Sentencia nº 01004 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Julio de 2011

Fecha de Resolución27 de Julio de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2010-0253

Mediante Oficio N° 90/2010 del 22 de febrero de 2010, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2007-000477 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de octubre de 2009 por la abogada D.L., INPREABOGADO N° 40.147, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 44, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 1062, dictada por el tribunal remitente en fecha 29 de julio de 2009, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 8 de octubre de 2007 por el abogado Dewel A.M.B., INPREABOGADO N° 123.674, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil N.A.P., C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de noviembre de 1973, bajo el N° 72, Tomo 152-A, representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 5 de octubre de 2007 bajo el N° 66, Tomo 130 de los respectivos Libros de Autenticaciones; contra la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103 del 14 de febrero de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y las Planillas de Liquidación emitidas con base en la misma, mediante la cual se impuso multas a la recurrente por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.), equivalentes para la fecha de emisión del acto administrativo al monto de cincuenta y un millones doscientos setenta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 51.273.600,00), expresados ahora en cincuenta y un mil doscientos setenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. F. 51.273,60), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio y septiembre de 2005.

Por auto del 2 de diciembre de 2009, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 90/2010.

El 25 de marzo de 2010, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis; se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.

El 6 de mayo de 2010, la abogada M.G.V.C., INPREABOGADO N° 46.883, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el N° 22, Tomo 102, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El día 2 de junio de 2010, se fijó el 5º día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004 aplicable en razón del tiempo.

Mediante auto del 15 de junio de 2010, se difirió el acto de informes para el día 24 de febrero de 2011.

Por auto de fecha 27 de julio de 2010, se dejó constancia que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa.

Posteriormente, el 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y la Magistrada T.O.Z..

Mediante diligencia consignada al expediente en fecha 17 de marzo de 2011, la representación en juicio del Fisco Nacional solicitó a esta Alzada dictase sentencia en la presente causa.

-I-

ANTECEDENTES

Luego de la verificación fiscal realizada a la contribuyente N.A.P., C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numerales 2, 5 y 1, literal a) del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado, se dejó constancia de lo siguiente:

  1. - La sociedad mercantil emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, mayo, junio y julio de 2005.

  2. - Tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen con la normativa vigente para los períodos investigados.

    En razón de ello, la Administración Tributaria Regional emitió la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103 de fecha 14 de febrero de 2007, a través de la cual se impuso multas a la recurrente por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.), equivalentes al monto de cincuenta y un millones doscientos setenta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 51.273.600,00), expresados ahora en cincuenta y un mil doscientos setenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. F. 51.273,60), conforme al valor de treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares (Bs. 37.632,00) la unidad tributaria, expresados hoy en treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,632), fijado según P.A. N° 0012 de fecha 12 de enero de 2007 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.603, del 12 de enero de 2007); al evidenciarse el incumplimiento de lo previsto en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

    Mediante la Resolución N° 10103, arriba mencionada, la Administración Tributaria Regional sancionó a la sociedad mercantil N.A.P., C.A., tal como se detalla a continuación:

    Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-26-006673 (período fiscal diciembre 2004):

    (…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente emite Facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.).

    Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, constituida ésta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando la multa por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), equivalentes a Cinco Millones Seiscientos Cuarenta y Cuatro Mil Ochocientos Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 5.644.800,00), conforme lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

    .

    Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-006674, 01-10-01-2-26-006675, 01-10-01-2-26-006676, 01-10-01-2-26-006677, 01-10-01-2-26-006678, 01-10-01-2-26-006679, 01-10-01-2-26-006680, 01-10-01-2-26-006681, 01-10-01-2-26-006682, 01-10-01-2-26-006683, 01-10-01-2-26-006684, 01-10-01-2-26-006685, 01-10-01-2-26-006687, 01-10-01-2-26-006688, 01-10-01-2-26-006689 y 01-10-01-2-26-006690 (períodos fiscales marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, febrero y noviembre de 2004; enero, febrero, marzo, mayo, junio y julio de 2005; y octubre de 2004, respectivamente):

    (…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente emite Facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.).

    Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (75 U.T.), equivalentes a Dos Millones Ochocientos Veinte y Dos Mil Cuatrocientos Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 2.822.400,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

    .

    Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 (período fiscal septiembre de 2005):

    (…) Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente tiene en su establecimiento el (los) Libro(s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple(n) con los requisitos exigidos (…), esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de VEINTE Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T.).

    Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena normalmente aplicable, quedando la multa por la cantidad de DOCE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 U.T.), equivalentes a Cuatrocientos Setenta Mil Cuatrocientos Bolívares con 00 Céntimos (Bs. 470.400,00), conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)

    .

    En consecuencia, las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente quedaron establecidas tal como se detalla en el siguiente cuadro:

    Ilícito Período Fiscal Planilla de Liquidación UT Bolívares (Bs.)
    Facturas que no cumplen con los requisitos Diciembre 2004 01-10-01-2-26-006673 150 5.644.800,00
    Marzo 2004 01-10-01-2-26-006674 75 2.822.400,00
    Abril 2004 01-10-01-2-26-006675 75 2.822.400,00
    Mayo 2004 01-10-01-2-26-006676 75 2.822.400,00
    Junio 2004 01-10-01-2-26-006677 75 2.822.400,00
    Julio 2004 01-10-01-2-26-006678 75 2.822.400,00
    Agosto 2004 01-10-01-2-26-006679 75 2.822.400,00
    Septiembre 2004 01-10-01-2-26-006680 75 2.822.400,00
    Febrero 2004 01-10-01-2-26-006681 75 2.822.400,00
    Noviembre 2004 01-10-01-2-26-006682 75 2.822.400,00
    Enero 2005 01-10-01-2-26-006683 75 2.822.400,00
    Febrero 2005 01-10-01-2-26-006684 75 2.822.400,00
    Marzo 2005 01-10-01-2-26-006685 75 2.822.400,00
    Mayo 2005 01-10-01-2-26-006687 75 2.822.400,00
    Junio 2005 01-10-01-2-26-006688 75 2.822.400,00
    Julio 2005 01-10-01-2-26-006689 75 2.822.400,00
    Octubre 2004 01-10-01-2-26-006690 75 2.822.400,00
    No lleva el registro de las operaciones en los Libros de Compras y Ventas del IVA Septiembre 2005 01-10-01-2-25-000801 12,5 470.400,00
    Total 1.362,50 51.273.600,00

    Por disconformidad con el citado acto, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 8 de octubre de 2007, alegando la “confiscatoriedad y desproporcionalidad” de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la aplicación, por parte de la Administración Tributaria Regional, del criterio de la “reiteración” para su cálculo y la procedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, referentes a “(…) la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos (…)” y “(…) las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley (…)”.

    Posteriormente, el 30 de julio de 2008 el apoderado judicial de la sociedad mercantil N.A.P., C.A. consignó escrito de informes ante el tribunal de instancia, ratificando los alegatos esgrimidos en el recurso contencioso tributario.

    El mismo día (30 de julio de 2008), la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República mediante su respectivo escrito de informes, alegó lo que se transcribe a continuación:

    En primer término, alegó con respecto a la presunta violación del principio de la no confiscatoriedad del tributo denunciada por la recurrente, que “(…) producto de la referida actuación fiscal, fueron detectados los ilícitos analizados en el texto de la presente Resolución, lo que hizo nacer las sanciones que le fueron impuestas, sin que ello signifique la violación a Principios Constitucionales; vale decir, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y racionalidad del tributo, resultando en consecuencia improcedente la defensa invocada sobre el particular (…)”, concluyendo así que una vez analizado el incumplimiento de deberes formales, en especial a la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley “(…) queda claro que en ningún momento fue desproporcionada la sanción impuesta (…)”.

    En cuanto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, solicitada por la contribuyente en su escrito recursivo, señaló la representación fiscal que “(…) en virtud de que el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre la fecha de apertura y cierre de manera mensual, de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…)”, razón por la cual “(…) la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario (…)”.

    -II-

    DE LA DECISIÓN APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 1062 de fecha 29 de julio de 2009, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente N.A.P., C.A., con base en las consideraciones siguientes:

    (…) Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, por cuanto a decir de la accionante la misma violó el principio de la unidad de la sanción, al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, a los fines de determinar las sanciones impuestas mediante los actos administrativos aquí objetados.

    ii) Si efectivamente, tal y como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria violó el Principio Constitucional de la no Confiscatoriedad del Tributo, siendo las sanciones por ella determinadas a través de los actos administrativos aquí objetados, a criterio de la accionante, ‘desproporcionadas’.

    iii) Si son procedentes las circunstancias atenuantes, establecidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Así, para esclarecer el primer aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, contemplada en el artículo 99 del Código Penal, de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario vigente, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones al respecto.

