Sentencia nº 00673 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Mayo de 2007

Mediante escrito presentado ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de las Cortes de lo Contencioso Administrativo en fecha 20 de diciembre de 2004, el abogado R.S.R.O., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Superquímica, C.A., también identificada, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con acción de amparo constitucional contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.573 y 37.585 del 19 de noviembre y 5 de diciembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al valor agregado (I.V.A.).

El 03 de febrero de 2005 se dio cuenta en la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo y, por auto de la misma fecha, se acordó oficiar a la parte recurrida a los fines de que remitiese el expediente administrativo correspondiente. Asimismo, se designó ponente para que decidiese sobre la admisibilidad del recurso interpuesto y la solicitud de amparo cautelar formulada en el caso de autos.

En fecha 17 de febrero de 2005, se pasó el expediente al ponente designado.

Luego mediante decisión de fecha 13 de abril de 2005, la referida Corte se declaró incompetente para conocer de la acción incoada en la presente causa, y, en consecuencia, declinó su competencia en esta Sala Político- Administrativa, fundamentándose para ello en lo siguiente:

…el acto administrativo bajo análisis cumple con los requisitos formales y sustanciales (…) necesarios para ser calificado como un acto de efectos generales de contenido normativo, debe igualmente señalarse que el mismo, cierta e irrefutablemente tiene naturaleza tributaria, en virtud de que regula una relación jurídico tributaria entre los contribuyentes especiales,- responsables en calidad de agentes de retención- y la Administración Tributaria, (…)

Ahora bien, establecida como ha sido la naturaleza esencialmente tributaria del acto administrativo impugnado, debe precisarse a quien le corresponde el conocimiento del presente asunto, si a la denominada jurisdicción contencioso-tributaria o a la jurisdicción contencioso-administrativa. (…)

… verificada como ha sido la incompetencia de los Tribunales Contencioso Tributarios para el conocimiento del presente recurso de nulidad, debe determinarse, con base a la calificación del acto administrativo bajo estudio como de efectos generales de contenido normativo, el Tribunal competente para el conocimiento del presente asunto (Negrillas de la Corte).

(…) puede advertirse claramente que en virtud de las competencias conferidas al Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela en el ámbito de la jurisdicción contencioso administrativa, particularmente las atribuidas a la Sala Político-Administrativa, -consagradas en términos similares en la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, vigente para la fecha de la interposición del presente recurso, en virtud del principio perpetuatio fori-, corresponde a ésta, en principio, la competencia para conocer de los recursos contencioso administrativos de nulidad ejercidos por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra los actos administrativos generales o individuales emanados de los órganos que ejerzan el Poder Público de rango Nacional.

En tal sentido, observa esta Corte que siendo la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela la máxima instancia de la jurisdicción contencioso administrativa y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos contencioso administrativos de nulidad que se ejerzan tanto por razones de inconstitucionalidad como de ilegalidad contra actos administrativos de efectos generales emanados de órganos que ejercen el Poder Público de rango nacional, corresponde a ésta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del presente asunto, conforme a la norma atributiva de competencia, contenida en el citado aparte 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Debe concluirse pues que, siendo la Administración Tributaria Nacional -Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)-, una autoridad de rango nacional, en virtud de que tal naturaleza se encuentra consagrada en el artículo mencionado ut supra, el Tribunal competente para la resolución del presente caso -impugnación de un acto de efectos generales de carácter normativo por razones de ilegalidad e inconstitucionalidad-, es la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo dispuesto en la normativa citada supra.

En consecuencia, esta Corte se declara incompetente para el conocimiento del presente recurso, y declina la competencia a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

.(Sic).

Verificadas las notificaciones de las partes, la referida Corte por auto del 31 de enero de 2007, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

II

COMPETENCIA DE LA SALA PARA CONOCER

EL RECURSO DE NULIDAD

Corresponde a la Sala pronunciarse respecto a la competencia que le fuese declinada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido de manera conjunta con acción de amparo constitucional, por la representación judicial de la sociedad mercantil Superquímica, C.A., y, en tal sentido, estima necesario efectuar las siguientes consideraciones:

Respecto a la competencia de esta M.I. para conocer de los recursos de nulidad ejercidos contra actos administrativos de efectos generales, la Sala, en casos similares al de autos, en reiteradas decisiones ha señalado lo siguiente:

En tal sentido, estima la Sala que las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, efectivamente son actos administrativos generales de efectos generales, con una incuestionable naturaleza normativa que incide en la esfera jurídico-subjetiva de los señalados contribuyentes especiales. Así se declara.

