Sentencia nº 00833 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Junio de 2011

Mediante las Resoluciones de Imposición de Sanciones números 3875-1, 3875-2, 3875-3, 3875-4, 3875-5, 3875-6, 3875-7, 3875-8, 3875-9, 3875-10, 3875-11, 3875-12, 3875-13, 3875-14, 3875-15, 3875-16, 3875-17, 3875-18 y 3875-19, impresas en los formatos de las Planillas de Liquidación números 01-10-01-2-26-001194, 001195, 001196, 001197, 001198, 001199, 001200, 001201, 001202, 001203, 001204, 001205, 001206, 001207, 001208, 001209, 001210 y 001211, todas de fecha 23 de febrero de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, ya que constató que: “…emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición Marzo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2003, Enero, febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y tiene en su establecimiento los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2003, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2004, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 145 numeral 1), literal a) del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo establecido en los artículos 54, 57 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77, de su reglamento, así como lo dispuesto en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999, razón por la cual la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer la correspondiente sanción de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del citado Código…”.

Los referidos incumplimientos generaron las multas siguientes:

Contra esta decisión la contribuyente ejerció el 9 de julio de 2007 el recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000056 de fecha 8 de febrero de 2008, notificada el 24 de marzo de 2008, confirmando las multas impuestas.

Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 9 de abril de 2008 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

(…) que en el listado de planillas de liquidación anexas a la resolución objeto del recurso, no se indica con precisión cuáles son las facturas con omisión total o parcial, puesto que nada se dice al respecto en el mencionado listado, ignorando en consecuencia mi representada cuáles son las facturas viciadas por omisión parcial o total, situación ésta que configura un cuadro de indefensión en perjuicio de la contribuyente, que repetimos, que no puede discernir del texto de la resolución; todo lo cual vicia de ilegalidad la resolución impugnada por el presente recurso contencioso tributario y así pedimos que sea declarado…

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(…) A todo evento queremos destacar, que el monto de las multas aplicadas por cada mes reparado por la Administración Tributaria, se aparta del mecanismo de graduación de la pena; había cuenta (sic) de que fueron aplicadas con violación de lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, aplicable por la vía subsidiaria y donde se regula el régimen de las circunstancias atenuantes.

… Al respecto nos permitimos observar, que no compartimos el criterio de la Administración Tributaria, por cuanto no es cierto que no existen dos límites, ya que el mínimo se corresponde con Una Unidad Tributaria y el máximo con 150 Unidades Tributaria por cada período por lo que cuando se fijaron las multas, se ha debido proceder conforme a lo previsto en el artículo 37 antes mencionado y cuyo texto reza así:

(…)

… Apartarse de ésta regla por parte de la Administración Tributaria; sería consagrar un tratamiento discriminatorio en perjuicio de la contribuyente, por cuanto se le está frustrando el derecho a la atenuación de la pena y se estaría violando por ende la Constitución Nacional, con el tratamiento discriminatorio ya denunciado y cuya atenuante contemplada en el artículo 96 del Código Tributario es la conducta asumida por la contribuyente en el esclarecimiento de los hechos, cual fue la completa colaboración con la fiscalización, prueba de lo cual se evidencia del texto de la resolución, cuando se omite cualquier referencia a un comportamiento dirigido a obstaculizar la fiscalización por parte de mi representada, lo que abona mérito para solicitar dicha atenuante y así pedimos que sea declarado…

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II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 027-2009 de fecha 16 de marzo de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

La recurrente alega como fundamentos del recurso interpuesto: en primer lugar, la inmotivación del acto administrativo impugnado; en segundo lugar, la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario ‘error de hecho y de derecho excusable’; y en tercer lugar la graduación de la pena.

i) En lo relativo a la inmotivación del acto, este Juzgador observa que el acto impugnado señala los actos previos a la emisión de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000056, como lo es la fiscalización; asimismo, precisa el acto cuya constancia de pago se solicita, a saber, Planillas de Liquidación números 001194 a la 001211 y la 000122, de fecha 23 de febrero de 2006, la norma jurídica por la cual se aplica la multa, el recurso que podrá ejercer y el plazo en que puede interponer la contribuyente en caso de disconformidad con la Resolución; razón por la cual, el acto administrativo impugnado efectivamente se encuentra motivado.

