Decisión nº 0077-2013 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Octubre de 2013

Fecha de Resolución28 de Octubre de 2013
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de octubre de 2013

203º y 154º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AP41-U-2012-000591 Sentencia: 0077/2013

Vistos

: con informes de las partes.

Contribuyente: Valebron & Cía, C.A. sociedad mercantil, inscrita originalmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 10 de enero de 1994, bajo el No. 34, cuya ultima reforma estatutaria consta en Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el 30 de mayo de 1997, inscrita en el misma fecha en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua bajo el No. 49, Tomo 24-A.

Apoderados Judiciales: ciudadanos J.B.C., A.J.M.G., D.E., I.R.G. y J.Z.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 10.198.196, 11.674.426, 17252.034, 17.511.917 y 19.335.243, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado con los números 96.554, 141,965, 124.079, 130.593 y 178.132, también respectivamente.

Acto recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2011-063, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00152-05 de fecha 14 de julio de 2012, con la cual se formuló reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, se confirman los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:

1. Otros gastos no procedentes: Bs.998.611,99

2. Gastos normales no necesarios: Bs. 86.960,00.

Por el acto recurrido se exige:

3. Una diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 369.994,48.

4. Se impune multa por contravención, por la cantidad de Bs. 687.707,13

5. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs.423.834.00.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

Representante Judicial: ciudadana Y.M.M.L., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.921.406, abogada, inscrita en el Inpreabogado con el número 34.360, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como Sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

Tributo: Impuesto sobre la Renta.

I

RELACIÓN

Se inicia este proceso el día 23 de noviembre de 2012, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante la Unidad de Recepción Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Contenciosos Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

Por auto de fecha 26 de noviembre de 2010, el Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2012-000591 y notificar a la ciudadana Procuradora General de la República y al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En el mismo auto, se ordenó requerir el expediente administrativo de la mencionada contribuyente.

Incorporado a los autos la boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 30 de enero de 2013, admitió el recurso, advirtiendo que la causa queda abierta, ope legis, a partir de esta misma fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Mediante escrito de fecha 15 de febrero de 2013, la representación judicial de la contribuyente recurrente consignó escrito promoviendo pruebas.

Por auto de fecha 26 de febrero de 2013, el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.

Mediante diligencia de fecha 02 de abril de 2013, el representante judicial de la República consignó copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente.

Por auto de fecha 03 de abril de 2013, el Tribunal ordeno abrir una pieza A y B con foliatura independiente para el manejo del expediente administrativo consignado.

Por auto de fecha 5 del 2013, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de prueba y fija el 15º día de despacho a la siguiente fecha para la presentación del acto de informes.

En fecha 29 de abril de 2013, la representación judicial de la República y a la representación judicial de la contribuyente presentó escrito de informes.

Por auto de fecha 14 de mayo de 2013, el Tribunal deja constancia que las partes no presentaron observaciones a los informes. En el mismo auto, el Tribunal dice “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2011-063, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00152-05 de fecha 14 de julio de 20120, con la cual se formuló reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, se confirman los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:

3. Otros gastos no procedentes: Bs.998.611,99

4. Gastos normales no necesarios: Bs. 86.960,00.

Por el acto recurrido se exige:

3. Una diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 369.994,48.

4. Se impune multa por contravención, por la cantidad de Bs. 687.707,13

5. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs.423.834.00.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. De la Contribuyente.

    La representación judicial de la contribuyente, en el escrito recursivo presentado, plantea las siguientes alegaciones:

    Primer punto previo:

    Violación al principio de capacidad contributiva.

    En el desarrollo de esta alegación, después de transcribir parte del acto recurrido, indican “que la Administración Tributaria considera que el principio de capacidad contributiva consagrado en el articulo 316 de la Carta Magna, no es sino una guía hermenéutica para el legislador en el establecimiento de gravámenes.”

    A continuación transcribe el referido artículo y, `posteriormente, expresa “que la norma constitucional transcrita hace referencia al sistema tributario y le impone el deber de procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente…”

    Más adelante, después de transcribir parcialmente la sentencia número 1.397 de fecha 21 de noviembre de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sobre la interpretación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expone:

    (…)

    De esta forma, el principio de capacidad contributiva se erige como un límite para la creación e interpretación de las normas tributarias conforme al cual, el comportamiento del Poder Legislativo y de los intérpretes de las normas creadoras de gravámenes, debe tomar en consideración la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y sobre esa base, procurar que la recaudación del tributo no sea de tal forma excesiva, que comprometa la aptitud para contribuir con el gasto público...

    (…)

    En el presente caso, vemos como la administración Tributaria, en el entendido que la capacidad contributiva es un principio aplicable al establecimiento de gravámenes, limitó considerablemente el valor de las deducciones declaradas por nuestra representada, declarando improcedente la imputación de la pérdida derivada de la permuta de los bonos de la deuda pública por el monto de NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS ONCE BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.998.611,98), todo en ello, en desconocimiento de su deber de atender al principio que ahora nos ocupa en el establecimiento de una interpretación constitucional de la (sic) LISLR, así como en aplicación de una disposición de rango sub legal que igualmente viola otro de los principios fundamentales que informan al sistema tributario; principio de igualdad,…

    Segundo punto previo:

    Violación al principio de legalidad por aplicación de una norma inconstitucional.

    En esta alegación, luego de transcribir la pág1ina 9 del acto impugnado, argumenta que “…parece entender la Administración Tributaria, que (sic) aún si ella advirtiera la ilegalidad o inconstitucionalidad de una disposición jurídica en un momento dado, ella estaría en la imposibilidad de desaplicarla, en tanto que no medie un pronunciamiento expreso de su nulidad por parte de un órgano jurisdiccional. Ese razonamiento ha llevado a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la convicción de la aplicación a ciegas del artículo 64 del (sic) RLISLR, en una pretendida actuación ajustada al principio de legalidad.”

    Luego de transcribir el artículo 137 de la Constitución, agrega que “…se entiende que es voluntad del constituyente, que todos los órganos integrantes del Poder Público, entre ellos, la Administración Pública, adecuen todas sus conductas a aquello que esté establecido en la Ley, siendo que la Administración Pública sólo puede actuar por mandato expreso o permiso de la Ley, resulta a todas luces necesario determinar lo que debe entenderse por Ley, a los efectos del artículo (sic) en comento.”