Ahora bien, una vez advertida la generalidad de los actos impugnados, así como de sus efectos, debe observarse si, efectivamente, la competencia para conocer de los mismos corresponde a esta Sala, o si, por el contrario, resulta atribuida a otro tribunal de la jurisdicción contencioso administrativa; así, se advierte que ha sido demandada la nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de los actos, dictados bajo la forma de providencias administrativas, emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por su parte, la Ley del SENIAT sostiene en su artículo 1° que dicho servicio es ‘...el órgano de ejecución de la administración tributaria nacional, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes.’, ello aunado al hecho de que el propio texto constitucional dispone en su artículo 317 que ‘La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional...’ (artículo 317 de la Constitución); no obstante, tal organismo de ejecución resulta un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, conforme a lo dispuesto en los artículos 92 al 94 de la Ley Orgánica de la Administración Pública. Por otra parte, debe señalarse que si bien el mismo ostenta competencia nacional en cuanto al sistema de tributos del Poder Nacional, por ser un ente desconcentrado de la Administración Pública, carece de personalidad jurídica propia.

Derivado de lo anterior, puede concluir este Alto Tribunal desde el punto de vista formal, que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, vale decir un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional (Administración Central a través de su ente de adscripción, en este caso el Ministerio de Finanzas), carece de personalidad jurídica y, por tanto, sus actos así como los efectos, se imputan a la personalidad jurídica pública de la cual forma parte; motivo por el cual pudiera pensarse, en forma errónea, que en el presente caso no resulta atribuida su competencia a esta M.I.. No obstante, la Sala no puede dejar de advertir el alcance normativo de las referidas providencias administrativas, normas estas de contenido estrictamente tributario que no sólo imponen obligaciones fiscales para los denominados contribuyentes especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento que contemplan.

En tal sentido, observa esta Sala que de ellas surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario, cuyo conocimiento resultaría, en principio, atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria, en virtud de consagrar ésta un fuero exclusivo y excluyente, por lo que no podría atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distinta naturaleza, a tenor de lo preceptuado en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario; no obstante lo anterior, resulta de obligada consideración a este Supremo Tribunal observar que los actos administrativos impugnados son actos generales cuyos efectos se presentan de igual forma generales, motivo por el cual escapan del ámbito de dicha jurisdicción en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, siendo esta Sala Político-Administrativa la máxima instancia de la jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos administrativos que se ejerzan tanto por razones de inconstitucionalidad como de ilegalidad contra actos administrativos de efectos generales, corresponde a ésta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del presente asunto, conforme a la norma atributiva de competencia contenida en el numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide. (...)

(Vid. Sentencia N° 0884 de fecha 22 de julio de 2004).

Expuesto lo anterior, conforme al criterio parcialmente transcrito, se impone a esta Sala Político-Administrativa aceptar la competencia que le fuese declinada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo para conocer del caso de autos. Así se decide.

Ahora bien, aceptada su competencia, pasa la Sala de seguidas a pronunciarse sobre la acción de amparo cautelar ejercida, así como en relación a la admisión del recurso de nulidad incoado en la presente causa, y al efecto observa lo siguiente:

III

FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN DE AMPARO CAUTELAR

Considera la representación judicial de la contribuyente, que las providencias administrativas impugnadas atribuyen la cualidad de Agente de Retención o responsable del pago del impuesto al valor agregado a los sujetos pasivos, designados como Contribuyentes Especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tomando como parámetros cuantitativos sus ingresos anuales, al mismo tiempo que, los obliga a detraer o retener a sus proveedores de bienes y servicios que sean contribuyentes de ese impuesto un 75% ó 100% del aporte impositivo facturado por dichos proveedores.

Sostiene, que ese mecanismo de recaudación constituye una detracción anticipada del impuesto al valor agregado, pues toma como fundamento una determinación presunta que se genera por los débitos fiscales derivados de las operaciones de ventas de bienes y prestaciones de servicios de un contribuyente ordinario por ser proveedor de un contribuyentes especial, lo cual -a su juicio- origina una enorme carga tributaria para estos últimos.

Afirma, que las Providencias impugnadas hacen surgir en cabeza del Contribuyente Especial varias obligaciones formales entre otras, la de fungir como Agente de Retención del impuesto en referencia y enterar el importe retenido en los plazos y formas establecidos en dichas Providencias; configurándose así un mecanismo de recaudación anticipada que debe hacerse al proveedor o prestador de servicio en su condición de contribuyente ordinario.