    De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que, la representación judicial de la recurrente N.A.P., C.A., señaló en su escrito recursivo que en el caso de autos la Administración Tributaria violó el Principio de Unidad de Sanción conforme la tesis del delito continuado recogida en el Art. 99 del Código Penal, ya que colocó por cada mes (…) la cantidad en bolívares de 75 Unidades Tributarias (U.T.) (…).

    Asevera el apoderado judicial de la accionante que la jurisprudencia ha sido reiterada en considerar, de conformidad con el Art. 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la aplicación del denominado delito continuado, establecido en el Art. 99 del Código Penal, mediante el cual se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución.

    (…omissis…)

    Así pues, está claramente establecido que la emisión de facturas y otros documentos equivalentes sin llenar los requisitos legales y reglamentarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como llevar los libros y registros especiales conforme a los requisitos exigidos, constituyen incumplimientos de deberes formales y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

    (…omissis….)

    Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente N.A.P., C.A., durante los períodos impositivos correspondiente a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril (sic), mayo, junio y julio de 2005 emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, y no lleva los libros y registros especiales conforme los requisitos legales y reglamentarios establecidos, hechos estos que constituyen, tal y como lo señalan los actos administrativos objeto de impugnación, infracción del numeral 3 del artículo 101 y numeral 2 del artículo 102, del Código Orgánico Tributario vigente, vale decir, representan ilícitos formales originados por el incumplimiento de deberes formales, sancionados de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte de los precitados artículos.

    Ahora bien, quien suscribe la presente decisión observa, que del contenido de las Planillas de Liquidación aquí objetadas, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, señaló específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a las sanciones previstas en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprenden ilícitos formales consecuencia del incumplimiento de los deberes formales antes mencionados, en cada uno de los ejercicios fiscales verificados, siendo que dichas conductas desplegadas por la recurrente, se encuentran ajustadas al tipo contenido en los prenombrados artículos.

    Esta sentenciadora hace constar igualmente que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, consideró procedente al momento de determinar las sanciones impuestas, la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de la concurrencia de infracciones por ella constatada.

    Asimismo, observa quien decide, que la Administración Tributaria efectivamente –tal y como lo señala la accionante en su escrito recursivo, no tomó en cuenta la figura del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, ello en virtud de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que en consecuencia, procedió a aplicar la sanción por ella determinada, establecida en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem (sic), para cada uno de los períodos por ella verificados, tal y como se desprende de los actos administrativos aquí objetados, los cuales corren insertos a los folios Nos. 20 al 35 del presente expediente judicial.

    Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en los artículos 79, 81, 94 y segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales son del tenor siguiente:

    (…omissis…)

    En este orden de ideas, quien decide, considera oportuno traer a colación lo que señala el artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

    (…omissis…)

    En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del ‘delito continuado’, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

    (…omissis…)

    Ahora bien, este (sic) juzgadora considera oportuno traer a colación, lo que Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado por sentado, en relación a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (SC-TSJ sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

    (…omissis…)

    En este sentido, quien suscribe la presente decisión advierte que, los actos aquí recurridos fueron emitidos en fecha 14 de febrero de 2007 y el presente recurso contencioso tributario fue interpuesto en fecha 08 de octubre de 2007, por lo que en consecuencia, en aras de la certeza y seguridad jurídica, resulta aplicable al caso de autos el criterio sostenido en la sentencia de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., por cuanto dicho criterio era el que prevalecía para ese entonces. Así se establece.

    En este orden de ideas, observa este Tribunal que en el caso bajo estudio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional, constató que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal contemplado en el artículo 101, numeral 3, del precitado Código, en los períodos de imposición fiscalizados.

    Ahora bien, precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 81 y segundo aparte del artículo 101 segundo aparte (sic) del Código Orgánico Tributario vigente, a la contribuyente N.A.P., C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso.

    Así las cosas, del análisis de las actas procesales (…) y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

    En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (…) la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado así conforme a lo establecido en el segundo aparte del precitado artículo, en concordancia con el artículo 81 ejusdem (sic). Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario.

    Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital. Así se declara.

    Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondiente a los períodos de imposición: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril (sic), mayo, junio y julio de 2005. Así se decide.

