Decisión nº 892 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 hasta el segundo trimestre del año 2004, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de TRECE MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.13.405.851,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de CINCUENTA Y UN MIL NOVECIENTOS UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 51.901,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

iii) Las cantidades de NUEVE MILLONES SESENTA Y UN MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.061.683,00), por concepto de multa, equivalente al 124% del tributo omitido, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, SEIS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.357.802,00), por concepto de multa, equivalente al 132% del tributo omitido según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, CINCO MIL SETECIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.760,00), por concepto de multa correspondiente al ½%, equivalente al 36% del tributo omitido según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, VEINTINUEVE MIL OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 29.080,00), por concepto de multa, equivalente al 81% del tributo omitido, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente y DOCE MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.258.004,00), como monto total de la multa, según lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente que contempla lo relativo al concurso de infracciones.

En fecha 25 de mayo de 2006, la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente MONTUENGA HERMANOS, C.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

La apoderada judicial de la recurrente alega que “la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 7228, de fecha 05 de diciembre de 2005, fue notificada a nuestra representada fuera de lapso establecido por el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, pues el Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo Nro. 55277-55278, de fecha 22 de octubre de 2004, fue presentado el día 10 de enero de 2005, por lo cual el año para decidir dicho escrito venció el día 10 de enero de 2006, y la referida Resolución Culminatoria del Sumario, le fue notificada a nuestra mandante, en fecha 16 de enero de 2006”.

Continúan alegando que “Como consecuencia de la notificación tardía, es decir, fuera de lapso previsto por el mencionado artículo 192 del Código Orgánico Tributario, el Acta de Reparo Nro. 55277-55277, de fecha 22 de octubre, a que alude la aludida Resolución Culminatoria del Sumario, queda anulada y sin ningún efecto”.

Alega al respecto que “Independientemente de lo expresado en el Capitulo anterior, y a todo evento, procedemos a fundamentar el Recurso Contencioso Tributario ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 7228, de fecha 05 de diciembre de 2005, sin que signifique que estemos convalidando la referida Acta de Reparo nula”.

Continúa argumentando que”En el escrito de descargos presentado ante la Administración Tributaria, se alegó en primer lugar que nuestra representada no es aportante del Instituto, en los términos del artículo 11 de la Ley del Organismo, por cuanto desde el segundo trimestre del 2000, lapso auditado por el ente administrativo, solamente ha mantenido cuatro (4) trabajadores, y algunas veces 2 o 3”.

Continua alegando que“En tal sentido y a los efectos del Acta de Reparo levantada por el funcionario autorizado por el Instituto, se incluyeron como trabajadores de la empresa a cuatro (4) accionistas de la compañía, quienes perciben unas asignaciones que ellos mismos se han fijado, de mutuo acuerdo, para solventar sus necesidades económicas y las de sus familiares, asignaciones que tienen su origen en las ganancias obtenidas por la referida sociedad de comercio, como consecuencia de las actividades mercantiles que realiza”.

Al mismo tiempo alega que “Se agrego que los mencionados cuatro (4) accionista, incluidos en el Acta de Reparo como trabajadores de la empresa, no tienen cualidad de tales trabajadores de la empresa, conforme a la Ley Orgánica del Trabajo, pues la asignaciones que perciben no son productos de una relación laboral, pues no se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 39 de dicha Ley Laboral, ya que no se da la relación de dependencia y subordinación que caracteriza a toda relación de trabajo, porque los mencionados accionistas forman parte, a su vez, de la Junta Directiva de la compañía y tienen facultades para tomar decisiones a nombre de la sociedad mercantil, representando a la misma ante terceros”.

Así mismo arguyen que “(…) la Resolución Culminatoria del Sumario, no es concordante con lo expresado por nuestra mandante en los escritos de descargos y del Recurso Jerárquico, ni con lo demostrado en los documentos que se consignaron, por lo cual consideramos que el Instituto incurrió en falso supuesto al decidir como lo hizo, pues no decidió con arreglo a lo alegado y probado en autos, infringiendo la norma rectora del artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a todos los procesos judiciales y administrativos y violando el derecho constitucional de la Defensa consagrado en los artículos 26 y 49 de nuestra Carta Magna.”

Continúan arguyendo al respecto que “(…) se incluyeron como sueldos o salarios sumas pagadas por nuestra representada a comisionistas, que fueron personas naturales o jurídicas que presentan servicios a la empresa como intermediaros entre la compañía y los clientes que adquieren productos elaborados por la empresa, dentro de sus actividades comerciales, a quienes se les paga una comisión por su intermediación, pero esas personas no son trabajadores en los términos de la Ley Orgánica del Trabajo (...).”

