiento Civil (…)”.

Arguye, que la referida medida cautelar “(…) está condicionada al cumplimiento concurrentes de varios requisitos, a saber, que se presuma la existencia del buen derecho que se busca proteger con la cautelar (fumus boni iuris) (…); que exista el riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo (periculum in mora), es decir, la amenaza de que se produzca un daño irreversible (…)”.

Destaca, que en el caso de autos no se evidencia que la contribuyente haya aportado las pruebas idóneas demostrativas del perjuicio irreparable que puede producir la ejecución de la Resolución impugnada.

Finalmente, señala que la sentencia del Tribunal a quo se encuentra ajustada a derecho, en consecuencia, debe ser confirmada y declarada sin lugar la apelación ejercida por los herederos de la Sucesión contribuyente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de los herederos de la Sucesión de Mino Marmai Franchina, contra la sentencia interlocutoria Nro. 035/2009 dictada en fecha 3 de abril de 2009 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró improcedente tanto la acción de amparo constitucional como la medida cautelar de suspensión de efectos, presentadas con el recurso contencioso tributario por los integrantes de la mencionada Sucesión contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 del 11 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En orden a lo anterior, vistos los términos en que se dictó la decisión apelada, examinadas las alegaciones invocadas en su contra por el apoderado judicial de la contribuyente, así como las defensas opuestas por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Alzada que la controversia planteada se circunscribe a decidir la procedencia de la acción de amparo cautelar y la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, presentada por los herederos de la Sucesión conjuntamente con el recurso contencioso tributario y declaradas improcedentes por el Tribunal de la causa.

No obstante, debe esta Sala previamente dictaminar sobre la denuncia realizada por el apoderado judicial de la Sucesión, en lo atinente a que la jueza de instancia “(…) negó la protección cautelar, con base en dos párrafos cuya fundamentación es escueta e insuficiente, (…) dada la denuncia de violación de disposiciones constitucionales que fue suficientemente soportada en el escrito recursivo presentado (…)”.

Para formular la anterior denuncia, constata esta Alzada que la representación judicial de los herederos no señala expresamente el vicio en que incurrió el fallo apelado; sin embargo, se advierte que lo narrado por la parte apelante se relaciona con los presupuestos de hecho que eventualmente darían lugar a la configuración del vicio de inmotivación, razón por la que el análisis del alegato en cuestión se hará a la luz del precitado vicio. Así se declara.

Aclarado lo anterior, entra esta M.I. a conocer la denuncia planteada, para lo cual observa:

1. - Del vicio de falta de motivación

   El representante judicial de la Sucesión recurrente, manifestó que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa “es escueta e insuficiente”, al haberse limitado a negar la protección cautelar con base a dos (2) párrafos, sin efectuar un análisis sobre las particularidades del caso en concreto.

   Al respecto, agrega que en el juicio objeto de análisis se encuentran los elementos requeridos para que se declaren procedentes las medida cautelares solicitadas, toda vez que el acto emanado de la Administración Tributaria vulnera principios constitucionales, pues pretende cobrar cantidades de dinero que no le corresponden.

   Ahora bien, vale hacer mención que tratándose el presente caso de una disconformidad con una sentencia interlocutoria, lo que en principio tiene como objeto poner fin a una determinada incidencia o a un tema subordinado en importancia a la relación controvertida, si bien la misma debe cumplir con los requisitos de validez externa previstos en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil al igual como ocurre con las sentencias definitivas, lo cierto es que el régimen para la validez de esta tipología de fallos interlocutorios ha sido flexibilizado; claro está, sin llegar al extremo de relevar al operador de justicia de la observancia de todo parámetro requerido para dar a estos pronunciamientos la apariencia de una verdadera decisión, preservando así derechos y garantías que exceden del simple ámbito procesal para enmarcarse dentro de las garantías fundamentales de todo ciudadano, tal y como fue sostenido por esta Sala Político-Administrativa en decisión Nro. 02553 de fecha 15 de noviembre de 2006, caso: J.A.B.R.; criterio este igualmente ratificado en sentencias Nros. 01111 y 0966 del 27 de junio de 2007 y 13 de agosto de 2008, casos: Ingeniería Damper, C.A. y Diageo de Venezuela C.A., respectivamente.

   Bajo estas premisas y en lo atinente al citado vicio de inmotivación, esta Alzada estima pertinente transcribir parcialmente la normativa que la establece, en los términos siguientes:

   Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

   (....)