Explica, que conforme a las Providencias objeto de nulidad el enteramiento del impuesto retenido debe efectuarse en un lapso aproximadamente de quince (15) días, contados a partir de la erogación impositiva, lo que conlleva a establecer obligaciones tributarias a los sujetos pasivos distintas a las contenidas en la ley que regula la materia.

Denuncia el apoderado actor, que las Providencias Administrativas Nros. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, violan el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al establecer, como agentes de retención a los contribuyentes especiales, independientemente de la naturaleza de los bienes y servicios involucrados en la operación.

Agrega, que las Providencias Administrativas impugnadas violan el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad contemplados en los artículos 316 y 115 del Texto Constitucional, “(…) al impedirle al contribuyente el percibir económicamente sus débitos fiscales y consecuencialmente el recuperar o imputar los créditos fiscales ya pagados y soportados efectivamente en la contratación de bienes y servicios como costos y gastos de su actividad”.

Indica, que la Providencia administrativa recurrida viola el derecho de propiedad de su representada por varias razones, entre las cuales menciona, que al adelantar un impuesto indebido o no causado que para el momento de la determinación impositiva pudiese generar excedente de crédito fiscal y, por ende, una detracción en el patrimonio de su representada; la lentitud del trámite de reintegro o pago de lo indebido por parte de la Administración Tributaria, el efecto de la devaluación sobre las sumas de dinero pagadas, y por la naturaleza confiscatoria al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago.

Arguye, que de igual forma se vulnera el derecho a la libertad económica de su representada, pues adelantar el pago de un impuesto que todavía no se ha causado impidiéndole el libre ejercicio de su derecho a la actividad económica al no poder disponer de un activo importante para la inversión y funcionamiento de su aparato productivo.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad, así como la procedencia de la acción de amparo constitucional interpuesta para suspender vía cautelar los efectos del acto administrativo impugnado.

IV

PUNTO PREVIO

Previamente a realizar cualquier otra consideración, es menester destacar que por sentencia de fecha 15 de marzo de 2001, publicada el día 20 de marzo del mismo año, en el caso M.E.S., esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le había venido dando a la acción de amparo ejercida de forma conjunta, pues si bien con ella se persigue la protección de derechos fundamentales, ocurre que el procedimiento seguido al efecto se ha mostrado incompatible con la intención del constituyente de 1999, el cual se encuentra orientado a la idea de lograr el restablecimiento de derechos de rango constitucional en la forma más expedita posible.

Por ello se estableció que el carácter accesorio e instrumental propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia esta que por su trascendencia, hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

Atendiendo a tales consideraciones y al poder cautelar del juez, vista la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la trasgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial figura, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo, lo cual no es óbice para que continúen aplicándose las reglas de procedimiento contenidas en dicha ley, en todo aquello que no resulte incongruente a la inmediatez y celeridad requerida en todo decreto de amparo.

En su lugar, se acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que una vez admitida la causa principal por la Sala, debe emitirse al mismo tiempo un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada, con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Afirmó la Sala en el fallo citado, que la tramitación así seguida no reviste en modo alguno, violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición, una vez ejecutada la misma, siguiendo a tal efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil; ello ante la ausencia de un íter indicado expresamente por la Ley, conforme a la previsión contenida en el artículo 102 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, norma ahora ratificada en el primer aparte del artículo 19 de la recién promulgada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela; procediendo entonces este M.T., previo el examen de los alegatos y pruebas correspondientes, a la revocación o confirmación de la medida acordada como consecuencia de la solicitud de amparo cautelar.

Concluye así la Sala, que cuando se proponga la solicitud de amparo conjuntamente con la acción de nulidad, una vez decidida la admisibilidad de la acción principal, deberá resolverse de forma inmediata sobre la medida cautelar requerida y en caso de ser acordada, se abrirá cuaderno separado con el objeto de tramitar la oposición respectiva, remitiéndose éste seguidamente al Juzgado de Sustanciación conjuntamente con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad, a fin de que se continúe la tramitación correspondiente.

V

ADMISIBILIDAD DEL RECURSO DE NULIDAD

Determinada su competencia, pasa la Sala a pronunciarse sobre la admisión del recurso de nulidad incoado contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455.

En tal sentido, se observa que el escrito contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto contra los actos administrativos impugnados dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no incurre en ningunas de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el quinto aparte del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, se admite en cuanto ha lugar a derecho el aludido recurso contra los actos administrativos contenidos en las Providencias No. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455. Así se declara.