Finalmente los representantes judiciales de la recurrente solicitan “(…) la nulidad del Acta de Reparo Nro. 55277-55278, de fecha 22 de octubre de 2004, por haber sido notificada a nuestra representada después de vencido el lapso para ser decidida, según lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario y subsidiariamente la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005 (…).”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATICA (INCE)

La abogada M.T.C.G., en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), alega “De tal manera que haciendo un análisis de los hechos observamos lo siguiente: El acta de reparo fue notificada en fecha 28 de octubre de 2004, momento en el cual comienza a trascurrir el lapso de 15 días establecido en el artículo 185 del Código ejusdem (…). Venciéndose éste lapso como consecuencia se abre el lapso establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario (…). En este sentido, el lapso de veinticinco (25) días hábiles señalado en el artículo anterior vence el día 13 de enero de 2004, y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005 fue notificada en fecha 16 de enero de 2005, es decir, tres (3) días después de la fecha prevista para realizar la notificación del mencionado acto administrativo. Por consiguiente, esta representación parafiscal solicita sea tomado en cuenta por este Tribunal lo expuesto anteriormente.”

En cuanto a lo alegado por la recurrente respecto a su inconformidad con la gravabilidad de la partida sueldo de directores, señala la representante judicial de la recurrida que “ Nada obsta a que una persona con cargo de Directivo en una empresa la represente como patrono frente al resto del personal y sea al mismo tiempo empleado de esa empresa, perfectamente se puede dar una fusión entre las actividades del trabajador como patrono y como subordinado o representante de la empresa y esto es lo que sucede cuando el empleado es miembro a la vez de la Junta Directiva. Ahora bien, en lo que respecta a los denominados ALTOS EMPLEADOS, incluyendo en esta categoría, a aquellas personas que en una empresa realizan funciones gerenciales, de dirección y administración, ha sido ya desechado el criterio de que las personas que desempeñan tales cargos por ese solo hecho, no pueden ser considerados empleados y por consiguiente excluidos de los beneficios que a los trabajadores les acuerda la Ley del Trabajo; la doctrina moderna considera que una persona puede ser perfectamente Presidente, Vice-Presidente, Director, Gerente e inclusive como es el caso que nos ocupa, ser accionista minoritario con funciones Gerenciales dentro de una compañía y sin embargo estar amparado por un contrato de trabajo, pues lo que determina que una persona sea o no empleado, no es la denominación del cargo, sino el tipo de prestación de servicio que realiza y las condiciones determinantes que lo califican, dentro de esto tiene suma importancia la subordinación, que en definitiva es el elemento más importante de todos cuando tipifican al contrato de trabajo.”

Al respecto continua alegando que “Es criterio reiterado de este Instituto que para que un miembro de la Junta Directiva sea considerado como empleado y su remuneración gravable a los efectos del numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE es necesario que se reúna dos condiciones: A) Que este no tenga amplios poderes de Dirección y Administración y B) Que no posea número representativo de acciones dentro del capital social. En este mismo orden de ideas, cabe destacar que a los fines de determinar la gravabilidad o no de la partida por concepto de sueldos de Presidente, Vice-Presidente, Director y Gerente, el Instituto a través de la Gerencia General de Tributos gira la correspondiente instrucción, con el objeto de que la mencionada Gerencia ordene una nueva Inspección Fiscal en el domicilio de la contribuyente, tendiente a verificar, los pagos efectuados por tales conceptos e igualmente determinar, previa revisión del Documento Constitutivo y Estatutos de la Empresa si realmente las referidas personas poseen un número significativo de acciones en proporción al capital social de la compañía y si estos a su vez tiene las más amplias facultades de administración y disposición.

Así mismo señalan que “En el presente caso y visto el informe de Actuación Fiscal, así como el acta constitutiva de la empresa, la cual cursa en el expediente administrativo de la empresa, se pudo determinar lo siguiente: que los sueldos de directores fueron gravados con el aporte al INCE del 2%, por cuanto si bien es cierto, que los accionistas tienen facultades de administración, como miembros de la junta directiva, pero ninguno posee individualmente facultades de disposición, por cuanto se requiere el 51% para convocar Asamblea tanto ordinaria , como extraordinaria”.

