Decisión nº 842 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Febrero de 2008

En fecha 21 de enero de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución Culminatoria de Sumario N° RI-DSA/2002-007, notificada a la contribuyente en fecha 24 de enero de 2001, mediante la cual decide confirmar los reparos fiscales formulados a la contribuyente NISSMAR ORIENTAL C.A., mediante Actas Fiscales Nros. GRTI/RI/DF/FF/2000/12-222.223 y 224, notificadas en fecha 08 de agosto de 2000.

En la referida Resolución N° RI-DSA/2002-007 de fecha 21 de enero de 2002, se decide:

(…) esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular, en uso de sus atribuciones decide confirmar en su totalidad los reparos contenidos en el Acta Fiscal Nro. GRTI/RI/DF/FF/2000/12-222, notificada en fecha 08-12-2000, confirmar parcialmente los reparos contenidos en el Actas (SIC) Fiscal Nro. GRTI/RI/DF/FF/2000/12-223 y revocar conforme al artículo 237 del Código Orgánico Tributario vigente, los reparos contenidos en el Acta Fiscal Nro. GRTI/RI/DF/FF/2000/12-224, a fin de que se reponga el procedimiento en la fase de análisis en la declaración sustitutivas (SIC) de pago H-99-07 Nro. 0285456, de fecha 20 de marzo de 2000 y efectuar una nueva determinación. En consecuencia emítase planillas de liquidación por conceptos y montos que se detallan a continuación:

I. En su condición de contribuyente

1. Emitir planilla de liquidación por concepto de impuesto, así

Ejercicio Impuesto

1997 6.196.067,00

2. Emitir planilla de liquidación por concepto de multa, conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994) vigente, para el ejercicio investigado:

Ejercicio Multa

Bs.

1997 6.505.870,00

II. En su condición de agente de retención:

1. Emitir planilla de liquidación por concepto de impuesto retenido, así

Ejercicio Impuesto

1997 6.196.067,00

1998 1.173.097,00

2. Emitir planilla de liquidación por concepto de multa, conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario (1994) vigente, para el ejercicio investigado, así:

Ejercicio Multa

Bs.

1997 715.552,00

1998 1.231.752,00

3. Emitir planilla de liquidación por concepto de multa conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario (1994) vigente, para el ejercicio investigado, así:

Ejercicio Impuesto

1997 316.667,00

4. Emitir planilla de liquidación por concepto de intereses moratorios, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994), vigente para el ejercicio investigado, así:

Ejercicio Impuesto

1998 20.725,00

La presente Resolución deberá ser notificada junto con las planillas de liquidación emitidas, a la contribuyente NISSMAR ORIENTAL, C.A., R.I.F. N° J-30402944-6, para que proceda a cancelarlas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación

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En fecha 22 de marzo de 2002, los abogados E.M.D. y Taormina Capello Paredes, titulares de las cédulas de identidad Nros. 4.276.935 y 7.236.035, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 30.523 y 28.455 respectivamente, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° RI-DSA/2002-007 de fecha 21 de enero de 2002, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente NISMAR ORIENTAL C.A., en su escrito recursorio señalan los siguientes argumentos:

Con respecto al rechazo de costos y gastos no admisibles por no haber efectuado la retención, alegan que “independientemente de la posible aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 del presente caso (…) el reparo se está efectuando a montos que no han sido considerados como egreso contable y por tanto no han sido deducidos” por su representada.

Sostienen que “no sería procedente efectuar el cuestionado reparo a la renta, por cuanto de hacerlo se estaría rechazando la deducción de un gasto que la empresa no dedujo”.

Aducen que la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “debe ser desaplicada por violar expresos principios constitucionales”.

Afirman que la norma prevista en el artículo 316 de la Carta Magna, “no se cumple en el presente caso, por cuanto al materializarse el reparo en discusión la contribuyente está siendo gravada sobre una renta artificiosa que nada tiene que ver con un ingreso neto y disponible realmente obtenido por ella, ya que de lo que se trata (…) es de incrementar la renta, negando la deducción o imputación al costo de egresos efectivamente efectuados, aludiéndose como motivo para ello presuntas omisiones de retenciones o retardos en el enteramiento de las mismas”.

Por ello, alegan que a su representada “se le está pretendiendo gravar, mediante un tecnicismo legal, importantísimas porciones de renta que ella no ha obtenido”.