…

En consecuencia, este Tribunal observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

ii) Con respecto al invocado error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, establecido en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 2001, la recurrente señala que el volumen de facturas emitidas durante los meses fiscalizados, es de tal magnitud, que a veces se incurre en la omisión parcial del algún requisito, sin que haya mediado la voluntad de la contribuyente, sino por el contrario, la múltiples operaciones de ventas conducen eventualmente al error de hecho excusable.

…

Visto lo anterior, este Juzgador observa que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

…

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

…

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

…

iii) No obstante lo anterior, es importante destacar que la recurrente es sancionada en cuanto a este aspecto con multas por la cantidad total de Bs. 48.300.000,00 (Bs. F. 48.300,00), con fundamento en el Artículo 101, Numeral 3, Segundo Aparte y en el Artículo 102, numeral 2, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, todo lo cual es un total de 1.437,5 Unidades Tributarias.

Ante esta situación, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

…

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se ajusta la multa en base a lo establecido en el presente fallo. Así se declara.

Con respecto a la sanción conforme al Artículo 102 del Código Orgánico Tributario por no cumplir los libros con los requisitos, la Administración Tributaria obró conforme a derecho por lo tanto se confirma la multa por la cantidad de 12,5 Unidades Tributarias. Igualmente se declara.

…

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LA HORA DEL TE, S.R.L., contra la Resolución SNTA/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008000056, de fecha 08 de febrero de 2008, notificada el 24 de marzo de 2008, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 09-07-2007 y en consecuencia confirma la Resolución 3875 (de la 1/19 a la 19/19), contenidas en las planillas de liquidación (…)

emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al valor Agregado IVA.

Se anula parcialmente el acto recurrido y se anulan en su totalidad las planillas de liquidación impugnadas. La Administración Tributaria deberá emitir nuevas planillas de liquidación en los términos expresados en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida

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III

APELACIÓN

1) Contribuyente

Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron el recurso en lo siguiente:

A todo evento, oponemos la prescripción del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2003, por haberse consumado la prescripción en los meses respectivos del año 2007, toda vez que la resolución recurrida fue notificada el 24 de marzo de 2007, o sea, 4 años después de haberse causado el citado impuesto y por cuanto se trata de un alegato de derecho, es susceptible de ser invocado en cualquier estado y grado de la causa y así se declare

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Adicionalmente la contribuyente insistió en la inmotivación de las planillas de liquidación anexas a la resolución recurrida, en la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable y en la graduación de la sanción, alegatos que fueron desestimados en la sentencia apelada.

2) Fisco Nacional

En los fundamentos de su apelación, la representación fiscal expuso lo siguiente:

En este orden de ideas, es preciso señalar que el sentenciador a quo sostuvo, partiendo de una errónea interpretación de la normativa que regula la materia, que la Administración Tributaria debía imponer una sola sanción, en aplicación del artículo 99 del Código Penal, por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas emitidas por la contribuyente en los períodos fiscales investigados, sancionando conforme lo dispone el artículo 101 del Código Orgánico Tributario y no como lo efectuó la Administración Tributaria.

…

De lo expuesto se desprende que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de los requisitos de las facturas en forma correcta, toda vez que sí estamos en presencia de incumplimientos autónomos, de acuerdo con el principio de autonomía tributaria antes descrito y con el criterio que acabamos de citar, de allí que el Tribunal a quo, erróneamente fundamentó la aplicación supletoria de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal al caso de autos.

…

En consecuencia, visto que el primer parte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, podemos concluir, con fundamento en lo establecido en el artículo 74 eiusdem, que no es posible aplicar supletoriamente en este caso, la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por ende, consideramos que la decisión apelada incurre en errónea interpretación de la ley, por sostener que en el Código Orgánico Tributario no existe una norma que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida.

…

En el caso que nos ocupa, se puede advertir que la sentencia apelada omite el análisis de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por el aumento de la pena, lo cual, en nuestra opinión, constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en dicha norma.