    Posteriormente, en exposición de esta misma alegación, indica:

    (…)

    En el presente caso, la Administración Tributaria hizo uso de ese falaz argumento para sostener la validez del artículo 64 del (sic) RLISLR, (sic) aún cuando dicha norma de rango sub legal constituye un exceso del reglamentista al prohibir la imputación al enriquecimiento neto gravado de las pérdidas derivadas de bienes o activos destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, exceso que atenta contra el principio de legalidad en materia tributaria establecido en el artículo 317 de la (sic) CRBV y en el artículo 3 del (sic) COT, según el cual sólo a la Ley corresponde la creación de impuestos tasas y contribuciones y es en ella que deben estar previstos todos los elementos de la obligación tributaria.

    (…)

    Otras alegaciones:

    Falso supuesto y consecuencias.

    En esta alegación, después de explicar la existencia del elemento causa o motivo en el acto administrativo, de transcribir sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 11 de octubre de 2001, caso: L.M.M.L., y de la misma Sala, pero de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 9 de junio de 1990, caso: J.A. S.R.L, señala que la Administración Tributaria incurre (i) en el vicio de falso supuesto de derecho por error en la interpretación de los artículos 14 numeral 13, y 27 numeral 22 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como del artículo 64 de su Reglamento; (ii) en falso supuesto de derecho por error la interpretación del artículo 27 numeral 1 de la ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales expone de la siguiente manera:

    Falso supuesto de derecho por error en la interpretación de los artículos 14 numeral 13 y 27 numeral 22 de la ley de Impuesto sobre la Renta; así como del artículo 64 de su Reglamento.

    Al hacer la argumentación de esta alegación, expone:

    Que “…la Administración Tributaria pretende sostener validamente que las pérdidas producidas por las operaciones (sic) DPNs no pueden ni deben imputarse ni deducirse en la determinación del enriquecimiento neto gravable con el impuesto Sobre la Renta; ello, a través de lo que parece ser un razonamiento deductivo de carácter silogístico, que toma como base el aparte único del artículo 5 del (sic) COT, el cual establece que los beneficios fiscales deben ser interpretados en forma restrictiva, y que a su entender tiene como resultado el imperativo de interpretar el artículo 64 del (sic) RLISR en forma restrictiva…”

    Que “En el presente caso, da la impresión de que la Administración Tributaria concluye que el artículo del (sic) RLISR debe ser interpretado restrictivamente, toda vez que el artículo 5 del (sic) COT impone el deber de interpretar los beneficios fiscales en forma restrictiva.”

    Que “Conforme a nuestra doctrina patria, los beneficios o incentivos fiscales, son provechos o utilidades que se obtienen por la titularidad de un régimen impositivo preferencial al aplicado a la generalidad de los contribuyentes en atención a la realización de ciertas actividades, la inversión en cierto tipo de activos, o la realización de actividades en ciertas zonas geográficas, en concordancia con ciertos objetivos económicos o sociales cuya protección es interés del Estado.

    Que si bien la Gerencia General de Servicios Jurídicos en su acto señala que, conforme a su propia doctrina, las pérdidas productos de las operaciones de DPNs no son deducibles ni imputables al costo en la determinación del enriquecimiento neto gravable con el Impuesto sobre la Renta, no es menos cierto que la referencia es una consulta cuya fecha es de un período anterior al fiscalizado, el ejercicio fiscalizado (2008) si ese fuera el criterio.

    A continuación la representación judicial de la contribuyente, hace una explicación en la cual señala que la pérdida rechazada reúne todos los requisitos que al efecto establece el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir, constituye un egreso causado no imputable al costo, normal y necesario hecho en el país con el objeto de producir el enriquecimiento y; que, si bien dicho articulo hace una enumeración de las deducciones que pueden hacerse, deja en el numeral 22 la posibilidad de deducir otros gastos, que sin estar expresamente enunciados, reúnen las condiciones necesarias para tal efecto.

    A ese respecto, la mencionada hace un análisis de cada uno de los requisitos previstos en el mencionado artículo 27 eiusdem, señalando en cuento a cada uno de esos requisitos, lo siguiente:

    En cuanto a la normalidad del gasto: “…En realidad, es evidente que la obtención de DPNs no es ni fue un fin en sí misma, sino que constituyó un medio para nuestra representada para la obtención de divisas para cumplir con sus obligaciones.”

    Al referirse a la necesidad: “…ella queda en evidencia, dadas las restricciones derivadas de la implementación del régimen de control de cambios, las dificultades propias de cualquier sistema de administración de divisas, la necesidad de nuestra representada de mantener una continuidad en sus operaciones, lo cual lleva implícita la necesidad de disposición de divisas…”

    Al justificar la territorialidad, lo hace en la siguiente forma: “…esta característica se presenta en la `pérdida que ahora nos ocupa, en tanto que deriva de una operación bursátil en la cual permutó DPNs por títulos valores expresados en moneda extranjera con el objeto de hacerse de divisas; entonces al estar presente una causa económica que vincula la pérdida a nuestro territorio ( título valor emitido por la República y bajo custodia de una Casa de Bolsa Venezolana), es clara la territorialidad de la deducción, en tanto que de la interpretación del artículo 6 de la (sic) LISLR con arreglo al mandato del artículo 5 del (sic) COT, la voz “enriquecimiento” a los efectos de la consideración de su vinculación, debe entenderse como “resultado económico”, sea éste positivo o negativo.” (Negrillas en la transcripción)

    Por último, al indicar la finalidad del gasto, argumenta: “…es claro que éste se ha realizado con el objeto de producir la renta, en cuanto el objeto de la adquisición por parte de nuestra representada de los bonos de la deuda pública y su posterior permuta (sic) (aún con la pérdida cambiaria que esto genera), se hizo con el objeto de hacerse de divisas para dar cumplimiento a sus obligaciones relacionadas con la realización de su giro comercial.”