Consideran que “de la citada disposición constitucional, la cual concuerda con lo previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961 que estuvo vigente para los ejercicios investigados, se desprende que la configuración de cada uno de los tributos previstos en el ordenamiento jurídico venezolano, deben atender a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos a los que se pretende gravar, siendo que la ausencia de tal consideración en cualquier estructura técnica de cualquier prestación de carácter tributario vicia de inconstitucionalidad la norma legal que llegara a contemplarla”.

Arguyen que la norma “de ser aplicada como pretenden los funcionarios actuantes, distorsionaría por completo la renta gravable” de su representada, “quien, de quedar firmes los reparos por supuesta falta de retención y por retención enterada extemporáneamente, estaría sometida a un gravamen extremadamente severo y desproporcionado, que no tendría la más mínima relación con su capacidad económica, violentándose así lo dispuesto en la norma del art. 316 de la Constitución de 1999 vigente para la época en que se llevó a efecto la fiscalización, y en el artículo 223 de la Constitución de 1961 vigente para los ejercicios investigados”.

Sostienen que “la Administración Tributaria tendría la posibilidad de cobrar dos veces el mismo tributo: uno en cabeza del beneficiario del pago, a quien se le retuvo el impuesto que luego fue extemporáneamente enterado; u otro en cabeza del agente de retención, (…) a quien le es desconocida la deducción del monto pagado, incrementándose artificialmente su base imponible y en consecuencia se le grava la misma cantidad por la cantidad por la cual ya pagó impuesto el beneficiario del pago”.

Por ello, solicitan que “un uso de la potestad del control difuso de la constitucionalita prevista en los artículos 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil” se desaplique la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por contravenir está última el principio contenido en el artículo 316 de la Constitución de 1999 en concordancia con el artículo 223 de la Constitución de 1961”.

Sostienen que “la norma en la cual se basa el reparo en cuestión, o sea el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la LISLR, es una norma de carácter sancionatorio y en tal virtud su aplicación es ilegal por colidir abiertamente con el contenido del COT vigente para los ejercicios investigados”.

Alegan que “el incumplimiento del deber de retener y/o enterar es una conducta tipificada como un hecho punible de naturaleza tributaria”.

Observan que la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, “estaba referida expresamente a cantidades deducibles e imputables al costo”. Mientras que la norma de 1994, aplicable al caso de autos, se refiere solamente a las deducciones como el tipo de egreso cuya admisibilidad depende de que el contribuyente haya retenido y enterado oportunamente”.

Sostienen que “lo anterior nos lleva determinar que el legislador, al elaborar la norma de 1994, si bien conservó el estilo y fondo de la misma, eliminó expresamente el supuesto de la misma a los egresos imputables al costo. En razón de lo cual, a partir de la vigencia de la LISLR de 1994, la Administración Tributaria no está posibilitada de formular reparos a egresos no imputables al costo, cuando se produzcan omisiones o retardos en las retenciones de impuesto”.

En el presente caso, arguyen que, “como se desprende del propio texto de la Resolución y actas fiscales, la totalidad de los egresos que están siendo reparados por supuesta omisión de retención y por retención enterada extemporáneamente, son cantidades que fueron legítimamente imputadas al costo de producción”.

Afirman que, según la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, “no pueden hacerse reparos por falta de retención. Y conforme al Conforme al COT vigente tales reparos tendrán por límite la demostración de haber efectuado (…) dicho gasto”.

Sostienen que “no obstante que los ejercicios fiscales” de su representada “transcurrieron íntegramente durante la vigencia de la LISLR y el COT derogados” afirman que “en lo referente a la materia regulada por el Parágrafo Primero del artículo 27, a dichos ejercicios se les debe aplicar la LISLR y el COT nuevos”.

Ello lo afirman “en virtud de que el artículo 8 del COT de 2001 está contenida una disposición según la cual, excepcionalmente la norma tributaria puede aplicarse retroactivamente, cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Tal es el caso de la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 27 del COT de 2001 y es la eliminación de la LISLR de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de 1994”.

Alegan que “en virtud de que la Resolución Culminatoria del Sumario que origina este recurso fue emitida y notificada el 24 de enero de 2002, fecha en la que ya estaban vigentes tanto el COT como la LISLR ambos de 2001”, solicita “que estas normas sean declaradas como aplicables a los ejercicios investigados en lo referente a las sanciones aplicables a los contribuyentes cuando éstos no retengan o enteren las retenciones con retardo, razón por la cual los reparos formulados por ausencia de retención y enteramiento extemporáneo serían improcedentes”.

