La Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario
| Autor | Oswaldo Anzola |
| Páginas | 61-77 |
NATUR ALEZA JURÍDICA D EL ILÍCITO TRIBUTARIO
Oswaldo Anzola
Profes or de Der echo Fina nciero de la
Univer sidad Ca tólica And rés Bello
Se busca precisar la ubicaci ón ci entífica del ilícito tribut ario; tema m uy deb atido
en la doct rina y en la jurisprud encia d e alguno s paíse s, pero, no o bstante las dif erentes
teorías que existen sobre la materia, la doctrina se encamina resueltamente por co nsiderar
que el ilíci to tribu tario ti ene carac terísticas particul ares que obligan, al meno s, a qu e su
anális is y estud io se haga separadam ente.
Podemo s se ñalar que existen fundame ntalmente tres tende ncias: la p enalista, que
ubica el ilícit o tr ibutario dentr o de l Der echo Penal; la administr ativista, que lo
consi dera part e del Ilí cito Adm inistrativo o que afirma q ue ataca derechos propios de la
admini stración y la autonómica , que lo colo ca dentro del D erecho Tri butario. Cada u na
de ellas puede p resentar, y ef ectivamente presen ta, variantes, por lo que al ex ponerlas,
transc ribiremos lo afirmado por l os dif erentes autores, con la fina lidad d e evitar , en lo
posib le, errores de interpr etación, o que si existen , q uede claro que ellos son
única mente m íos y no d el aut or cita do. Pre tendemos con las d iferentes transc ripciones
que se hacen , ante las varian tes seña ladas, qu e el le ctor pued a tomar posición propia en
lo qu e se refie re a la ub icación d el autor m encionado .
I. TENDENC IA PENALISTA
Esta tesis fue sostenid a origina lmente po r autore s alemane s tales co mo: Schwai ger,
Meyer, Wagner, Voc ke, von Ba r).1 Sus argumentos pueden s er resumid os así:
a) El leg islador fiscal y el legisla dor pe nal tie nen en mira el mis mo obj etivo, que
es restr ingir la liber tad de acción del i ndividuo en ar as del bien p úblico y proteg er
intere ses super iores de í ndole mor al;
b) La faculta d de re caudar i mpuestos constitu ye un d erecho pecuniario del Es tado
y los ingresos por tal concepto correspon den a la fortuna de la com unidad, d e modo qu e
las inf racciones a la s normas fisc ales consti tuyen verdade ros delitos co ntra el
patrim onio, de naturaleza análoga a los del derecho co mún.
c) Más que perturb ar el fun cionamien to de l org anismo estatal, el infra ctor fiscal
trata de elud ir una d isminució n de su riqueza personal (capit al o ren ta), de modo qu e lo
impuls an los mi smos móvil es que ju stifican las penali dades ord inarias.
Esta tesi s s urge como una necesi dad de castigar fue rtemente el ilícit o tr ibutario
que h asta ese m omento (si glo XIX), f ormaba pa rte de las contrave nciones p olicial es.
Esta p osición se aco ge en las Primeras Jorna das Luso -Hispano-A mericanas de
Estud ios Financiero s y Fisca les, cuya quinta conc lusión básica dic e: “ Se r econoce la
existe ncia de una i dentidad sustanci al entre las infraccion es y la s penas reguladas en el
Códig o Penal y l as tipifi cadas en l as leyes tr ibutarias” 2
1. Citados por Car los M. Giuli ani Fonrouge, Derec ho Fin ancie ro, Qu inta E dición, Edic iones
Depalm a, Buenos Aires, 1 993, Tom o II, pág. 614.
2. Ver referenc ia e n Rég imen Penal Tributa rio Argentino, Héc tor B . Vi llegas. Editor ial Depalma,
Buenos Aires. 199 3, pág. 1 5, quien a su vez cita a Fernando S áinz de Buj anda en s u obra
Hacien da y Derec ho, Mad rid, 196 2.