    Falso supuesto de derecho por error en la interpretación del artículo 27 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    En este falso supuesto de derecho, la representación judicial de la contribuyente, después de señalar el rechazo que se produce del gasto consistente en el pago realizado a la “Escuela Campo Alegre por escolaridad del 7mo. Grado, más matrícula de año escolar 2008-2009” a nombre de R.M.G., representante del alumno McGowan Connor y trabajador de confianza de la empresa y de transcribir lo señalado en el acto recurrido al rechazar este gasto; de hacer una distinción entre la necesidad e imprescindibilidad del gasto, en los términos concebidos por la Administración Tributaria para rechazar este gasto; de transcribir el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación judicial de la contribuyente, alega lo siguiente:

    Que es clara la posibilidad para la contribuyente de deducir de la renta bruta los conceptos derivados de la relación de trabajo, en tanto que cumplan los requisitos mencionados respecto de la deducibilidad de la pérdida cambiaria derivada de la permuta de DPNs, a saber; territorialidad, normalidad, necesidad y vinculación con la producción de la renta.

    Luego, al referirse a cada uno ellos, lo hace en los siguientes términos:

    Territorialidad: “… no cabe duda que se trata de una erogación realizada en el territorio con ocasión de un contrato de trabajo de una persona natural que ejerce un cargo de confianza en la empresa y cuyas labores son desarrolladas en el territorio nacional.”

    Sobre los requisitos de normalidad, necesidad y vinculación con la producción de la renta en el caso de beneficios laborales, transcribe sentencias números 02472 de fecha 09 de noviembre de 2006 y 01798 de fecha 20 de noviembre de 2003 ambas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Luego, agrega:

    Que “…del contenido de las sentencias parcialmente transcritas la Sala Político Administrativa reconoce la deducibilidad de gastos con el propósito de otorgar incentivos o beneficios a los trabajadores de la empresa, pues es claro que dichas erogaciones inciden en la producción de la renta al estimular el desarrollo de las labores asignadas. “

    Por ultimo, en relación al requisito de la normalidad del gasto, expresa: “…acogiendo el criterio jurisprudencial anteriormente mencionado, es importante destacar que el beneficio otorgado al ciudadano (...) cuya deducibilidad es objetada en el Acta de Reparo, representa sólo un dos punto nueve por ciento (2.9%), es decir, OCHENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 86.960,00) del monto el enriquecimiento neto de nuestra mandante, esto es el monto de DOS MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CIENTO TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.996.193,00) por lo cual no resulta en un gastos extraordinario o excesivo…” (Negrillas en la trascripción)

    En su escrito del acto de informes, reitera los planteamientos efectuados en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario.

  2. De la Administración Tributaria.

    La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informe, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la representación judicial de la contribuyente, expuestas en el escrito recursivo, lo hace en los siguientes términos:

    En cuanto a los falsos supuestos de derecho alegado por la representación judicial de la contribuyen, expone:

    Que

    Que “NO EXISTE FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR EL RECHAZO DE LA PÉRDIDA GENERADA FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL ORIGINADA POR LA ENAJENACIÓN DE LOS BONOS DE LA DEUDA PÚBLICA NACIONAL (DPN) INFORMADA POR LA CONTRIBUYENTE EN SU DECLARACIÓN DEFINITIVA DE RENTAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2008.” ( Mayúsculas y negrillas en la trascripción)

    Al desarrollar este planteamiento, señala

    (…) esta representación de la República debe manifestar que la jurisprudencia venezolana es muy clara al indicar que el falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron y, por ende, en el proceso de aplicación de la norma, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho de la disposición jurídica que pretende imponer la Administración.

    Por su parte, el falso supuesto de derecho consiste en la aplicación errada de una norma a unos hechos determinados o a la falta de aplicación de la disposición legal a los hechos enjuiciados por el órgano administrativo.

    A tal efecto, esta representación de la República se permite transcribir parcialmente, sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia N° 011170 de fecha 19 de septiembre de 2002,

    (…)

    Después de transcribir la mencionada sentencia, al igual que la sentencia No. 00365 de fecha 09/04/2013, caso: Macleod Dixon, E.L.P., agrega:

    (…) la Administración para producir un acto

    administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

    (…)

    Ahora bien, en el caso bajo estudio, la actuación fiscal determino que para el ejercicio 01/01/2008 al 31/12/2008, la contribuyente realizó una inversión en Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) por la cantidad de Bs. 1.950.198,67, los cuales fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo una pérdida de Bs. 998.611,99, conciliada por la recurrente como deducible en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 2008, que de acuerdo con los asientos y registros contables se pudo evidenciar que las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una perdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio; en otras palabras, la contribuyente realizó una serie de operaciones financieras originadas en al

    compra de bonos de la Deuda Pública Nacional, emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, las cuales posteriormente permutó en el mercado internacional por títulos valores en moneda extranjera, resultando una pérdida fuera del territorio Nacional, la cual rebajo su renta bruta resultando una disminución en su enriquecimiento neto gravable y por ende el impuesto a pagar en el ejercicio 2008.

    En tal virtud la fiscalización procedió a rechazar dicha deducción de acuerdo con lo dispuesto en las siguientes disposiciones: el último Párrafo del artículo 4, el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el Parágrafo Primero del artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. “

    Por otra parte, el órgano Administrador para el ejercicio investigado con la finalidad de verificar el origen y naturaleza de la erogación de la cantidad de Bs. 86.960,00, dentro de la partida "OTROS GASTOS" (Item 742), que ascendió a la cantidad de Bs. 9.373.482,00, de la declaración definitiva de rentas 2008, observó

    que dicha erogación representó el pago realizado a la Escuela Campo Alegre por escolaridad de (sic) 7mo grado más matricula del año escolar 2008-2009 a nombre de McGowam Richard representante del alumno McGowan Connor, que dicho gasto no estaba relacionado con la actividad de la empresa…

    Más adelante, al concretar su alegato en contra del planteamiento efectuado por la representación judicial de la contribuyente al objetar el reparo bajo el concepto de “Gastos no procedentes”, por la cantidad de Bs. 988.611,99, la representante judicial de la República, expone:

    Que “…Es criterio del ente al cual represento en la presente causa, que las pérdidas producto de las operaciones con los Bonos de la Deuda Pública Nacional no podrán ser deducidas ni imputadas al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, en razón de que tales bienes están destinados a producir enriquecimientos exentos del pago del impuesto sobre la renta,…”

    Este razonamiento, según indica la representación judicial de la República, obedece a lo dispuesto en los artículos 73 del Código Orgánico Tributario; artículo numeral 13 de la Ley de impuesto sobre la Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero y 124 parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales transcribe, para después, expresar:

    Que “…De conformidad con las normas reglamentarias anteriores, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta gravable…”

    Que “Igualmente deben ser excluidas del proceso de compensación de pérdidas previo a la aplicación tarifaria, las pérdidas derivadas de bienes cuyos enriquecimientos estén exentos o exonerados.”