Finalmente señalan que “(…) debe considerarse improcedente la solicitud de la representación de la parte actora en lo que respecta a estas partidas y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado por este Juzgador.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de la representación del INCES, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo adolece del vicio de nulidad absoluta, por cuanto fue dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas sueldos y salarios tanto a directores como a comisionistas forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iii) Si efectivamente la Administración Tributaria INCE incurrió en un falso supuesto por errónea interpretación de los hechos alegados y probados por la contribuyente tanto en su escrito de descargos como en el escrito del Recurso Jerárquico, incurriendo así en una violación del derecho al debido proceso y al derecho la defensa.

Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer si el acto padece de un vicio de nulidad absoluta por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Le; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

Aclarado lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar si quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 7228, de fecha 05 de diciembre de 2005.

Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de las disposiciones legales que contemplan el régimen procedimental seguido en el prenombrado Código Orgánico Tributario, aplicables al caso bajo examen, concretamente en sus artículos 145, 188 y 192, que copiados a la letra señalan:

Artículo 145. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial. (…)

.

Artículo 192. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes. (…)

Resaltado del Tribunal.

Del análisis de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince(15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá dictar la resolución culminatoria del sumario y notificarla; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, computado desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

“(…) Dilucidado lo anterior, pasa esta Alzada a determinar si quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/DSA/99-000002, del 10 de enero de 2000.

Ahora bien, para determinar lo que antecede, considera la Sala necesario observar el régimen procedimental seguido en el prenombrado Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal para el caso bajo examen, específicamente en sus artículos 145, 146 y 151, que copiados a la letra señalan:

Artículo 145. En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince días hábiles de notificada dicha Acta.

Artículo 146. Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

En caso de que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.

.

Artículo 151. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.

(Destacado de la Sala).

De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla, emitiendo de esta manera la resolución culminatoria del sumario; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, el cual es computado por días calendario o continuos a tenor de lo dispuesto en el numeral 1, del artículo 11 del citado Código de 1994, contándose, en consecuencia, desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente.

Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. (vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00615 de fecha 08 de marzo de 2006, caso: Industrias Azucareras, S.A.; 00868 del 05 de abril de 2006, caso: Acumuladores Fulgor, C.A.; ratificadas en decisión Nro. 01165 del 10 de mayo de 2006, caso: Inversiones Super P.C. Store 54, C.A.).

Precisado lo anterior, de la lectura de las actas que cursan insertas en el expediente, esta Sala observa que el Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-TIM-98-000291, fue levantado y notificado el 09 de diciembre de 1998, momento éste en el cual comenzaba a computarse el lapso de quince (15) días para que la contribuyente pudiese allanarse al pago, y que vencía el 31 de diciembre de 1998; en consecuencia, a partir de la referida fecha comenzaban a correr los veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, lo cual se hizo el 15 de enero de 1999. No obstante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, ese lapso de veinticinco (25) días hábiles debía dejarse transcurrir íntegramente para empezar a computarse el plazo de un (1) año continuo para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario, es decir, tal lapso de veinticinco (25) días contados desde el 31 de diciembre de 1998 finalizaba el 5 de febrero de 1999; siendo ello así, el plazo de un año continuo comenzaba a contarse a partir del 6 de febrero de 1999 (día hábil siguiente), debiendo concluir el 6 de febrero de 2000, el cual resultaba el día equivalente del año calendario siguiente.

En sintonía con lo expuesto, esta Alzada observa que si bien la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/99-000002 fue dictada el 10 de enero de 2000, esto es dentro del lapso legalmente previsto, y aún cuando la representación judicial del Fisco Nacional haya manifestado que presuntamente fue notificada “…en fecha diecinueve (19) de enero del año 2000, en la persona de una ciudadana que manifestó llamarse ALICIA HERRERA…”, sin embargo, no consta en el expediente tal afirmación; por el contrario se evidencia de la misma resolución (folios 56 y 179 del expediente judicial) que la citada notificación fue practicada por la Administración Tributaria en fecha 20 de mayo de 2002.

En efecto, de los citados folios se destaca que la mencionada notificación fue recibida por la ciudadana C.V., con cédula de identidad N° 9.125.640, quien se desempeñaba como Asistente de Contabilidad, el 20 de mayo de 2002, donde se aprecia el sello húmedo de la empresa contribuyente y las firmas tanto de la precitada ciudadana, como del funcionario que practicó dicha notificación.