…

Por tanto, habida cuenta de la existencia de una regulación expresa en el Código Orgánico Tributario de la figura del concurso ideal o real de infracciones, tampoco se incurrirá en esta oportunidad en una aplicación retroactiva del criterio sentado sobre la materia por la Sala Político Administrativa del tribunal Supremo de Justicia mediante la sentencia N° 948 del 13 de agosto de 2008 (caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A.), porque sólo se trataría de la utilización por el operador jurídico de una norma plenamente vigente y así solicitamos respetuosamente a ese Tribunal sea declarado.

…

Como bien podrán apreciar los honorables Magistrados, en la sentencia recurrida se reconoce expresamente que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente con multa de 12,5 Unidades Tributarias con apego a la ley, por lo que puede entenderse que el Tribunal a quo confirmó la imposición de esta sanción, de allí que no pueda explicarse cómo en la dispositiva del fallo se haya declarado la anulación de todas las Planillas de Liquidación impugnadas, incluyendo la Planilla N° 01-10-01-2-25-000122, que contenía -precisamente- la multa confirmada en la decisión judicial.

En consecuencia, considera esta representación que el fallo impugnado está viciado por inmotivación, toda vez que existe una evidente contradicción entre los motivos y la parte dispositiva que se aprecia fácilmente de la simple lectura de la sentencia que se analiza

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IV

CONTESTACIÓN

La representante del Fisco Nacional respondió la fundamentación de la apelación de la contribuyente de la siguiente manera:

Para empezar, es preciso señalar que en el presente caso no se ha consumado la prescripción de la obligación tributaria contenida en el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, pues, con anterioridad a la fecha de notificación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000056 (24 de marzo de 2008), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT inició un procedimiento de verificación fiscal a la contribuyente de marras, para constatar el cumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, como se puede apreciar en el expediente, con la emisión de la P.A. RCA-DF-VDF-2004-5822 del 17 de noviembre de 2004 (folio 2 de la pieza A del expediente administrativo), que autorizó a la funcionaria T.G. deR. para practicar la investigación.

Igualmente, cursa en el expediente el Acta de Recepción identificada con las siglas y los números RCA-DF-VDF-2004-5822-01 de fecha 19 de noviembre de 2004, donde la funcionaria antes mencionada deja constancia de la documentación, libros y registros revisados durante el procedimiento.

Como bien podrán apreciar los Magistrados, el 19 de noviembre de 2004, la Administración Tributaria notificó un acto que interrumpió el curso de la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que, aún en el caso del período más antiguo de los que fueron objeto de verificación (mayo 2003), todavía no había transcurrido ni siquiera dos (2) años desde su inicio.

…

Quiere decir que para los ilícitos cometidos en los períodos del año 2003, el curso de la prescripción se inició el 1° de enero de 2004, por lo que desde esa fecha hasta el 19 de noviembre de 2004 (fecha de notificación del inicio del procedimiento de verificación que interrumpe su curso), sólo habían transcurrido diez (10) meses y dieciocho (18) días.

…

De acuerdo con los cálculos antes efectuados, se demuestra en forma absoluta que en este caso no se ha consumado el lapso de prescripción como lo alegan los representantes judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LA HORA DEL TÉ S.R.L., en consecuencia solicitamos muy respetuosamente a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que desestime dicho argumento por carecer de fundamento

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V

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos de la contribuyente y del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir, por parte de Distribuidora La Hora del Té S.R.L., las denuncias referidas a la inmotivación de las planillas anexas a la resolución recurrida, al error de hecho y de derecho excusable, a la graduación de la sanción y a la prescripción opuesta en su apelación; y por parte del Fisco Nacional, a la errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal, al aplicar el Tribunal a quo la figura del delito continuado, más la inmotivación del fallo.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

1) Apelación de Fisco Nacional

1.1. Inmotivación por contradicción entre la motiva y la dispositiva del fallo

Alegó la representación fiscal en su apelación que la multa impuesta en la planilla número 01-10-01-2-25-000122, para el período de imposición del mes de noviembre de 2004 por 12,50 unidades tributarias, fue confirmada por el Tribunal a quo, pero que en la dispositiva de su fallo fue anulada, por lo que considera que existe una contradicción.