    Ahora bien, a los fines de la determinación de la multa correspondiente, como consecuencia del ilícito formal constatado por la Administración Tributaria, al momento de llevar a cabo el procedimiento de verificación en la sede fiscal de la recurrente, esta juzgadora considera oportuno traer a colación el criterio relativo al valor de la unidad tributaria aplicable a los fines de la determinación de la sanción procedente, sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia N° 1426, Caso: The Walt D.C., S.A., mediante la cual se dispuso lo siguiente:

    (…omissis…)

    En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en los términos del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente a los períodos de imposición: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril (sic), mayo, junio y julio de 2005, tal como se desprende de las Planillas de Liquidación aquí impugnadas, contraviniendo así lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/2/99, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), a razón de CINCUENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 55.000,00), equivalente a OCHO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.250.000,00). Así se establece.

    En este orden de ideas, y en virtud de que la Administración Tributaria, al momento de la verificación fiscal, constató que la accionante no lleva los libros y registros especiales conforme a lo establecido en las leyes y reglamentos que rigen la materia, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y numeral 1, literal a del artículo 145 ejusdem, sancionando así a la recurrente de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 102 del precitado Código (no objetada por la representación de la accionante), esta juzgadora procede a determinar la multa en virtud de la concurrencia de infracciones constatada (numeral 3 del artículo 101 y numeral 2 del artículo 102 del COT 2001), de conformidad con lo establecido en el artículo 81 eiusdem, siendo que la multa impuesta por la Administración Tributaria fue determinada en la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (BS. 470.400,00), tal como se desprende de la planilla de liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 de fecha 14/02/07, la cual corre inserta al folio N° 423 del presente expediente, en consecuencia, la multa definitiva por los ilícitos formales cometidos por la recurrente queda establecida así en la cantidad de OCHO MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 8.485.200,00), ello en base a los términos establecidos en el precitado artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001. Así se decide.

    Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar el segundo aspecto controvertido en el presente juicio. Así se declara.

    Ahora bien, a los fines de la graduación de la pena, este Tribunal considera oportuno a.l.p.d. las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente de autos, contempladas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente.

    Así, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, este Tribunal observa que, la representante legal de la recurrente invoca las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así con respecto a la circunstancia que preceptúa el numeral 2, según la cual ‘La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos’, se debe indicar que, no consta en autos medio probatorio alguno o argumento esgrimido por la representación del Fisco Nacional, que permita a este juzgadora considerar que la recurrente no prestó su colaboración al momento de la verificación fiscal llevada a cabo en la sede de la misma.

    A.c.h.s.e. expediente administrativo correspondiente a la contribuyente, donde constan todos los actos administrativos que se emitieron así como los documentos relacionados con el procedimiento de verificación que se le siguió a la citada contribuyente, siendo éste el medio probatorio conducente para que esta juzgadora pudiera examinar cuál fue el comportamiento de la contribuyente, ante la labor de los fiscales actuantes para el esclarecimiento de los hechos, no se desprende del mismo algún factor que permita a este sentenciadora considerar que la accionante no prestó su colaboración al momento de la verificación fiscal.

    De modo que, como consecuencia de lo anteriormente expuesto, quien decide debe tener como cierto el dicho del apoderado judicial de la accionante, según el cual ‘(…) prestó su colaboración al momento de la fiscalización, (…)’ y que por ello goza de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, la multa aquí determinada debe ser disminuida en un 5%, en consecuencia la misma queda establecida en OCHO MILLONES SESENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.060.940,00). Así se establece.

    En lo que atañe a la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente alegada por la recurrente, no observa este Tribunal ninguna otra circunstancia atenuante que se desprenda del presente procedimiento. Así se decide.

    (…omissis…)

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia:

    i) Se ANULAN las cantidades determinadas por concepto de multa a través de los actos administrativos objeto del presente recurso, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…).

    ii) Se confirma, la multa determinada en la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 470.400,00), de conformidad con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, impuesta a la contribuyente mediante Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 de fecha 14/02/2007 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de OCHO MILLONES SESENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.060.940,00), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (…)

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 6 de mayo de 2010, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

    En primer lugar, denuncia que el tribunal de origen incurrió en el vicio de contradicción al momento de dictar la sentencia apelada, porque en su motivación “(…) reconoce que la contribuyente emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos (…) y no lleva los libros y registros especiales conforme los requisitos legales y reglamentarios establecidos (…)”, y “(…) por otra parte, en la sección dispositiva aun cuando declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, no obstante también confirma la multa determinada en la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 470.400,00) (…). Además, que ordena a la Gerencia Regional (…) en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de OCHO MILLONES SESENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.060.940,00), por concepto de multa (…)”.