De manera que para el momento en que la sociedad de comercio Viacao Aérea Rio Grandense (VARIG, S.A.), fue notificada de la prenombrada resolución, había transcurrido con creces el plazo de un (1) año que al efecto señala el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, que se erige como elemento condicionante para su validez y el del acta fiscal, por lo que esta Sala concluye que los citados actos administrativos quedaron sin efecto, tal y como fue considerado por el tribunal de instancia. Así se decide. (…).

(…) En este contexto, se impone a esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0104/2003, de fecha 28 de noviembre de 2003, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se confirma la referida decisión en los términos expuestos en el presente fallo y se revoca el pronunciamiento relativo a las costas procesales. Así se declara. (…)

En base a lo anteriormente expuesto, observa este Tribunal, que bien como señala nuestro M.T., son tres lapsos los que deben verificarse a objeto de constatar si la resolución culminatoria del sumario fue dictada por la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en tiempo hábil, y a su vez verificar si la misma ha sido válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.

Siendo así, de la lectura de las actas que cursan insertas en el presente expediente y principalmente del escrito de informes presentado por la representación judicial de la parte recurrida (folios Nos. 92 y 93), este Juzgado observa que las Actas de Reparo N° 55277 y 55278, fueron levantadas en fecha 22 de octubre de 2004 y notificadas el 28 de octubre de 2004, momento éste en el cual comenzaba a computarse el lapso de quince (15) días para que la contribuyente recurrente MONTUENGA HERMANOS, C.A., pudiese allanarse al pago, dicho lapso venció el 18 de noviembre de 2004; en consecuencia, a partir de dicha fecha comenzarían a correr los veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, lo cual se hizo en tiempo hábil el 10 de enero de 2005. No obstante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario vigente, ese lapso de veinticinco (25) días hábiles debía dejarse transcurrir íntegramente para empezar a computarse el plazo de un (1) año continuo para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario, es decir, que el prenombrado lapso de veinticinco (25) días contados desde el 18 de noviembre de 2004 finalizaba el 13 de enero de 2005; siendo ello así, el plazo de un año continuo comenzaba a contarse a partir del día hábil siguiente, debiendo concluir el 13 de enero de 2005, el cual resultaba el día equivalente del año calendario siguiente.

Aclarado lo anterior, este Tribunal considera pertinente transcribir lo que en materia de notificaciones de los actos administrativos establece el Código Orgánico Tributario:

Artículo 162: Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. Subrayado del tribunal

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistema facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico

.

Artículo 164: Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada

.

En el caso de autos, la Resolución Culminatoria del Sumario N° 7228, la cual cursa del folio 9 al 19, fue notificada en fecha 16 de enero de 2006, a través de la ciudadana S.D.J., cédula de identidad N° 6.908.057, quien se desempeñaba como Coordinadora Administrativa de la empresa accionante, por lo que conforme a lo expuesto supra, la notificación surtió efecto al quinto (5to.) día hábil siguiente de practicada, vale decir, el día 10 de enero 2005., teniendo el mencionado Instituto hasta el día 16 de enero de 2006 para notificar la mencionada Resolución. Pero en vista de que la notificación fue practicada una vez vencido el lapso de un (1) año que tenía la Administración Tributaria para ello, es decir, tres (3) días después, es evidente que operó la caducidad conforme el artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo quedaron sin efecto. Así d-e declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta inoficioso conocer de los demás puntos controvertidos en la presente causa. Así se establece.

Por lo tanto, habiendo la Administración Tributaria notificado la Resolución aquí impugnada, fuera del lapso legalmente establecido para tal fin, incurrió en un vicio del procedimiento legalmente establecido, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES). Así se establece.

Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES), razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al INCES, en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de mayo de 2006, por los abogados R.E.R.d.L. y T.E.G.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-3.175.729 y V-196.797, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 31259 y 1998, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MONTUENGA HERMANOS, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005, dictada por la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES).

. En consecuencia:

1) Se ANULA el acto administrativo contenida en la Resolución N° 7228 de fecha 05 de diciembre de 2005, dictado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:

i) La cantidad de DOCE MILLONES CIENTO VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS VEINTISEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.124.326,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de CINCUENTA Y UN MIL NOVECIENTOS UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 51.901,00), por concepto de aportes relativos al medio por ciento (½%), en virtud de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

iii) La cantidad de DOCE MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.258.004,00), por concepto multa, según lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, que contempla el concurso de infracciones.

2) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total del reparo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la accionante MONTUENGA HERMANOS C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de julio de dos mil ocho (2008), siendo las doce y treinta de la tarde (12:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AP41-U-2006-000300

LMC/JLGR/UAG