REVISTA DE DERECHO PUBLICO Nos. 63 – 64 / 1 995
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Horaci o García Belsunc e3 sos tiene qu e el ilí cito trib utario f orma part e del de recho
penal común. Para este au tor el ilícit o tribu tario y sus sancione s - genéricam ente pe ro
no en tod as sus espec ies - son de na turaleza penal y las razones que da para ello son:
“A) La ilicitud no es patrim onio del derecho pena l. Un hec ho ilícito no es un h echo
contra rio al derech o penal sino a to do el derecho (Soler); B) N o todo el d erecho penal
está en el Código Pe nal (Soler, Nuñez , Ja rach); C) El acto ilícito sup one una norma
preexi stente que lo p rohibe; D) La ley pe nal regula con ductas human as conforme a
valora ciones de terminadas en el t iempo y lu gar. Cuan do esta co nducta es violada,
result a trans gredida la l ey y a hí nace el hec ho ilíci to; E) Cua ndo un ilí cito est á
tipif icado en la ley se c onvierte en ac ción punib le que da lugar a u na pena; F) La
ilicit ud está deter minada po r un con junto de valoracio nes (que hace el legis lador)
tendi entes a sanc ionar actos que lesionan las condic iones de vid a (Iher ing) o la moral
media de un pueblo (Ferri, Gar ofalo) q ue trasun tan cond uctas qu e se apa rtan del “deber
ser”; G) E sas val oraciones son relativas en el tiemp o y l ugar, p ues los juici os de valor
son cambiantes y pued en ser arbitrari os (exager ados o lenitivos ); H) El ilícito tributari o
es co nsecuencia o efecto de una norma juríd ica preexisten te (C) q ue ordena determ inada
condu cta: pagar el tribut o o cu mplir obligaci ones vincula das a é l (d erecho tribut ario
susta ntivo o formal). Su transgresió n convi erte al acto e n acción punibl e (E) y da luga r
a una pena ( E); I) Para incrimin ar una conducta an tijurídic a (violar la ley tribut aria
susta ntiva o formal) el legisl ador efectúa una se rie de juicios de valo r te ndientes a
relaci onar el hecho en sí mismo y s us efect os con las cond iciones de vida, con la moral
media del pueb lo, con los i ntereses afect ados (seg uridad, o rden jurí dico, bie nestar
social ), conc luyendo que la relació n es disvaliosa y que la so ciedad debe ser retribu ída
o satisf echa con una sanció n r etributiva ( en el senti do penal, no civil; preve ntiva y
repres iva en sus fin es como todas ) ; J) En las va loraciones del i lícito t ributario hay una
disco rdancia ent re el deber ser y el s er. La moral media del pu eblo cons idera con
bland ura o l enidad la ilicitu d tr ibutaria. Pero el jui cio del legislado r se moti va e n el
deber ser del individuo y en las condicion es de vida de la so ciedad, si n dejar d e tener en
cuent a esa moral med ia del pueblo que de be tend er a co rregir. La conduct a antiju rídica
del contr ibuyente altera las c ondicione s de vi da (ind ividuales y s ociales), pue s la
genera lización de la ilici tud (en sus distint as f ormas) conduc e a aume ntar la presión
tribu taria glo bal e individua l, dada la co mún rigi dez de los gas tos púb licos, e n dañ o de
la soci edad……, y si n o se p roduce tal a umento tan to o más se det erioran las
condi ciones de vida, dado que los gobiernos no buscan equ ilibrar sus finanzas por el
lado de la red ucción de lo s gasto s púb licos, y ento nces or igina l os déf icit f iscales con
sus funestas consec uencias; K)…..El ilícito tributari o por ser ilí cito no deja su carác ter
finan ciero ni se rompe la uni dad del fenóm eno fina nciero. S on precis amente eso s
elemen tos los que actúan como pre supuestos valorat ivos o determina ntes de la il icitud ;
L) No encuent ro diferencia on tológica o cualit ativa entre el ilícito pen al c omún y e l
ilícit o tributa rio”.
Toma pa rtido defin itivo por es ta tesis Rod olfo R. Spi sso4, qui en al analiz ar la
natura leza jurídica del ilícito trib utario reafirma su carácter p enal en la cons ideración
de que la infrac ción tr ibutaria lesiona o in fringe el derec ho, el orden jurídic o, el deber
ético y jurí dico de cad a individu o de contri buir al sos tenimiento de los gast os del
Estado y l a s eguridad y los de rechos esenc iales del in dividuo, de la s ociedad y del
Estado ; en suma, el bi enestar púb lico estatal . Y más allá de que l a especific idad y
unida d d el i lícito tr ibutario ofrec e un ac entuado partic ularismo que justi fica su
3. Horaci o Ga rcía Belsun ce, Derecho Trib utario Pena l, Edicione s D epalma, Buen os Aires, 1985,
pág. 57 y SS.
4. Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma , Buen os Air es,1993, pág.
416 y SS.
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