   4º Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   (....)

   . (Destacado de la Sala).

   En este sentido, según lo preceptuado por el artículo 244 del referido Código, si la decisión judicial omitiere alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, ésta será nula.

   Por su parte, la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la motivación de la sentencia consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configurará su parte dispositiva. De igual forma, se ha interpretado que el vicio y la inmotivación del fallo radica en la falta absoluta de fundamentos, y no cuando los mismos sólo sean escasos o exiguos. (Vid. Sentencia Nros. 00884 y 00962 de fecha 30 de julio y 13 de agosto de 2008, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. e Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.), respectivamente).

   Tomando en cuenta las afirmaciones que anteceden, esta Alzada observa, tal y como lo indicó la representación judicial de los herederos contribuyentes, que el Tribunal de instancia en la decisión apelada si bien hizo mención de los requisitos necesarios para la procedencia de la medida cautelar solicitada, como lo son el fumus boni iuris y el periculum in damni; sin embargo, no comprobó la existencia de los mismos, limitándose a elaborar un análisis jurisprudencial y normativo de la “suspensión de efectos” del acto administrativo y de la necesidad de que ambos requisitos sean comprobados por quien solicita la protección cautelar, pero en ningún momento individualizó su criterio al caso concreto, así como tampoco logró relacionar su análisis con lo alegado por la recurrente.

   En efecto, del texto de la sentencia interlocutoria apelada, se evidencia que la argumentación efectuada por la Sentenciadora a quo estuvo circunscrita de la forma siguiente:

   “(…)

   Así, lo ha sostenido el Alto Tribunal al explicar el carácter accesorio que tiene el amparo cautelar respecto de la pretensión principal debatida en juicio, siendo posible asumir la solicitud de amparo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia que el amparo cautelar alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su importancia, hace apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

   En este sentido, siguiendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 20 de marzo de 2001, Caso: M.E.S.V., …

   (…)

   Ahora bien, del contenido de las pretensiones esbozadas en el escrito recursorio, se aprecia que, a los fines de comprobar las supuestas violaciones de los derechos constitucionales previstos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, inherentes al derecho de propiedad y a la garantía de la (sic) confiscatoriedad, la accionante SUCESION DE MINO MARMAI FRANCHINA, no aportó elementos probatorios suficientes que le permitieran a esta Juzgadora, presumir la certeza de los derechos presuntamente lesionado.

   De esta manera, por las razones antes expuestas, se declara IMPROCEDENTE EL A.C. propuesto por la mencionada comunidad sucesoral contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 de fecha 11 de diciembre de 2008. Así se declara.

   Bajo este contexto, en supuestos como el declarado supra, la solicitante plantea la aplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Al respecto, es importante resaltar que no obstante las similitudes técnicas que caracterizan a las figuras invocadas por pertenecer éstas al género de las protecciones cautelares de orden procesal, existen determinantes elementos de distinción entre un supuesto y otro; y así se ha pronunciado en (sic) Alto Tribunal en sentencia No. 800 de fecha 09 de junio de 2008, Caso: Master Circuito, C.A.,

   (…)

   De esta manera, en armonía con el criterio jurisprudencial transcrito, consecuencialmente debe declararse la improcedencia de la solicitud formulada por la contribuyente, sobre la suspensión de efectos de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 de fecha 11 de diciembre de 2008. Así se declara. (Resaltado de la Sala y la Sentencia de Instancia).

   La aludida transcripción pone de relieve que en el fallo apelado, sólo se citan las sentencias dictadas por esta Sala relativas a los requisitos para la pretensión tanto de la acción de amparo cautelar y la medida de suspensión de los efectos del acto impugnado, sin hacerse mención al asidero jurídico que sirvió de fundamento a la Sentenciadora de instancia para declarar sin lugar las protecciones cautelares solicitadas por la representación judicial de los herederos de la Sucesión de autos.

   Al ser así, esta Alzada considera que no fue suficiente el razonamiento expuesto por la Jueza al mencionar a título referencial las sentencias de esta Sala para motivar su negativa a la protección cautelar, sino que debió realizar un análisis exhaustivo de la solicitud de la recurrente, con la finalidad de evidenciar en el caso concreto la justificación de dichas peticiones cautelares cuyo objetivo era la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

   Precisado lo anterior, considera esta Sala que tal y como lo alegó la representación judicial de la recurrente, la Sentenciadora a quo no expresó las razones y fundamentos que tomó en cuenta para llegar a la conclusión de declarar improcedente tanto la acción de amparo cautelar como la suspensión de los efectos del acto administrativo.