    De lo anterior, aduce la representación fiscal que “(…) se observa con absoluta claridad la imprecisión de la recurrida en la parte dispositiva de la sentencia en la cual, por una parte declara la nulidad de un grupo determinado de planillas de liquidación de multas, luego confirma una planilla de liquidación específica y también ordena emitir otra nueva planilla. Observamos, que si la declaratoria del recurso contencioso tributario es con lugar, debió haber quedado absolutamente anulado todo tipo de acto administrativo impugnado, pero la a quo más bien ratifica una planilla de liquidación y establece la emisión de otra, admitiendo de esta manera que efectivamente la contribuyente sí incurrió en los incumplimientos de los deberes formales señalados por la Administración Tributaria. Lo que nos lleva sin lugar a dudas a afirmar que, la sentencia recurrida es nula de conformidad con lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, por incurrir en evidente contradicción en lo decidido (…)”.

    Luego, señala que el a quo incurre en incongruencia negativa, en virtud que no conoció los alegatos esgrimidos por la apoderada del Fisco Nacional en el escrito de informes consignado en instancia.

    Por otra parte, manifiesta que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación y aplicación del artículo 99 del Código Penal “(…) pues entendió que el incumplimiento del deber formal establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos correspondientes a los meses desde febrero de 2004 hasta julio de 2005 (sic) ambos inclusive, debían sancionarse como si fuese un solo hecho punible por tratarse, a su decir, de un delito continuado, lo cual a todas luces es improcedente en el caso de autos (…) pues no se encuentran materializados los supuestos fácticos y jurídicos a que alude el referido artículo 99 del Código Penal, y de allí que no se produzca por ende la consecuencia jurídica que el mismo prevé, para poder afirmar que estamos en presencia del referido tipo penal aplicable a las infracciones de contenido tributario (…)”.

    Además, plantea que las sanciones de multa aplicadas deben ser calculadas con base en la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas.

    -IV-

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita al conocimiento de: i) los vicios de contradicción e incongruencia negativa alegados; ii) la errónea aplicación de la ley en la que -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente N.A.P., C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes, en los períodos impositivos correspondientes a los meses febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, mayo, junio y julio de 2005; y iii) la procedencia o no de la aplicación de la unidad tributaria vigente, al momento del pago de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria.

    Así, se observa que la apoderada judicial del ente exactor denunció en la apelación interpuesta la existencia del vicio de contradicción, en virtud que, en su criterio, no debía declararse con lugar el recurso contencioso tributario, no obstante haberse declarado la existencia de los incumplimientos de los deberes formales determinados en sede administrativa. En orden a lo anterior, pasa la Sala a decidir, no sin antes formular las siguientes consideraciones:

    Dispone el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil:

    Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…)

    . (Subrayado de esta Alzada).

    En atención al contenido de la citada norma, observa esta M.I. que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en la elaboración de su dictamen el ente decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, de suerte que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.

    Ahora bien, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales suelen derivar del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez que se encuentran enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, un importante sector de la doctrina ha relacionado el vicio de sentencia contradictoria con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (vid ordinal 5° del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que algunos tratadistas han denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.

    Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación, en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente la resolución adoptada de fundamentos.

    De este modo, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción, es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto.

    Cabe recordar, que en estos mismos términos se pronunció la Sala a través de la sentencia N° 00909 del 28 de julio de 2004, caso: N.F.M.G., criterio ratificado en el fallo N° 00126 de fecha 2 de febrero de 2011, caso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA), en la cual expresó lo siguiente:

    (…) Antes de entrar a analizar la denuncia referida al caso concreto, debe la Sala precisar que el vicio de contradicción puede encontrarse tanto en la parte dispositiva como en la motivación del fallo, de suerte que lo haga inejecutable. También existe el llamado vicio de motivación contradictoria, el cual constituye una de las modalidades o hipótesis de inmotivación de la sentencia, que se produciría cuando la contradicción está entre los motivos del fallo, de tal modo que se desvirtúan, se desnaturalizan o se destruyen en igual intensidad y fuerza, lo que hace a la decisión carente de fundamentos y por ende nula.

    El primero de los vicios señalados se da en la parte dispositiva o resolutiva del fallo, y ocurre cuando por la destrucción recíproca de las partes de la sentencia, es imposible su ejecución. Esto configuraría la violación del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

    La contradicción concentrada en la parte dispositiva de la sentencia configura este vicio, de manera que la hace inejecutable o tan incierta que no puede entenderse cuál es la resolución del conflicto, en ella establecida. Pero el núcleo conflictivo de la sentencia contradictoria radica, en que contiene varias manifestaciones de voluntad en una misma declaración de certeza, que se excluyen mutuamente o se destruyen entre sí, de manera que la ejecución de una parte implica la inejecución de la otra.