    En refuerzo de este último planteamiento, transcribe el artículo 5 del Código Orgánico Tributario resaltando lo que dispone dicha norma con respecto a la forma y manera restrictiva como deben interpretarse las normas tributarias que acuerden beneficios o incentivos fiscales. A ese respecto, agrega:

    Que “…las pérdidas producidas por las operaciones con bonos de la

    deuda pública nacional, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera están exentos del Impuesto Sobre La Renta que en sana lógica jurídica si al estar el enriquecimiento exento de imposición, la pérdida también lo estará, esto en aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales están sometidos al juego de la oferta y la demanda, criterio este asentado en sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 30 de enero de 2013, bajo el N° 00066, caso: OTERCA MAQUINARIAS, C.A… “

    Que “…tratándose el asunto concreto de una inversión en títulos valores

    exenta del Impuesto Sobre la Renta, por disposición expresa del artículo 14,

    numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni es deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 (sic) ejusdem; la contribuyente Valebron & CIA, C.A. no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el enriquecimiento neto global, ello en conformidad del Parágrafo Segundo del artículo 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual trata sobre las pérdidas no compensables, el cual como ya lo expresara claramente del texto de la norma, las pérdidas derivadas de actividades económicas o de bienes cuyos enriquecimientos estén exentos o exonerados del impuesto se excluirán de las rebajas del impuesto sobre la renta.”

    Que “…a criterio de esta representación de la República, es errada la

    interpretación que sobre este punto hace la representación judicial de la

    contribuyente referido a que la exención consagrada en el artículo 14, numeral 13 (sic) ejusdem va dirigida a las ganancias de capital e intereses que resulten de operaciones con títulos valores, esto es, enriquecimientos asociados a la

    adquisición del titulo, luego son precisamente las pérdidas de intereses y capital las que no pueden imputarse en la determinación del impuesto sobre la renta a pagar de acuerdo con lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley…”

    Al refutar la alegación de la contribuyente para justificar la erogación que le fue rechazada bajo el concepto de “GASTO NO NORMAL NI NECESARIO PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA”, en la partida "OTROS GASTOS", el cual asciende a la cantidad de Bs. 9.373.482,00, en la que está incluida la cantidad de Bs. 86.960,00, la cual fue rechazada por la Administración, pues no cumplió con los requisitos concurrentes establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sobre la normalidad y necesidad ya que no tiene relación directa con la producción de la renta, la representación judicial de la República después de transcribir el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta numeral 22, el cual está referido a “Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta", expresa:

    Que “De conformidad con esta norma, para que un gasto se pueda considerar como necesario, debe su erogación ser reclamada en forma determinante por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta.”

    Que “El Tribunal Supremo de Justicia y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en reiteradas sentencias, han sostenido que el criterio fundamental y determinante en la necesidad del gasto es su directa e inmediata relación de causalidad entre éste y el fin para la producción de la renta. Los gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda admitirse su deducibilidad.”

    Que “…Un gasto debe considerarse como "normal”, cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible y que, al compararlo con los otros gastos de la propia empresa y con los gastos semejantes de otras empresas parecidas, se encuentre dentro de una medida promedio que resulte racional; pero (sic) ésto es un indicio, siempre supeditado a la demostración de la relación de causalidad entre el gasto y la producción de la renta”

    Que ” La finalidad fundamental del gasto debe ser la producción de la renta y no la satisfacción de objetivos de la renta con la cual se vincula económicamente.

    A continuación, luego de señalar que “…los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes de modo que el gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal y necesario; si no, no es deducible para los fines de impuesto sobre la renta, así como tampoco lo es aquel que siendo normal se estima que no es necesario para la producción de la renta ... " (Corte Suprema de Justicia, Sala Política Administrativa Especial Tributaria, sentencia del 16 de mayo de 1991); expone:

    (…)

    Conforme a la jurisprudencia, establecida ya de manera constante, reiterada y uniforme, la necesidad del gasto para la deducción de la renta bruta a fin de determinar la renta neta gravable, está determinada por la inmediata y directa relación de causalidad entre el gasto y la renta producida. Por otra parte, para que un gasto sea considerado normal, debe ser común, corriente, habitual y frecuente en el tipo de actividad realizada por la empresa.

    La normalidad del gasto debe determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con su semejante a fin de verificar si el caso concreto entró dentro de la medida promedio de necesidad, las condiciones deberán darse de manera concurrente para que proceda la deducción efectuada por la empresa recurrente, dichas condiciones son que se trate de una erogación normal, que se trate de una erogación necesaria, no ameritan mayor análisis toda vez que se haya realizado en el país y que se haya efectuado con el objeto de producir la renta.

    De lo expuesto, indudablemente que el gasto efectuado por la contribuyente - que a su entender- fue deducido por efecto del numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es totalmente improcedente por cuanto no es normal ni necesario el gasto basado en factura de la escolaridad del 7mo año del descendiente del trabajador Richard McGowan; la tendencia en la elucidación de la expresión "gastos normales y necesarios" es a la interpretación restrictiva de la deducibilidad del gasto; como tampoco va relacionado directamente con la

    producción de la renta de la empresa contribuyente, que pretenda deducir tales gastos, según su criterio, por concepto de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados a la contribuyente; esta representación considera que debe demostrar la relación de causalidad que existente entre la erogación efectuada y la renta producida. De no ser así, pudiera llegarse al absurdo de que por el solo hecho de tratarse de un gasto por concepto de matricula escolar, sea deducible, independientemente del tipo de empresa que se trate…”.

    A continuación, luego de mencionar las pruebas aportadas por la representación judicial de la contribuyente, para justificar la deducibilidad de esta erogación, la representante judicial de la República, argumenta que con las pruebas aportadas la contribuyente no logra demostrar la vinculación de los gastos efectuados con los negocios realizados por la empresa y por

    consiguiente con la producción de la renta, mal puede llegar a la conclusión de que tales gastos fueron necesarios para la producción de la renta. Por

    consiguiente, no cabe duda de que estaba en el deber de vincular los gastos

    reparados con la producción del enriquecimiento.