Sobre el particular, observa la Sala que en su sentencia el Tribunal a quo, luego de desestimar el vicio de inmotivación del acto recurrido, la eximente de responsabilidad penal tributaria y considerar aplicable la figura del delito continuado, declaró que “…Con respecto a la sanción conforme al Artículo 102 del Código Orgánico Tributario por no cumplir los libros con los requisitos, la Administración Tributaria obró conforme a derecho por lo tanto se confirma la multa por la cantidad de 12,5 Unidades Tributarias…”.

Seguidamente, en el dispositivo de su fallo anuló parcialmente el acto recurrido y la totalidad de las planillas de liquidación impugnada, en los términos expuestos en su decisión.

Considera la Sala que con tal declaratoria el Tribunal a quo no incurrió en el vicio de inmotivación por contradicción entre la motiva y dispositiva, ya que anuló parcialmente el acto recurrido, y aunque también hizo lo propio con respecto a todas las planillas, entre ellas la N° 01-10-01-2-25-000122, sin embargo, ordenó la emisión de otras en los términos expresados en su fallo, es decir, la correspondiente a la multa por no cumplir los libros de la contribuyente con los requisitos, la cual confirmó en la motiva de su decisión, por lo que se desestima dicha denuncia. Así se declara.

1.2. Error de interpretación del artículo 99 del Código Penal al aplicar la figura del delito continuado

La representación fiscal indicó que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente establece un sistema de acumulación de sanciones, por la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, por lo que no es posible aplicar supletoriamente en este caso la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por lo que considera que la decisión apelada incurre en errónea interpretación de la ley, por sostener que en dicho Código no existe una norma que regule la calificación del hecho punible, cuando es producto de una conducta repetida.

Por su parte la sentencia apelada indicó que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado el recurso contencioso tributario de la contribuyente, con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción y con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de comisión de la infracción, en aplicación del artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que ordenó ajustar la multa conforme a esta motivación.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, ésta emitió 150 facturas y/o documentos equivalentes con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en los literales j), p) y t) del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso sanción de multa de 150 unidades tributarias para el período de imposición marzo de 2004, y 75 unidades tributarias para los restantes (salvo el período de noviembre de 2004 de 12,50 unidades tributarias), de conformidad con los artículos 101 numeral 3 y 81 del mencionado Código.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

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Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal: “…De lo expuesto se desprende que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de los requisitos de las facturas en forma correcta, toda vez que sí estamos en presencia de incumplimientos autónomos, de acuerdo con el principio de autonomía tributaria antes descrito y con el criterio que acabamos de citar, de allí que el tribunal a quo, erróneamente fundamentó la aplicación supletoria de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal al caso de autos…”.

En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso (citando Acumuladores Titán C.A.):

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.

Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

. (Resaltado de la Sala).

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Esta decisión consideró improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

En tal sentido, Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

(Subrayado de esta Sala).

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas y/o documentos equivalentes “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

2) Apelación de la contribuyente

2.1. Prescripción

En su apelación los apoderados judiciales de la contribuyente opusieron la prescripción de la obligación tributaria para los períodos de imposición de los meses mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, por haberse consumado en los meses respectivos del año 2007, toda vez que la resolución recurrida fue notificada el 24 de marzo de 2007, o sea, cuatro (4) años después.

Por su parte la representante del Fisco Nacional contestó este alegato afirmando que no se ha consumado la prescripción de la obligación tributaria, ya que la Administración pudo interrumpir su curso con el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2004-5822-01 de fecha 19 de noviembre de 2004 y con la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000056 de fecha 24 de marzo de 2008.