    En el segundo de los casos, esto es, la contradicción entre los motivos, puede originar falta de motivación y el conflicto entre el razonamiento y el dispositivo, ser fuente de incongruencia.

    Una sentencia no adolece realmente de este vicio (contradicción), sino cuando las disposiciones de su dispositivo son de tal modo opuestas entre sí, que sea imposible ejecutarlas simultáneamente por excluirse las unas a las otras. Es este el caso típico de la sentencia contradictoria, cuya nulidad emana directa y exclusivamente de ese defecto. (…)

    .

    En atención a las consideraciones expuestas y al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, advierte ab initio esta Superioridad que no es posible argumentar la existencia de un vicio de contradicción siguiendo los lineamientos esgrimidos por la representación fiscal en el presente caso, toda vez que la denegatoria en juicio de una denuncia de violación entre una multiplicidad de alegaciones invocadas contra la validez de un acto de naturaleza tributaria, en la generalidad de los casos no representa un elemento capaz de condicionar al órgano decisor a reproducir en el dispositivo de su sentencia la expresión “parcialmente con lugar”, pues bastará que uno solo de sus pronunciamientos cuente con eficacia suficiente para provocar el efecto anulatorio demandado, para así entender que la pretensión de la parte recurrente ha sido satisfecha a cabalidad. (Ver, sentencia de esta Sala Político-Administrativa, N° 00911 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: Auto Oriente Maturín, S.A.).

    Ello así, constata esta Alzada del examen de las actas, que aun cuando el tribunal de la causa confirmó los incumplimientos de los deberes formales objeto de controversia, concluyó finalmente en la nulidad del acto recurrido habida cuenta que, a su parecer, la contribuyente estaba obligada al pago de una sola sanción de multa, en virtud del criterio jurisprudencial establecido por esta M.I., referido a la aplicación de la disposición del artículo 99 del Código Penal, en este caso particular, por darse según su criterio los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Observa entonces esta Superioridad, sin que ello constituya juzgamiento sobre la adecuación jurídica del pronunciamiento que antecede, que una vez anulado el acto recurrido sólo restaba al tribunal de la causa declarar “con lugar” el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente. Por lo tanto, resulta concluyente para esta Sala que el dictamen recurrido en apelación guarda total coherencia entre sus partes y, por esta razón, se impone desestimar el alegado vicio de contradicción. Así se declara.

    En cuanto al vicio de incongruencia negativa, alega la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación consignado ante esta Alzada, que el tribunal a quo al dictar la sentencia apelada omitió pronunciarse sobre los alegatos y defensas expuestos en el escrito de informes presentado ante esa instancia.

    Al respecto, se considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha establecido en numerosos fallos, entre ellos el dictado bajo el N° 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificado en las decisiones Nros. 00078, y 01073, 01050 y 01111, de fechas 24 de enero y 20 de junio de 2007, 28 de octubre y 10 de noviembre de 2010 respectivamente, donde señaló lo siguiente:

    ...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

    . (Destacado de la Sala).

    En el análisis del caso de autos se evidencia que la apoderada judicial del Fisco Nacional, alegó que el tribunal a quo omitió pronunciarse sobre parte de los alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria, a objeto de sostener la legalidad del acto administrativo impugnado.

    En atención a lo anterior, pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por la parte apelante, que los argumentos invocados por la representación fiscal en el proceso instaurado en instancia, sí fueron tomados en cuenta por la jueza de la causa al dictar la sentencia apelada, toda vez que en su parte narrativa reseñó tanto las pretensiones del Fisco Nacional como las de la sociedad mercantil recurrente.