    Al refutar la alegación efectuada por la representación judicial de la contribuyente a través de la cual plantea la nulidad del acto recurrido por violación de la legalidad al aplicar el parágrafo primero del artículo 64 de la ley de impuesto sobre la renta, hace la transcripción del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y; acto seguido, señala:

    Que “(…) En cuanto a este principio de legalidad tributaria, la doctrina y la jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud del cual pueden cobrarse determinados tributos cuando estos hayan sido previstos en la ley.

    Acto seguido, después de transcribir lo señalado en el acto recurrido sobre la constitucionalidad del artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en que de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declarar la nulidad de las leyes y desaplicar las normas y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución cuando dichos instrumentos legales colisionen con la Constitución, sobre el contenido del artículo 335 que siempre que un sana norma legal este vigente en el ordenamiento jurídico, debe ser aplicada por el operador de la misma toda vez que no le es atribuido al funcionario dentro de su ámbito competencial la discrecionalidad de acatar o no el dispositivo de ley salvo que tal dispositivo estuviere derogado por el órgano legislativo o fuere declarado inconstitucional por ejercicio del control concentrado por el Tribunal Supremo de Justicia como único órgano controlador de la constitucionalidad de las normas jurídicas. Que al quedar evidenciado que no se ha configurado ninguno de los supuestos, vale decir, ni la derogatoria del artículo 64 del Reglamento de la Ley ni la declaratoria de inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación para el presente caso el Parágrafo Primero del artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que es indiscutible una actuación por parte de la Administración Tributaria apegada al bloque de la Reserva Lega, reitera lo expuesto en su escrito de informes sobre los artículos 14 de la ley de impuesto sobre la renta, 64 y 124 de su Reglamento.

    Al contradecir la alegación de la representación judicial de la contribuyente, mediante la cual plantea la nulidad del acto recurrido por cuanto es violatorio de su capacidad contributiva, la representación judicial de la República, hace las siguientes observaciones:

    (…)

    Es bien conocido que el principio de la capacidad contributiva, es una garantía de la razonabilidad, de innegable presencia en cualquier texto constitucional.

    Igualmente, es legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad

    Dispone nuestra Carta Magna en el artículo 316, lo siguiente:

    "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

    debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y

    recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y

    proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro

    manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad.

    Es además, la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia

    social en la distribución de las cargas públicas.

    Del contenido de la norma transcrita, se infiere que la capacidad contributiva es uno de los principios fundamentales a los que debe ajustarse nuestro sistema tributario y en este sentido dicha capacidad tiene las siguientes implicaciones:

    1- Que contribuyan en razón de un tributo todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto.

    2- Que tenga una participación más alta a las entradas tributarias del Estado, aquellos que tienen mayor capacidad económica.

    3- Que en ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder de la capacidad contributiva de los obligados, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.

    Considerando lo expuesto es de observar, que es a partir de este principio fundamental de donde se origina una de las garantías materiales que la Constitución otorga a los ciudadanos, como lo es, la no confiscatoriedad. En este sentido, la carga tributaria de la riqueza (capacidad contributiva), debe ser adecuada y razonable, es decir, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según su naturaleza de la riqueza y características del tributo, una cierta medida

    En el caso de autos, ciudadano Juez, la Administración Tributaria mediante la Resolución SNAT/INTI/GR/DRAAT/2012-0783, de fecha 05 de octubre de 2012, notificada en fecha 19 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente VALEBRON & CIA, C.A., y confirmó el contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/lNTI/GRTICERC/DSA/R/2011-061, de fecha 29 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por impuesto, multa e intereses moratorios.

    Siendo así, a juicio de esta Representación de la República, tal y como fue señalado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en el presente caso el rechazo de las deducciones no se corresponde a una violación a la capacidad contributiva, por cuanto no ha previsto la aplicación de efectos impositivos más gravosos que los que correspondieren al contribuyente, sino que por efecto del rechazo de la pérdida producto de la permuta de los bonos de la deuda pública por títulos valores en moneda extranjera, el valor del impuesto determinado es mayor. De este modo, puede claramente observarse que la actuación de la fiscalización al rechazar las deducciones no violenta la capacidad contributiva, pues éste se constituye como un principio rector para el establecimiento de gravámenes.

    Como de ha observado la capacidad contributiva constituye un factor limitante para no afectar sustancialmente la capacidad económica del contribuyente, de manera que subsista y pueda continuar en el ejercicio de sus actividades u operaciones. La representación judicial de la recurrente no demostró suficientemente cómo se ha cercenado el principio de capacidad contributiva limitándose a objetar el rechazo de la deducción basándose en la inaplicabilidad del contenido del artículo 54 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Por todo lo expuesto debe señalarse que en el presente caso, no se ha conculcado el principio de capacidad contributiva, pues la actuación fiscal no procedió a efectuar recargas impositivas o la aplicación métodos determinativos ajenos al sistema tributario vigente, sino a limitar el valor de las deducciones declaradas por el contribuyente, por no estar consagradas como deducción por norma alguna, dicho en otras palabras no se ha vulnerado la capacidad contributiva de la contribuyente, los reparos formulados a la recurrente en nada tienen que ver con violación alguna del principio constitucional alegado.

    (…)”

    IV

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

    Del Contenido del acto; de las alegaciones expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo; y de las alegaciones, consideraciones y observaciones, expuestas por la representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2011-063, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00152-05 de fecha 14 de julio de 20120, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, bajo los conceptos de Otros Gastos no procedentes”, por la cantidad de Bs.998.611,99; y “Gastos no normales ni necesarios para la producción de la renta, por la cantidad de Bs. 86.960,00 y sobre la base de lo cual se exige:

    1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 369.994,48.

    2 Se impone multa por contravención, por la cantidad de Bs. 687.707,13

    3. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs.423.834.00.

    Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

    Primer punto previo:

    Ha planteado la representación judicial de la contribuyente, la nulidad del acto recurrido por violar el principio de la capacidad contributiva. Para emitir pronunciamiento sobre este planteamiento, el Tribunal hace la siguiente observación:

    El acto administrativo impugnado, al decidir sobre este alegato que le fue planteado en el recurso jerárquico, señala que “el principio de la capacidad contributiva, como rector de la actividad fiscalizadora, es que la Administración tributaria debe agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad contributiva de aquellos.”