Precisado lo anterior, se observa que en el caso de autos los incumplimientos de los deberes formales se refieren al impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de mayo y diciembre de 2003, por lo que al tratarse de un impuesto que se liquida periódicamente, y tal como lo estableció esta Sala en sentencia N° 01393 de fecha 7 de octubre de 2009, caso “C.A. La Electricidad de Caracas”, ratificada posteriormente en fallo N° 00264 de fecha 24 de marzo de 2010, caso “Aeropanamericano, C.A.” y N° 00646 del 7 de julio de 2010, caso “Empresas de Estiba R.W., S.A”, el lapso de prescripción comenzará a contarse a partir del mes siguiente a aquél en que se verifique el incumplimiento, esto es, desde el 1° de junio de 2003, para el primer período, (mayo de 2003) y así sucesivamente para los períodos restantes, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por lo tanto, resulta necesario verificar si en la situación concreta se consumó dicho término de prescripción de cuatro (4) años a que hace alusión el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, o, en su defecto, si existió alguna causal de interrupción de la misma.

Así, de la revisión exhaustiva de las actas procesales se desprende que los lapsos de prescripción de la obligación tributaria que venían transcurriendo para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de mayo y diciembre de 2003, fueron interrumpidos con la notificación de las resoluciones de imposición de sanciones de fecha 23 de febrero de 2006, transcurriendo desde el primer período para considerar el cómputo, es decir, 1° junio de 2003 hasta la fecha de dicho acto, 23 de febrero de 2006, dos (2) años, ocho (8) meses y veintidós (22) días.

Dicho lapso de prescripción comenzó de nuevo el 24 febrero de 2006, quedando suspendido el 9 de julio de 2007 y el 9 de abril de 2008, de conformidad con el artículo 62 del Código Orgánico Tributario vigente, con la interposición del recurso jerárquico y contencioso tributario respectivamente, por lo que al no haber transcurrido el tiempo necesario para prescribir, resulta improcedente el alegato opuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente en su apelación. Así se declara.

2.2. Falta de Motivación de las planillas

En su apelación la contribuyente insistió en la inmotivación de las planillas de liquidación anexas a la resolución recurrida, ya que no se indicó con precisión cuáles son las facturas con omisión total o parcial de los requisitos, lo que denuncia como vicio de indefensión en su perjuicio.

Por su parte la representación fiscal indicó que el acto administrativo recurrido no adolece del vicio de inmotivación, ya que puede observarse que la verificación detectó en el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2004-5822-01 de fecha 19 de diciembre de 2004, que las facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes, no cumplen con los requisitos de colocar el número telefónico del cliente, condición de pago y subtotal de la operación durante los períodos mayo de 2003 hasta octubre de 2004.

En cuanto a la inmotivación de los actos administrativos, la Sala ha afirmado que ésta no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta sus fundamentos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto de que se trate, sin embargo presentan determinadas características que inciden negativamente en la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. Sentencia N° 00696 de fecha 18 de junio de 2008, caso: Auto Taller Anfra S.R.L., contra Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y el Comercio).

Expuesto lo anterior, observa la Sala que las razones por las cuales la Administración Tributaria impuso sanciones por incumplimiento de los deberes formales a la contribuyente, se encuentran debidamente reflejadas en el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2004/5822-01 de fecha 19 de diciembre de 2004, donde se le indicó a Distribuidora la Hora del Té S.R.L., que las facturas y/ o documentos equivalentes no cumplen con los requisitos de colocar el número telefónico del cliente, condición de pago y subtotal de la operación, para los períodos desde los meses de mayo de 2003 hasta octubre de 2004, bastándole a la recurrente revisar sus documentos emitidos durante los referidos períodos para constatar lo expuesto por la Administración Tributaria, por lo que no se evidencia que con tal proceder se le haya colocado en una situación de indefensión; por el contrario, tenía pleno conocimiento de las razones por las cuales se le impusieron las sanciones; en consecuencia, se desestima lo alegado por la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

2.3. Falta de aplicación del artículo 37 del Código Penal

La contribuyente alegó en su apelación que el monto de las multas impuestas por cada mes, se aparta del mecanismo de graduación de la pena, al ser aplicadas con violación del artículo 37 del Código Penal, que sí existe el término medio entre una unidad tributaria (1 U.T.) y ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y que se le estaría frustrando el derecho de atenuación de la pena y violando la Constitución Nacional.