    Así, se aprecia que el juzgado de instancia luego de detallar las incidencias ocurridas en sede administrativa, indicó que la controversia se circunscribía a decidir si “(…) i) la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, por cuanto a decir de la accionante la misma violó el principio de la unidad de la sanción, al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, a los fines de determinar las sanciones impuestas mediante los actos administrativos aquí objetados; ii) si efectivamente, tal y como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria violó el Principio Constitucional de la no Confiscatoriedad del Tributo, siendo las sanciones por ella determinadas a través de los actos administrativos aquí objetados, a criterio de la accionante, ‘desproporcionadas’; y iii) si son procedentes las circunstancias atenuantes, establecidas los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

    En refuerzo de lo anterior, cabe resaltar que el tribunal a quo al considerar que en el caso concreto se configuraba el falso supuesto de hecho en que incurriría la Administración Tributaria al sancionar a la contribuyente N.A.P., C.A. con penas pecuniarias por cada período impositivo investigado, en virtud de los incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, analizó cada uno de los alegatos formulados por las partes, mencionados precedentemente (los cuales, vale acotar, son parte del objeto del recurso contencioso tributario de autos); para concluir que dichas sanciones determinadas mes por mes eran improcedentes, con excepción de la sanción de multa aplicada a la empresa contribuyente, por llevar los libros de compras y ventas del mencionado impuesto sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios vigentes.

    Con vista a lo anterior, esta Sala estima que de la revisión efectuada a la sentencia recurrida no se advierte una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente, las de la Administración Tributaria, como para modificar la controversia judicial debatida y hacer prosperar la denuncia de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento formulada por la representación fiscal. Por ello, se desestima dicho alegato. Así se declara.

    Ahora bien, previamente al análisis de la errónea aplicación de la ley en la que -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente N.A.P., C.A., esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto i) al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado; ii) a la firmeza de la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 del 14 de febrero de 2007 (período impositivo septiembre de 2005), que impuso multa a la contribuyente por no registrar adecuadamente las operaciones comerciales en los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, por la cantidad de cuatrocientos setenta mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 470.400,00), hoy expresados en cuatrocientos setenta bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 470,40); y iii) a la improcedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal alegada, contenida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

    A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

    .

    La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

    .

    La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    .

    Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente N.A.P., C.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

    Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (diciembre de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2004; enero, febrero, marzo, mayo, junio y julio de 2005) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103 de fecha 14 de febrero de 2007, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece.

    En otro orden de ideas, la representación fiscal alega que las sanciones de multa aplicadas deben ser determinadas con base en la unidad tributaria vigente al momento del pago de las mismas, por lo que considera errada la declaración del tribunal de origen, referente a que las sanciones impuestas deben calcularse tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución.

    A tal efecto esta Sala, considera necesario transcribir la disposición prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual es del siguiente tenor:

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…omissis…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…

    .

    En razón de la precitada disposición y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencias Nros. 00063 y 00199, de fechas 21 de enero de 2010 y 10 de febrero de 2011, casos: Majestic Way C.A. y Aserradero El Tablazo, C.A.).

    El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

    (…) Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

    En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

    ‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

    Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

    En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

    En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

    ‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

    De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

    Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

    Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

    ‘Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

    (…)’

    ‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…)

    2. Multa

    (…)

    PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

    (…)’

    De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

    No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

    Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

    En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

    Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

    . (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A.).

    Aplicando la jurisprudencia transcrita al presente caso, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por las infracciones cometidas por la contribuyente al emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2 de la Resolución Nº 320, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y utilizó para dicho cálculo la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, parafraseando la sentencia citada, se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas en cuestión “se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago” (ver sentencia N° 00199 del 10 de febrero de 2011, caso: Aserradero El Tablazo, C.A.).

    Así, conforme a lo anterior, esta Sala considera que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición contenida en el artículo 94 del Código en comentario, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley, como se explicara precedentemente.

    Circunscribiéndonos al caso de autos, evidencia esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el 14 de febrero de 2007 la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103, momento aquél en el cual determinó que la contribuyente incumplió los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, por lo que formuló un reparo para los períodos impositivos correspondientes a los meses febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio y septiembre de 2005 y ordenó pagar la multa respectiva al valor de treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares (Bs. 37.632,00) la unidad tributaria, expresados hoy en treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,632), fijado según P.A. N° 0012 de fecha 12 de enero de 2007 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.603, del 12 de enero de 2007).

    En atención a tales circunstancias, juzga esta M.I. procedente el valor de la unidad tributaria considerada por la Administración Tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa impuestas, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria, esto sin perjuicio del recálculo que deba hacer dicha Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el respectivo pago, en atención a los postulados de la citada norma (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001), aplicable en razón del tiempo. Así se establece.

    En consecuencia, esta Alzada declara que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 1062, dictada el 29 de julio de 2009, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado. Así se declara.