   En consecuencia, juzga esta Alzada la existencia del vicio de inmotivación en la decisión apelada, razón por la cual debe declararse su nulidad, de conformidad con la disposición contenida en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por mandato expreso del artículo 244 eiusdem. Así se declara.

   Anulado como ha sido el fallo apelado por haberse constatado que incurrió en la falta de motivación, pasa esta Sala a pronunciarse sobre la acción de amparo constitucional y la “suspensión de los efectos” solicitadas por los integrantes de la Sucesión de Mino Marmai Franchina, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299 del 11 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil.

   En este contexto, debe esta Sala conocer previamente sobre la solicitud de amparo constitucional, para luego pronunciarse sobre la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. A tal efecto, se oberva:

1. - Del amparo cautelar solicitado.

   Corresponde a esta Sala revisar los requisitos de procedencia de la acción de amparo constitucional solicitada, para verificar si existe una lesión irreparable o de difícil reparación generadora de un acto lesivo al orden constitucional en la esfera jurídica de la contribuyente, lo cual constituiría un atentado al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

   En tal sentido, debe analizarse el fumus boni iuris con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenazas de violación del derecho o derechos constitucionales alegados por la parte quejosa, para lo cual es necesario no un simple alegato de perjuicio, sino la argumentación y la acreditación de hechos concretos de los cuales nazca la convicción de violación a los derechos constitucionales del accionante. En cuanto al periculum in mora, se reitera que en estos casos es determinable por la sola verificación del extremo anterior, pues la circunstancia de que exista una presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional o su limitación fuera de los parámetros permitidos en el Texto Fundamental, conduce a la convicción de que por la naturaleza de los intereses debatidos debe preservarse in límine su ejercicio pleno, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación. (Vid. Sentencia Nro. 00966 de fecha 13 de agosto del 2008, caso: Diageo de Venezuela C.A.).

   En este orden de ideas, la representación judicial de la Sucesión recurrente alega que tanto el fumus boni iuris como el periculum in damni quedaron demostrados con la presunta infracción del principio de irrectroactividad de las leyes, toda vez que la Administración Tributaria aplicó una sanción de multa a su representada tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión de la resolución y no en la oportunidad en que se cometió la infracción, lo cual atenta -a su decir- contra el derecho derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

   Ahora bien, con relación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Alzada que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas. Tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (Vid. Sentencia Nro. 00966 de fecha 13 de agosto del 2008, caso: Diageo de Venezuela C.A.).

   En el estricto ámbito impositivo, la no confistoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar en un caso concreto el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos, demostrando además el denunciante algún elemento probatorio que, en su caso, permita al menos presumir tal violación.

   Con respecto a la efectiva protección de los derechos constitucionales, ha sido pacífica la doctrina de este M.T. al establecer como requisito fundamental para la procedencia de la acción de amparo constitucional, que la lesión denunciada sea actual o por lo menos inminente.

   En consecuencia, perdería sentido el efecto restablecedor de situaciones jurídicas cuando el objeto perseguido con el ejercicio de esta acción, esté dirigido a recuperar la vigencia de un derecho constitucional que no ha sido vulnerado o cuya violación no sea tan próxima que amerite una protección especial, vale decir, no pueden ser objeto de protección constitucional.

   Ahora bien, de la revisión realizada a las actas procesales no se desprende que el apoderado judicial de la Sucesión contribuyente, haya aportado medios probatorios que pudieran presumir la lesión de los principios y derechos constitucionales para modificar la diferencia patrimonial surgida en la revisión efectuada por el ente recaudador; y dada la presunción de veracidad y legalidad que revisten las actas fiscales necesariamente su contenido debe ser desvirtuado a través de los medios probatorios que la ley prevé, análisis que corresponde efectuar en la sentencia definitiva, pues cualquier cambio que se efectuase al reparo formulado por el ente recaudador, estaría vinculado con el fondo de la controversia.