Adicionalmente alegó que debe considerarse como atenuante la conducta asumida por la contribuyente en el esclarecimiento de los hechos, su colaboración con la fiscalización y la inexistencia de un comportamiento dirigido a obstaculizar la verificación fiscal.

Expuesto lo anterior, seguidamente la Sala pasa a transcribir la norma alegada por la contribuyente y la aplicable al presente caso:

Código Penal:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

.

…

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

De acuerdo con estas normas, en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y dividiendo por dos (2) para arribar a la mitad, y a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que resuelve directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.

Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena.

Por estas razones se estima improcedente la aplicación del artículo 37 del Código Penal, en los casos de conductas sancionadas con el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Corolario de estas determinaciones es que debe aplicarse el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, que impone sanción de una (1) unidad tributaria por cada factura, concluyéndose en que procede por cada período la multa de hasta ciento cincuenta (150) unidades tributarias, cuando la infracción excede de esta cantidad, por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos.

2.4. Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable

El apoderado judicial de la contribuyente reiteró en su apelación sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, por error de hecho y de derecho excusable, lo cual sustenta en que “…no escapará a la atención del Tribunal, que el volumen de facturas emitidas durante los meses fiscalizados, es de tal magnitud, que a veces se incurre en la omisión parcial de algún requisito, si[n] que haya mediado la voluntad de la contribuyente, sino por el contrario, la multitud de operaciones de ventas conducen eventualmente al error de hecho excusable y el cual invocamos como eximente de la pena…”. (Agregado de la Sala).

El Tribunal a quo resolvió que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales; que de las actas procesales no existe prueba que sustente su pretensión; que la contribuyente no puede excusar su conducta antijurídica bajo el pretexto de la cantidad de facturas emitidas, ya que pudo haber obtenido información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, concluyendo que su conducta no puede calificarse como eximente de responsabilidad.

El artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…

4. El error de hecho y de derecho excusable.

La contribuyente limitó el alegato de la eximente a las multas impuestas por la Administración Tributaria, por emitir facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos relativos a que no coloca el número telefónico del cliente, condición de pago y subtotal, para los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, lo cual fundamentó en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, artículo 2, literales j), p) y t) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, los cuales son del tenor siguiente:

Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002

Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas.

…

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley

.

…

Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999

Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito

.

…

Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

j. Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

p. Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. (…).

t. Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado

.

En torno a la procedencia de tal circunstancia debe la Sala, una vez más, citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, en la que sostuvo lo siguiente:

“(…)… la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

   Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:

   ‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)’. (Negrillas de la Sala).

   Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio V. delE.C., son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

   Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio V. delE.C. -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide. (Resaltado de la Sala).

   En aplicación de las jurisprudencia anterior y aplicándola al caso de autos se tiene que, para la Sala la redacción de las normas aplicables son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a la emisión de las facturas cumpliendo con los requisitos previstos en dichas disposiciones, en consecuencia se desestima dicho alegato y se confirma en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara.

   Por todas las razones expuestas debe la Sala declarar parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional y sin lugar la de la contribuyente, revocar el pronunciamiento del tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado.

   La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación del Fisco Nacional y SIN LUGAR la de la contribuyente Distribuidora la Hora del Té S.R.L. En consecuencia, se REVOCA el pronunciamiento del Tribunal a quo sobre la figura del delito continuado.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Distribuidora La Hora del Té S.R.L., contra Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000056 de fecha 8 de febrero de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada contribuyente contra las Resoluciones Nos. 3875-1, 3875-2, 3875-3, 3875-4, 3875-5, 3875-6, 3875-7, 3875-8, 3875-9, 3875-10, 3875-11, 3875-12, 3875-13, 3875-14, 3875-15, 3875-16, 3875-17, 3875-18 y 3875-19; por lo que impuso multas por la cantidad total de cuarenta y ocho millones trescientos mil bolívares (Bs. 48.300.000,00), actualmente cuarenta y ocho mil trescientos bolívares (Bs. 48.300,00). Quedan FIRMES los actos administrativos impugnados.

   Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente conforme a la motiva.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   EMIRO G.R.

   Ponente

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintinueve (29) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00833.

   La Secretaria,

   S.Y.G.