    Una vez resuelto el aspecto que antecede, este M.T. observa que la sentencia recurrida declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, y la representación fiscal no apeló de manera concreta sobre un punto que le desfavorecía, por lo que en principio quedaría firme el pronunciamiento del tribunal a quo contrario a las pretensiones tanto del Fisco Nacional; sin embargo, esta Alzada debe conocer en consulta sobre la declaratoria del tribunal de instancia, mediante la cual declaró la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, criterio ratificado en fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, referente a la prerrogativa consagrada a favor de la República, de conformidad con el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008.

    Establecido lo anterior, pasa la Sala a conocer en consulta y al respecto observa:

    El a quo declaró la procedencia de la mencionada atenuante, en virtud que “(…) quien decide debe tener como cierto el dicho del apoderado judicial de la accionante, según el cual ‘(…) prestó su colaboración al momento de la fiscalización, (…)’ y que por ello goza de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, la multa aquí determinada debe ser disminuida en un 5% (…)”.

    Ahora bien, conviene a esta Alzada transcribir el contenido de las normas aplicables al caso, a saber:

    Código Penal:

    Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

    .

    Código Orgánico Tributario de 2001:

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…omissis…)

    3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…omissis…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

    .

    De acuerdo con estas normas, en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta este comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

    Así, se evidencia que la Administración Tributaria al momento de calcular la sanción correspondiente, debe hacerlo partiendo del promedio obtenido a través de la sumatoria de los límites máximo y mínimo de la multa. Luego, ese término medio se reduce o se aumenta, dependiendo del acaecimiento de circunstancias atenuantes o agravantes, de la responsabilidad penal del sujeto pasivo de la obligación tributaria que concurran en el caso concreto. (Vid sentencias de esta Sala, Nros. 01649, 00107 y 01080 de fechas 18 de noviembre de 2009, 3 de febrero de 2010 y 3 de noviembre de 2010, casos: Constructora Seana, C.A., Charcutería Tovar, C.A. y Motoriente El Tigre, C.A., respectivamente).

    Ahora bien, con relación a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, anteriormente citado, esta Alzada mediante fallo N° 00190 del 10 de febrero de 2011, caso: Fábrica de Calzados Loblan, C.A., resolvió lo siguiente:

    (…) En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

    De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas por cada período, equivalente a 150 unidades tributarias.

    Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena (…)

    . (Resaltado y Subrayado de esta M.I.).

    Visto el criterio arriba transcrito, esta Alzada observa que no es posible calcular las sanciones de multa conforme al analizado artículo 37 del Código Penal, porque el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de “hasta 150 facturas por cada período, equivalente a 150 unidades tributarias” y, al no existir el término medio en referencia, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria para la modificación de la pena pecuniaria.

    En virtud de lo anterior, debe la Sala declarar improcedente la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocada por la contribuyente en el recurso contencioso tributario y concedida por el tribunal de instancia en la sentencia objeto de impugnación. Así se establece.

    Asimismo, en virtud de haberse revocado la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria concedida a la sociedad mercantil, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente N.A.P., C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución (artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio y septiembre de 2005; confirmándose las sanciones de multa impuestas por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos exigidos, por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.), equivalentes para la fecha de emisión del acto administrativo al monto de cincuenta y un millones doscientos setenta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 51.273.600,00), expresados ahora en cincuenta y un mil doscientos setenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. F. 51.273,60). Así se declara.

    Finalmente, se exime a la contribuyente del pago de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas originadas por la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el cuerpo normativo citado. Así se determina.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  3. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1062 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 29 de julio de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

  4. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia recurrida sobre el punto que resultó desfavorable a las pretensiones de la República. En consecuencia, se REVOCA del fallo consultado el pronunciamiento relativo a la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  5. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio N.A.P., C.A., por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo, por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) N° 10103 de fecha 14 de febrero de 2007 al monto de cincuenta y un millones doscientos setenta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 51.273.600,00), expresados ahora en cincuenta y un mil doscientos setenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. F. 51.273,60), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de compras y ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero marzo, mayo, junio, julio y septiembre de 2005.

  6. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto i) al incumplimiento de los deberes formales indicados en el acto administrativo impugnado; ii) a la firmeza de la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 del 14 de febrero de 2007, que impuso multa a la contribuyente por no registrar adecuadamente las operaciones comerciales en los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, por la cantidad de cuatrocientos setenta mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 470.400,00), hoy expresados en cuatrocientos setenta bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 470,40); y iii) a la improcedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal alegada, contenida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    E.M.O.

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintisiete (27) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01004, la cual no está firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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