   Por otra parte, el mandatario judicial de la contribuyente pretende demostrar la existencia del fumus boni iuris, en razón de que a su parecer resulta inconstitucional la sanción de multa aplicada con base a la unidad tributaria vigente al momento en que se efectuó el pago y no para el momento en que se cometió la infracción; actividad de la Administración Tributaria que -a su criterio- atenta contra el principio de irretroactividad de las leyes. En tal sentido, la recurrente apoya su postura en sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, así como en el contenido del artículo 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

   Ahora bien, esta Alzada considera que sostener la presunción de buen derecho sobre la base de criterios jurisprudenciales, implicaría necesariamente entrar a pronunciarse sobre la procedencia legal de las sanciones de multas aplicadas a la contribuyente por la Administración Tributaria, lo cual se traduciría en la emisión de una opinión anticipada sobre el mérito de la causa, en razón de lo cual resulta imperioso para esta Sala Político-Administrativa actuando en sede constitucional, declarar improcedente el amparo constitucional, solicitado en su modalidad cautelar. Así se decide.

2. - De la medida cautelar de suspensión de efectos.

   Vista la declaratoria que antecede, debe ahora esta Alzada pronunciarse sobre la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, para lo cual se hace necesario transcribir la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual reza:

   Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

   La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

   (Destacado de la Sala).

   De la disposición antes citada, resulta claro que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria no se materializa en forma automática, con la sola interposición del recurso contencioso tributario, como sí ocurría en el Código Orgánico Tributario de 1994. Por el contrario, debe considerarse como una medida cautelar que el órgano jurisdiccional puede decretar a instancia de parte, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.

   Respecto al referido mecanismo cautelar, se ha establecido por vía jurisprudencial que la solicitud de suspensión de efectos, como medida cautelar propia del contencioso administrativo y del contencioso tributario de nulidad, tiene naturaleza análoga a la de las medidas cautelares contenidas en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil.

   En efecto, del aludido artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos deben cumplirse ciertas exigencias, a saber: i) demostrar que la ejecución del acto pudiera causar un daño irreparable al interesado; ii) que la impugnación se encuentra fundamentada en la apariencia de buen derecho.

   De este modo, la interpretación literal de la normativa antes transcrita permitiría afirmar, en principio, que los requisitos para decretar la medida cautelar en materia tributaria no serían concurrentes. Sin embargo, la Sala advierte que las interpretaciones de los textos normativos deben realizarse con base a su comprensión integral, lo cual le impone al Juzgador efectuarla en forma sistemática con respecto a todo el ordenamiento jurídico.

   Al considerar dicha circunstancia, esta Alzada juzga necesario y pertinente citar en esta oportunidad el criterio sentado en su decisión Nro. 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Márquez, C.A., posteriormente ratificado por numerosos fallos, entre otros, Nros. 00737 del 30 de junio de 2004, caso: M.B.V., S.A.; 01677 del 6 de octubre de 2004, caso: Servicios Especiales San Antonio, S.A.; 04255 del 16 de junio de 2005, caso: Fuller Mantenimiento, C.A.; 06402 del 30 de noviembre de 2005, caso: Aluminio de Carabobo C.A. y 00185 del 1° de febrero de 2006, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), en donde dejó sentado:

   (…) En cuanto a dichos requisitos, la norma expresamente establece que ‘...el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho’.

   (…)

   En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

   En tal sentido, debe analizarse si la ‘o’ a la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

   De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la ‘o’, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

   Aplicando lo anterior a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del fumus boni iuris o con la sola verificación del periculum in damni.

   En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte, ¿ la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?.

   Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causados por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

   Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

   En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

   Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

   Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad.

   Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste (sic) calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

   En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

   Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

   Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario (…)

   . (Destacado de la Sala).

   En atención a la decisión de esta Sala precedentemente transcrita, se estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es suficiente para lograr la consecuencia jurídica tipificada en dicho Texto Legal, cual es la suspensión de los efectos del acto impugnado; en tanto que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad, si éste no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

   En sintonía con lo expuesto, debe señalarse que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Código de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el ámbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativo- una razón lógica para sostener lo contrario, esto es, la procedencia de la medida cautelar de que se trate por la sola verificación de uno de los aludidos extremos.

   Así pues, conforme a la norma y en acatamiento a la jurisprudencia reiterada de esta Sala, en el caso bajo estudio la medida cautelar de suspensión de efectos procede únicamente cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican; esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y, adicionalmente, que exista la presunción de que la pretensión procesal principal resultará favorable, a lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado. Así se declara.