    (…)

    …esta Alzada debe señalar que en el presente caso, no se ha conculcado el principio de capacidad contributiva de la contribuyente, pues la actuación fiscal no procedió a efectuar recargas impositiva o la aplicación de métodos determinativos ajenos al sistema tributario vigente, sino a limitar el valor de las deducciones declaradas por el contribuyente, por no estar consagradas como deducción por norma alguna.”

    La representación judicial de la contribuyente, en su escrito de fundamentación del Recurso Contencioso Tributario, expuso que en el presente caso hubo una violación del principio de capacidad contributiva, al limitar “...considerablemente el valor de las deducciones declaradas por su representada, declarando improcedente la imputación de la pérdida derivada de la permuta de los bonos de la deuda pública ...”

    La representación judicial de la Repúlica, solicitó que se confirme la decisión del acto recurrido.

    Para emitir su decisión sobre este aspecto de la controversia, el Tribunal hace la siguiente observación.

    Respecto al principio de capacidad contributiva, el Tribunal estima necesario tener presente lo dispuesto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo texto señala lo siguiente:

    Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

    .

    Del artículo supra transcrito, se observa que el mismo consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y; por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. (Vid., Sentencia N° 06010 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de octubre de 2005, caso: Solven, C.A.).

    En el contexto debatido, la contribuyente fundamenta su alegato de violación del principio de capacidad contributiva en el hecho que la Administración Tributaria le está exigiendo mediante la Resolución impugnada el pago de la suma de Bs.369.994,48, por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2008, de la multa impuesta por la cantidad de Bs. 687.707,13; y de la determinación de intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 423.834.00, sobre la base de rechazarle la deducción de erogaciones, bajo el concepto de “Otros Gastos no procedentes”,

    Sobre este particular, el Tribunal considera que, a los fines de constatar la vulneración del referido principio, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio que demuestre que la exigencia de la cantidad de Bs. 369.944,48, Bs. 687.707,13 y Bs. 423.834,00, por los conceptos de diferencia de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, respectivamente, por parte de la Administración Tributaria, quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas. No encuentra el Tribunal en las actas procesales esta actividad probatoria por parte de la contribuyente; en consecuencia, considera improcedente la alegación de violación de la capacidad contributiva planteada por la contribuyente. Así se declara.

    Segundo punto previo.

    Ha planteado la representación judicial de la contribuyente la nulidad del acto recurrido por ser violatorio del principio de legalidad por aplicación del artículo del 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por considerar que la Administración Tributaria sostiene la aplicación del mencionado artículo 64, aun cuando dicho norma de rango sub-legal constituye un exceso del reglamentista al prohibir la imputación al enriquecimiento neto gravable las pérdidas derivadas de bienes exentos o exonerados, exceso que atenta contra el principio de legalidad en materia tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

    Igualmente, por considerar que el reglamentista se excede al plasmar tal disposición jurídica yendo más allá del espíritu, propósito y razón de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que ésta no prevé prohibición alguna respecto de la imputación de pérdidas derivadas de activos que empleados en actividades económicas que generen enriquecimientos exentos o exonerados.

    Por ultimo, consideran que la Administración Tributaria incurre en una violación del principio de legalidad al confirmar la validez de una norma de carácter sub legal, sin mencionar que pretende establecer elementos de la base de cálculo determinada por la Ley

    En el acto recurrido, al negar tal violación del principio de legalidad, se señala que “…siempre que una norma legal esté vigente en el ordenamiento jurídico, debe ser aplicada por el operador de la misma, toda vez que no le está atribuido al funcionario dentro de su ámbito competencial la discrecionalidad de acatar o no el dispositivo de ley, salvo que tal dispositivo estuviere derogado por el órgano legislativo o fuere declarado inconstitucional por ejercicio del control concentrado por el Tribunal Supremo de Justicia como único órgano controlador de la constitucionalidad de las normas jurídicas. Ahora bien al quedar evidenciado que en el presente caso no se ha configurado ninguno de estos dos supuestos, vale decir, ni la derogatoria del artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de dicho norma por parte de los funcionarios adscritos a la Administración Tributaria, surge evidente e indiscutible que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, actuó ajustada al principio de legalidad.

    Frente a lo antes expresado, este Tribunal comparte el criterio sostenido por la Administración Tributaria en el acto recurrido, sobre el hecho que la existencia de una norma no declarada inconstitucional por el órgano competente, ni derogada, envuelve la obligación para el funcionario de su aplicabilidad. Razón por la cual, considera que la aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para rechazar gastos incluidos por la contribuyente en su declaración de renta, no considerados deducibles por parte de la actuación fiscal, no conlleva la violación del principio de legalidad, tal como es la pretensión de la contribuyente. Así se declara.

    Del Fondo de la controversia

    Del reparo por concepto de “Otros Gastos no procedentes”: Bs.998.611,99.

    En este caso, se trata del rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 998.611,99, incluida por la contribuyente en su declaración de rentas, en la partida “Otros Gastos”, como “Perdidas en Permuta Bonos”, la cual es rechazada por la actuación fiscal (fiscalización) por considerar que la contribuyente realizó una inversión de “Bonos de la Deuda Pública Nacional” (DPN), por la cantidad de Bs. 1.950.198,67, los cuales fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, surgiendo una pérdida de Bs. 988.611,99, la cual es conciliada por la contribuyente, en su declaración definitiva de rentas, como deducible, pero es rechazada por la actuación fiscal (fiscalización) por el hecho que “...las operaciones que generaron esta pérdida fueron realizadas en el mercado internacional...”

    En efecto en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00152-05, en relación con este concepto, se indica:

    (...)

    Del mismo modo, la actuación fiscal constató la existencia de asientos contables donde la contribuyente registro las operaciones de venta de los mencionados títulos valores, las cuales fueron realizadas por VENECREDIT en el mercado financiero internacional por debajo de su valor nominal. Las correspondientes transacciones bancarias se registraron contablemente en el Libro Mayor Analítico de la contribuyente, con cargo en las cuentas No. 11101004 denominada “VENECRIDIT” No. 53102501 “Perdida en Permuta Bonos”, y abonado a la cuenta No. 12150501 denominada “Inversión en Bonos D.P.N”

    Así, de acuerdo con los asientos y registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar que de las operaciones vinculadas con los bonos DPN, se generó una pérdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, lo cual se tradujo en una disminución del monto del ISLR a pagar en el ejercicio 2008, tal como lo informó la contribuyente en su Declaración Definitiva de ISLR.