VI

DE LA SOLICITUD DE AMPARO CAUTELAR

Corresponde de seguidas a esta Sala, pronunciarse en cuanto a la acción de amparo cautelar solicitada en la causa bajo análisis y, en tal sentido considera necesario hacer mención de su sentencia N° 00386 de fecha 16 de febrero de 2006, (caso: Foot Safe, C.A.), la cual ratificó los requisitos que deben verificarse a los fines de declarar la procedencia de las medidas cautelares solicitadas, y se pronunció sobre un caso similar al de autos. Dicha decisión sostuvo lo siguiente:

Con el propósito de evitar una lesión irreparable o de difícil reparación en el orden constitucional al ejecutarse una eventual decisión anulatoria de los actos recurridos, pasa esta Sala a revisar los requisitos de procedencia de la medida cautelar de amparo constitucional solicitada.

Debe analizarse en primer término el fumus boni iuris, con el objeto de concretar la presunción grave de violación o amenaza de violación del derecho o derechos constitucionales alegados por la parte quejosa, para lo cual es necesario no un simple alegato de perjuicio, sino la argumentación y la acreditación de hechos concretos de los cuales nazca la convicción de violación a los derechos constitucionales del accionante; y en segundo lugar, el periculum in mora, determinable por la sola verificación del extremo anterior, pues la circunstancia de que exista una presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación.

.

Reiterado lo anterior, a continuación pasa esta Sala a analizar cada uno de los mencionados requisitos y, en tal sentido observa:

Con respecto al fumus boni iuris o presunción de buen derecho, la accionante señala que las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, menoscaban los preceptos constitucionales que consagran los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo, la legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad y la libertad económica.

Respecto de la presunta violación del principio de legalidad tributaria en la cual, a su decir, incurren las providencias impugnadas, señala que ésta se produce por cuanto dichos actos administrativos no están respaldados por una ley que así lo disponga, sino que se basan en providencias administrativas de rango sub-legal.

Como consecuencia de lo anterior, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular dispone el artículo 317 constitucional. Dicha norma establece lo siguiente:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, respecto de la solicitud de amparo cautelar con base en la presunta violación del anterior precepto constitucional formulada por la representación judicial de la sociedad mercantil Superquímica, C.A., quien como se desprende del libelo, se identifica como contribuyente especial, debe señalarse que en ocasión precedente esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, precisando que de conformidad con la naturaleza y el objeto de la acción de amparo (tutela efectiva de derechos subjetivos constitucionales), esta vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa. (Sentencia No. 949 del 25/06/2003, caso: Vicson, S.A., Venepal, S.A.C.A., y otros; Sentencia No. 1626 del 22/10/03, caso: C.A. Seagrams de Margarita).

Tal criterio jurisprudencial ha sido igualmente sostenido por la Sala Constitucional del M.T., al desarrollar el punto relativo a la especificidad de la acción de amparo constitucional, en los siguientes términos:

Ciertamente, debemos convenir en que este medio de impugnación ha sido consagrado, a tenor del artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con el fin de restablecer la situación jurídica lesionada por el desconocimiento de un derecho humano positivizado a nivel constitucional. La acción de amparo, es, pues, una garantía de restablecimiento de la lesión actual o inminente a una ventaja esencial, producto de un acto, actuación u omisión antijurídica, en tanto contraria a un postulado en cuyo seno se encuentre reconocido un derecho fundamental.

Pero, a fin de llevar a buen puerto el imprescindible análisis crítico que debe efectuar el juez constitucional en su tarea de garantizar la función subjetiva de los derechos fundamentales, éste debe interpretar en todo caso, (...) el núcleo esencial de los tales derechos, es decir, abstraer su contenido mínimo desde la premisa de que un derecho humano es el resultado de un consenso imperativo según el cual una necesidad es tenida por básica, para así diferenciarlo de las diversas situaciones jurídicas subjetivas donde tales necesidades no se manejan en su esencialidad.

(Sentencia del 06 de abril de 2001, caso: M.Q.F.).

Conforme a lo anterior, puede colegirse que no todas las normas contenidas en la Constitución consagran derechos susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional. Así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra tanto el denominado principio de legalidad en materia tributaria, como la no confiscatoriedad de los tributos.

Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, resulta evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del Poder Público, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no configura por si solo la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente. Así se declara.

Ahora bien, debe la Sala pasar al análisis del precepto constitucional relativo al derecho de propiedad, así como del principio de la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, los cuales también fueron denunciados como vulnerados por el apoderado judicial de la accionante.

Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente, sociedad mercantil Superquímica, C.A., denuncia la violación de los artículos 316 y 317 del Texto Constitucional, relativos a la capacidad económica del contribuyente y al principio de legalidad tributaria, “(…) al impedirle al contribuyente el percibir económicamente sus débitos fiscales y consecuencialmente el de recuperar o imputar los créditos fiscales ya pagado (sic) y soportado efectivamente en la contratación de bienes y servicios como costos y gastos de su actividad, toda vez que el mecanismo de protraslación (sic) o repercusión consagrada (sic) en la ley del Impuesto al Valor Agregado como método del valor añadido como manifestación de capacidad contributiva se desnaturaliza y viola (sic)”.

Como consecuencia de lo anterior, manifiesta la presunta violación del derecho de propiedad de su representada, “toda vez que el impuesto que corresponde enterar genera (…) una detracción (…) al adelantar un impuesto indebido o no causado que para el momento de la determinación impositiva pudiese generar excedente de crédito fiscal en virtud que durante un ejercicio fiscal [su] representada haya efectuado más compras que ventas, cuyo trámite de reintegro o pago de lo indebido por parte de la administración es lenta afectándola el transcurso del tiempo y el efecto de devaluación sobre la suma de dinero pagada que los que se le reintegrará con menor valor ya que no se prevé en la providencia (sic) la posibilidad de pagar lo reintegrado de forma íntegra (…)”.

En atención con los alegatos antes transcritos, observa la Sala que la sociedad mercantil accionante denuncia que con la aplicación de los actos recurridos se vulnera el principio relativo a la capacidad contributiva (artículo 316 constitucional) y la no confiscatoriedad de los tributos (artículo 317 constitucional), viéndose afectado, por consiguiente, su derecho a la propiedad (artículo 115 constitucional).

Ahora bien, respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia esta Sala que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a los fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

De esta forma, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Con respecto a la efectiva protección de los derechos constitucionales, ha sido pacífica la doctrina de este Supremo Tribunal al establecer como requisito fundamental para la procedencia de la acción de amparo constitucional, que la lesión denunciada sea actual o por lo menos inminente. En consecuencia, perdería sentido el efecto restablecedor de situaciones jurídicas, cuando el objeto perseguido con el ejercicio de esta acción esté dirigido a recuperar la vigencia de un derecho constitucional que no ha sido vulnerado o cuya violación o amenaza no sea tan próxima que amerite una protección especial, vale decir, no pueden ser objeto de protección constitucional, lesiones que a todas luces sean eventuales o hipotéticas, como la denunciada en el caso de autos; por el contrario, se requiere que el accionante haya demostrado ante el juez del amparo constitucional, la entidad de la violación denunciada o cuando menos, la violación futura e inmediata del derecho constitucional objeto de la acción.

Dicho lo anterior, analizados los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los efectos pretendidos, pues éstos no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente ordinario, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual adquiere el impuesto carácter confiscatorio, más aún cuando a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala Político-Administrativa considera improcedente la denuncia analizada anteriormente. Así se declara.

Vinculado directamente con las denuncias precedentes, observa esta Sala que también alegó la representación judicial de la accionante que las providencias administrativas impugnadas violentan su derecho constitucional a la libertad económica, al imponer a su representada la carga de adelantar el pago de un impuesto que todavía no se ha causado impidiéndole el libre ejercicio de su derecho a la actividad económica al no poder disponer de un activo importante para la inversión y puesta en funcionamiento de su aparato productivo.

A los efectos del análisis de la denuncia anterior, estima la Sala conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagra el aludido derecho a la libertad económica, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 112: Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las prevista en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

.

La norma antes transcrita consagra las más amplias facultades conferidas por el Constituyente a todos los habitantes de la República, para dedicarse a las actividades económicas de su preferencia. No obstante, el citado precepto admite además, no sólo la posibilidad del Estado de plantear directrices en la materia, sino también la posibilidad de limitar el alcance de dicha libertad en beneficio del interés general.

Así, la denuncia en análisis, en los términos en los cuales ha sido planteada por la accionante, no puede ser analizada en su acepción genérica; por el contrario, se impone su estudio en estrecha relación con las potestades tributarias del Estado y sus límites materiales: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, las cuales son garantías del contribuyente ante el poder impositivo de éste.