   Precisado lo anterior, pasa la Sala a analizar la solicitud de suspensión de efectos de la Resolución impugnada. En tal sentido, se observa lo siguiente:

   El apoderado judicial de la Sucesión de Mino Marmai Franchina, en la oportunidad de presentar el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299, de fecha 11 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se determinó a cargo de la Sucesión recurrente la obligación de pagar la cantidad en moneda actual de Sesenta y Ocho Mil Setecientos Cuarenta y Cuatro Bolívares (Bs. 68.744,00) por concepto de diferencia de impuesto sucesoral, sanción de multa e intereses moratorios.

   Así, el referido mandatario reproduce los fundamentos expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario en lo atinente a los requisitos concurrentes de la apariencia del buen derecho, respecto al vicio de falso supuesto del acto impugnado, la aplicación retraoactiva del valor de la unidad tributaria y la improcedencia de los intereses moratorios aplicados a la Sucesión contribuyente.

   En cuanto al periculum in damni, indica que “el evidente peligro de daño patrimonial que se estaría causando a nuestra representada con la ejecución de un acto administrativo viciado de absoluta nulidad, en el que se pretenden cobrar cantidades a las cuales no tiene derecho la Administración Tributaria, ni por lo que respecta a tributos y mucho menos a las multas allí establecidas, además del carácter confiscatorio de tales determinaciones que afectarían totalmente los patrimonios personales de los tres herederos de la sucesión Mino Marmai Franchina”.

   En orden a lo anterior, esta Alzada advierte de las copias certificadas que cursan en el expediente que la Sucesión recurrente, fundamentó la solicitud de suspensión de efectos que peticionó al presentar el recurso contencioso tributario en una serie de hechos y circunstancias, sin sustentar el riesgo inminente de la ejecución del acto administrativo dictado por el ente recaudador, habida cuenta que no basta con alegar la existencia de un peligro inminente en la producción de un daño que ha sido alegado por la contribuyente, sino que el mismo debe probarse a través de instrumentos idóneos los cuales pudieran resultar de los balances contables o un informe contable auditado sobre la situación económica y financiera de cada uno de los herederos de la Sucesión. En resumen, de todas aquellas probanzas que lleven al sentenciador a la firme convicción de que la ejecución del acto administrativo causaría a los peticionantes un daño irreparable.

   Conforme a lo expuesto, considera la Sala que más allá de lo argumentado por la contribuyente, ésta no aportó a los autos elemento alguno del cual se determine el daño patrimonial que pudiera sufrir con la decisión de la Administración Tributaria. Más bien, se aprecia de las actas que el supuesto perjuicio que se le ocasionaría con la ejecución inmediata del acto objeto de impugnación, escapa a la inminencia del daño requerido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que resulta infundada la solicitud cautelar. Así se declara.

   Por lo tanto, al no constar en autos elementos que permitan concluir objetivamente sobre el cumplimiento del requisito relativo al periculum in damni, resulta improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada e inoficioso el análisis del otro supuesto de procedencia relativo al fumus boni iuris, pues su cumplimiento debe ser concurrente como lo asienta la Sala una vez más en este fallo, reiterando el criterio pacífico que ha venido sosteniendo en otras oportunidades. Así se declara.

   Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Sucesión de Mino Marmai Franchina, y conociendo del fondo del asunto controvertido, declara improcedente la acción de amparo cautelar y la solicitud de suspensión de los efectos presentadas con el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida contribuyente; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299, de fecha 11 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se determinó a cargo de la Sucesión recurrente la cantidad de pagar en moneda actual la cantidad de Sesenta y Ocho Mil Setecientos Cuarenta y Cuatro (Bs. 68.744,00) por concepto de diferencia de impuesto sucesoral, sanción de multa e intereses moratorios. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la SUCESIÓN de MINO MARMAI FRANCHINA contra la sentencia interlocutoria Nro. 035/2009, dictada en fecha 3 de abril de 2009 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró improcedente tanto la acción de amparo cautelar como la suspensión de efectos presentadas con el recurso contencioso tributario por la referida contribuyente.

2. NULA la sentencia apelada, al haberse configurado el vicio de inmotivación previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

3. IMPROCEDENTE tanto la acción de amparo cautelar como la solicitud de suspensión de los efectos presentadas con el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida contribuyente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000299, de fecha 11 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se determinó a cargo de la Sucesión recurrente la cantidad de pagar en moneda actual la cantidad de Sesenta y Ocho Mil Setecientos Cuarenta y Cuatro (Bs. 68.744,00) por concepto de diferencia de impuesto sucesoral, sanción de multa e intereses moratorios..

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En siete (07) de octubre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01394.

   La Secretaria,

   S.Y.G.