    Ahora bien, el último párrafo del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial No. 36.629, de fecha 16/02/2007, (...), establece que no se admitirá la imputación de pérdidas provenientes de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

    (...)

    Al confirmar este reparo con la decisión recaída en el recurso jerárquico interpuesto (acto recurrido), ante el falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, relacionado con la extraterritorialidad del gasto atribuida por el acta de reparo, la administración Tributaria señala que las operaciones de las cuales se generaron estas pérdidas fueron realizadas en el Territorio Nacional; sin embargo, por ser pérdidas sufridas en bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos, no pueden deducirse ni imputarse al costo, todo de conformidad con lo dispuesto en el articulo 14 numeral 13, articulo 27 numeral 22 y en el parágrafo primero del artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, con lo cual, advierte el Tribunal, el acto recurrido cae en una contradicción, pues si la causa por la que se formuló el reparo es por el hecho que el gasto no es territorial, no podía el acto recurrido cambiar esa causa y confirmar el reparo sobre el hecho que el rechazo del gasto se produce por ser pérdidas sufridas en bienes destinados la producción de enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta.

    En efecto, en la acto recurrido, se señala:

    (...)

    En consecuencia, las pérdidas producidas por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son deducibles ni imputabes al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido impuesto

    (...)

    Ahora bien, la contribuyente ha planteado la nulidad del acto recurrido por el hecho de considerar que la Administración Tributaria incurrió en un “falso supuesto de derecho por error en la interpretación de los artículos 14 numeral 13, 27, numeral 6; 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta.

    La representación judicial de la República, al confirmar el contenido del acto, refuta este argumento señalando que el rechazo de esta deducción obedece a lo dispuesto en los artículos 73 del Código Orgánico Tributario; artículo 14 numeral 13 de la Ley de impuesto sobre la Renta; y en los artículos 64 parágrafo primero, y 124 parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales transcribe para después expresar que “…De conformidad con las normas reglamentarias anteriores, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determin0ación de la renta gravable…”

    De igual manera, sostiene la no deducibilidad de esta pérdida en el hecho de la interpretación restrictiva de la cual debe ser objeto la normativa relacionada con exención de los enriquecimientos provenientes de bienes exentos del impuesto sobre la renta.

    Frente a lo antes expuesto y de la revisión de las actas procesales, el Tribunal observa que la Administración Tributaria fundamenta el rechazo de la deducción de los gastos “Perdidas en Permuta Bonos” sufridas por la sociedad mercantil recurrente, en lo siguiente: “si bien es cierto que la contribuyente tenía la libertad de realizar inversiones a través de distintos instrumentos financieros, como son los bonos denominados en dólares emitidos por la República de Venezuela para cumplir con obligaciones adquiridas en otras divisas, la pérdida que se genere por la operación de venta de estos títulos, no está prevista como deducible de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, (…) además de no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir enriquecimiento. Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional se encuentran exentos de impuesto, considerando que si bien tales enriquecimientos se encuentran exentos de impuesto, en la misma medida la pérdida generada por la venta de los mismos no podría ser deducible”.

    Entonces, tratándose el presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Otros Gastos”, bajo denominación “Perdidas en Permuta Bonos”, debe este Tribunal, a los fines debatidos, analizar el contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 2001, aplicable ratione temporis, y 64 de su Reglamento, en los cuales se apoya la Administración tributara para rechazar el gasto “Perdidas en Permuta Bonos.” A ese respecto, las referidas disposiciones son del siguiente contenido:

    Artículo 14: Están exentos de impuesto:

    (…)

    13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.

    (…)

    .

    Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

    (…)

    6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)

    . (Destacados del Tribunal)).

    Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    “Artículo 64.- Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

    Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados “

    Precisado lo anterior, en el expediente judicial se constata, concretamente en los folios 133 al 141 del expediente judicial (Asunto AP41-U-2012-00591), que la contribuyente consignó los comprobantes de la adquisición de bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través del Banco Provincial, de fechas 27 de noviembre, 1° y 3 de diciembre de 2003, y del Banco Mercantil del día 28 de noviembre de 2003. Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.

    Ahora bien, aprecia el Tribunal que la exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuye actué en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda publica nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

    Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, infiriéndose que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

    Concluye el Tribunal apreciando que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con bonos de la deuda publica nadan tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que está referido la exención de impuesto prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo tiempo, exento.

    En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera que el rechazo del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.” Así se declara.

    En relación con el artículo 64 del Reglamento, el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los gastos “Perdidas en Permuta Bonos”, el Tribunal se permite las siguientes consideraciones:

    Considera este Tribunal Superior, la necesidad de analizar el rechazo del gasto “Pérdidas en Bonos Permuta”, por aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

    En los artículos transcritos (27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta.

    Precedentemente el Tribunal ha fijado su criterio que la exención del impuesto sobre la renta de “…Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. (…)” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuye actué en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda publica nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo del gasto “Perdidas en Permuta Bonos”, no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Entonces, una primera deducción es que los Bonos de la Deuda Pública adquiridos por la contribuyente; así como los bonos en divisas que adquiere, posteriormente, al permutarlos, no constituyen bienes destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal, el rechazo del gasto “Pérdida en permuta bonos” por parte, de la Administración Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la producción de la renta, luce errada.

    También, sobre la base de las mismas disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “perdidas en bonos permutas” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este respecto, partiendo de la premisa que los bonos de la deuda pública comprados por la contribuyente; así como los bonos en divisa adquiridos por permuta de estos bonos, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el Tribunal precisa que los gastos “perdidas en bonos permutas”, no se ha originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos gastos “perdidas en bonos permutas”, por parte del acto recurrido al considerar que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se declara.

    No obstante, la precedente declaratoria, el Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo confirmado por el acto recurrido.

    En este sentido, considera necesario advertir que en fecha 23 de enero de 2003, se establece en la República Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.

    En fecha 14 de septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios (LCIC), en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores.

    De acuerdo con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela.”

    En consecuencia, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.

    El mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos consistía en:

    1. La compra de bonos (Públicos o Privados), a través de Casas de bolsa, expresados en bolívares.

    2. Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas extranjeras.

    3. Al obtener los títulos en divisas extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera.

    Mientras que como supuestos para uso de las divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.

    Ahora bien, el Tribunal es del criterio de que “las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.

    No obstante el precedente criterio, el Tribunal estima que ciertos principios desarrollado por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden se acogidos, por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.