Dicho de otro modo, siendo que la contribuyente ve menoscabado su derecho a la libertad económica, debido a que presuntamente la detracción de un impuesto que no ha sido efectivamente causado, la imposibilita para disponer de un importante activo destinado a la inversión y puesta en marcha de su aparato productivo, se haría necesario entonces determinar en primer lugar, el carácter confiscatorio del tributo y, en consecuencia, la vulneración de su derecho de propiedad y libre disponibilidad de los montos retenidos, siendo necesario adicionalmente, probar en sede constitucional la imposibilidad de la realización de la inversión en términos fácticos, que presuntamente ha sido generada por efecto de las providencias administrativas impugnadas.

Así pues, del análisis de los autos y de los argumentos expuestos a lo largo de la presente decisión, constata la Sala que los extremos anteriores no han sido cumplidos por la accionante, vale decir, habiéndose declarado improcedentes las protecciones constitucionales solicitadas anteriormente y no existiendo en autos elementos de convicción que induzcan a esta instancia a presumir la existencia de una violación actual o inminente al derecho a la libertad económica de la contribuyente, expresado en su libertad de inversión en el sistema productivo, resulta imperioso para esta Sala Político-Administrativa actuando en sede constitucional, declarar improcedente la protección cautelar solicitada. Así se declara.

VII

DECISIÓN

Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1- ACEPTA la competencia en los términos descritos en el presente fallo, por remisión expresa de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo.

2- ADMITE el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil SUPERQUÍMICA, C.A., contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente.

3. - IMPROCEDENTE la solicitud de amparo constitucional ejercida de manera conjunta al recurso contencioso administrativo en referencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Juzgado de Sustanciación, a los fines de que la presente causa continúe el curso de ley. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de mayo del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En nueve (09) de mayo del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00673.

La Secretaria,

S.Y.G.

VOTO CONCURRENTE

Quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consigna su opinión concurrente al contenido decisorio del presente fallo, en atención a las siguientes consideraciones:

Si bien se está de acuerdo con la declaratoria de improcedencia respecto a la solicitud cautelar de amparo constitucional interpuesta, en tanto que no existen suficientes elementos de juicio que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que el apoderado de la accionante hace alusión, sin embargo se quiere dejar constancia de la posición con relación a determinados aspectos relativos al alcance del ámbito de tutela de la referida solicitud cautelar. En tal sentido, se presentan las siguientes consideraciones:

No se asume lo expuesto en la decisión que antecede, en el sentido de afirmar que la protección cautelar por la medida de amparo constitucional, “...sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa”.

En efecto, cuando esta Sala actúa como juez constitucional a los fines de restituir la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, no puede restringirse el ámbito de revisión en un caso determinado, únicamente a las normas que prevén expresamente derechos constitucionales, sino que se debe a través de una hermenéutica jurídica relacionar junto con éstas, todo el resto de normas que comprenden la Carta Magna, en razón de considerarse que la posición restrictiva no ha sido la pretendida por el Constituyente.

En este orden de ideas, se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Expresión de ello en el caso examinado sería, verbigracia, que podrían suscitarse situaciones en las que la transgresión del principio de legalidad tributaria traería consigo la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional previsto expresamente, tal como el derecho de propiedad.

En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por los actos impugnados, el Fisco Nacional habría obtenido de los ciudadanos un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

Aunado a lo anterior, si bien el principio de legalidad tributaria puede erigirse como “...estatuto obligatorio para las distintas ramas del Poder Público, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación;...”, no impide que pueda entenderse a su vez, como una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación administrativa que pudiera ser contraria al contenido de dicho principio y que pueda asimismo, afectar un derecho constitucional expresamente previsto, tal como se estableció en sentencia dictada por esta Sala número 00056 del 18 de enero de 2006. A tal efecto, en la mencionada decisión se precisó lo siguiente:

Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente respecto a la exigibilidad del tributo, ya que esa exigencia dependerá de su consagración legal.

(…)

Por tanto, considera la Sala que de no estar establecidas previamente en el ordenamiento jurídico las tasas que se pretenden cobrar -tal como lo afirma la parte actora- se violaría flagrantemente el derecho que tienen los usuarios del Servicio Autónomo de la Propiedad Industrial a que los actos realizados por la Administración -y más específicamente, el ejercicio de la potestad tributaria- estén previamente consagrados y desarrollados por una Ley; lo que conlleva a esta Sala a presumir el buen derecho de los recurrentes.

.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto concurrente.

Fecha ut supra.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Concurrente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En siete (09) de mayo del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el N° 00673, con el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini.

La Secretaria,

S.Y.G.