    En lo que respecta a la causación de la pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación respectiva.

    A ese respecto, el reparo confirmado por el acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de bonos de la deuda publica, al considerar el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que esos gastos por “Pérdida en permuta bonos” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida provenientes de bienes exentos del impuesto sobre la renta que, por ende, no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta, ni estar contemplada como deducción por los dispositivos contenidos en el artículo 27 numeral 6 y 22 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su Reglamento.

    Así, de las actas procesales se observa que efectivamente la recurrente efectuó operaciones de canje de bonos de la pública por bonos en divisas, los cuales le produjeron las pérdidas allí señaladas, pues las permutas se hicieron por un valor menor al de las divisas.

    Asimismo, se observa que el objeto de la contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, la cual consta en autos, está referida la importación, fabricación, exportación, compra y venta, al contado o plazos, permuta, pignoración de productos farmacéuticos, veterinarios, medicinales, de belleza, aparatos de cirugía y uso médico. De igual manera, se observa que en el desarrollo giro normal adquirió bonos de la deuda pública para ser canjeados; obteniendo divisas, para luego ser cambiados en dólares, generándose una perdida proveniente de la permuta.

    Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen de cambio implantado en la Republica Bolivariana de Venezuela, a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas acusadas por la contribuyente en los ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ella realiza.

    Por tanto, el Tribunal advierte que tales operaciones de “Permuta de Bonos” no originó una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal declarar la improcedencia del reparo formulado y confirmado a la partida “Otros Gastos”, como “Perdidas en Permuta Bonos”. En consecuencia, se considera procedente la legalidad del gasto por “Pérdida en Permuta de Bonos” imputado a la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de Bs. 998.611,99. Así se declara.

    En cuanto al criterio de la Administración Tributaria para rechazar los gastos “Pérdida en permuta de bonos”, al considerarlos como no normales y necesarios, el Tribunal hace la siguiente observación:

    El Tribunal considera, contrariamente a lo afirmado en el acto recurrido, que los referidos gastos “`Pérdida en permuta de bonos” son normales y necesarios para producir la renta, para lo cual acoge jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, en las sentencias números 01798, 01631, 02472 y 00538 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de noviembre de 2006 y 29 de abril de 2009, casos: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., Petróleos de Venezuela, S.A. y MARAVEN S.A., respectivamente, en las cuales ha determinado lo que a continuación se transcribe:

    …En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.

    .

    De la precedente transcripción puede observarse, que la valoración de un gasto como “necesario” a los fines de su deducibilidad de la renta bruta, no depende de su imprescindibilidad para producir la ganancia, sino que sea indispensable para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que además, la suma del gasto deducible no debe ser desproporcionada con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades comerciales desplegadas por la contribuyente.

    En razón de lo anterior, constata este Alto Tribunal que el monto de los gastos previamente identificados y rechazados por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por la recurrente para pagar mercancía adquirida a precio de moneda extranjera . A tal efecto, se observa que dichos montos ascienden a la cantidad total de Bs. 998.611,99 que en comparación con el importe de los ingresos brutos declarados para el ejercicio fiscal investigado, que lo fue por la cantidad de Bs. 37.898.852,00 no resultan desproporcionados, por cuanto representan sólo el equivalente al 2.63% de los ingresos brutos declarados por la empresa. Por tal razón, este Tribunal debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. En consecuencia, se declara procedencia de la deducción de los referidos gastos. Así se declara.

    Del reparo “Gastos no normales ni necesarios para la producción de la renta”, por la cantidad de Bs. 86.960,00.

    Este reparo es confirmado por el acto recurrido por considerar que el gasto consistente en el pago realizado por la contribuyente a la “Escuela Campo Alegre por escolaridad del 7mo. Grado, más matrícula de año escolar 2008-2009” a nombre de R.M.G., representante del alumno McGowan Connor y trabajador de confianza de la empresa, no es un gasto normal y necesario para producir la renta.

    Alegado el falso supuesto por parte de la contribuyente al considerar que el acto recurrido hace una errónea interpretación del artículo 27 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; refutado este planteamiento por la representación judicial de la República, el Tribunal para decidir, lo hace en los siguientes términos:

    En este particular, el Tribunal observa que la contribuyente y la Administración Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos. Sin embargo, la controversia se suscita porque dicha Administración Tributaria los calificó como gastos no normales ni necesarios.

    En cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos de la deducibilidad del mismo, el Tribunal acoge el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, al admitir que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a las buenas relaciones laborales, previstas o no en los contratos colectivos, se califican de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307, 222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S.A.).

    En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa este Tribunal que efectivamente los gastos relacionados Bs. 86.960,00, se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad social de los empleados; beneficios éstos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse que lo ingresos brutos declarados fue de Bs.F.37.898.852,00 y que dichos gastos sólo representan el 0,24% de aquellos; por lo que este Tribunal califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria se considera improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 369.994,48; la multa por contravención, por la cantidad de Bs. 687.707,13 y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de 423.834.00.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.B.C., A.J.M.G., D.E., I.R.G. y J.Z.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 10.198.196, 11.674.426, 17252.034, 17.511.917 y 19.335.243, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado con los números 96.554, 141,965, 124.079, 130.593 y 178.132, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Valebron & Cía, C.A. sociedad mercantil, inscrita originalmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 10 de enero de 1994, bajo el No. 34, cuya ultima reforma estatutaria consta en Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el 30 de mayo de 1997, inscrita en el misma fecha en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua bajo el No. 49, Tomo 24-A; en contra de la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2011-063, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00152-05 de fecha 14 de julio de 2012.

    En consecuencia, se declara:

Primero

Inválida y sin efectos la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de gastos “Pérdida en permuta de Bonos”, por la cantidad de Bs. 998.611,99.

Segundo

consecuencia, se declara:

Primero

Inválida y sin efectos la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de gastos “no normales ni necesarios”, por la cantidad de Bs. 86.960,00.

Tercero

Inválida y sin efectos la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0783 de fecha 05 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad Bs.369.994,48; la multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs.687.707.13 y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.423.834,00.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. En Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre de de dos mil trece (2.013). Años 204º de la Independencia y 153º de la Federación.

El Juez Titular

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E.

En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión a las once y treinta (11:30 a.m)

La Secretaria,

H.E.R.E..

ASUNTO: AP41-U-2012-000591

RCJ.

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