Arguyen que “en cuanto al rechazo de deducciones y costos a los cuales la empresa supuestamente omitió efectuar retención, o en caso de haberla efectuado la enteró con retardo, significaría con toda seguridad la desaparición de la empresa del ámbito económico venezolano”.

Afirman que “al rechazarse la deducción de gastos efectivamente pagados por ésta, “normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, (…) se estaría ‘desdibujando’ un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado y vinculado a la generación del enriquecimiento tiende a la gravabilidad de una renta bruta (…) que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva”.

Sostienen que “la circunstancia arriba expuesta violenta el principio de capacidad contributiva, que inspira en el Impuesto sobre la Renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones”.

Con respecto a la multa impuesta de conformidad con el artículo 97 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “sostienen que la misma es ilegal e improcedente, por cuanto (…) también lo son los reparos fiscales que dieron origen a dicha sanción”.

Asimismo alegan que “la totalidad de los reparos contenidos en la resolución recurrida fueron formulados únicamente con fundamento en los datos suministrados por” su representada “en sus declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios fiscales investigados.

En este sentido, afirman que “ello se desprende del propio texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las Actas Fiscales que le dieron origen, en las cuales puede observarse que todas las cifras que se están rechazando, están claramente descritas y contenidas en los formularios de las declaraciones presentadas ante la Administración Tributaria, y no se ocultó ninguna circunstancia relacionada con dichos montos.

Por ello, consideran “aplicable, lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes trascrito, el cual establece como una de las causas eximentes a la imposición de multas por reparos, el que los mismos hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas”.

Igualmente, invocan las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario, en virtud de que “la empresa nunca ha tenido la intención de ocasionar un daño patrimonial al Fisco Nacional, y por la otra, como fácilmente puede ser constatado por el SENIAT en el expediente administrativo”, su representada “no ha cometido ninguna violación ninguna violación de normas tributarias en los tres (3) años anteriores a los ejercicios investigados”.

Señalan que “no se procedió a una adecuada graduación de la pena, por cuanto no constan en la Resolución las circunstancias tenidas en cuenta por el SENIAT para imponer la sanción en su término medio”.

Arguyen que “en el presente caso ha debido ser aplicada esta sanción en su límite inferior, por cuanto están presentes las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios fiscales investigados”.

En cuanto a la responsabilidad solidaria del agente de retención, arguyen que “para la presunta motivación del presente reparo, la Administración Tributaria trae a colación lo que establece el artículo 28 ejusdem”, no obstante afirma que cuando se lee “el texto de la Resolución recurrida en lo que respecta a este concepto reparado”, se percata “que la Administración cita dichos artículos pero los mismos no se corresponden con el texto que ella misma transcribe en la Resolución, con el texto del vigente Código, vale decir (…) que la Administración desconoce: o la base legal de la responsabilidad solidaria y el correspondiente impuesto, ó desconoce que el 17 de octubre de 2001 la Asamblea Nacional, aprobó el actual y vigente Código Orgánico Tributario”.

En este sentido, afirman que “es evidente que se configura una falta de motivación por parte de la administración Tributaria, al no sustentar el presente reparo en norma legal vigente alguna”, por lo que solicita se declare la improcedencia del reparo.

Alegan igualmente que de considerarse “subsanable el vicio de inmotivación en que incurre la Administración Tributaria, al otorgarle vigencia al derogado artículo 28 del Código Orgánico”, adaptando “en consecuencia la derogada norma citada por la fiscalización por la actualmente vigente, nuestra poderdante rechaza y contradice el fondo del presunto reparo”.

Manifiestan su inconformidad por cuanto “la responsabilidad civil a la que se refiere la norma en estudio, debe ser ejercida por el fisco, solo después de haber determinado que se originó una obligación tributaria con respecto a alguien a quien no le fue efectuada la retención y sólo después de haber probado que ese sujeto pasivo ha incumplido con su obligación tributaria y en virtud de dicho incumplimiento, el fisco haya agotado ante él las gestiones de cobro pertinentes”.

Afirman que en el presente caso, “no está comprobado que las personas a quienes presuntamente no se les practicó la retención de impuesto dejaran de declarar sus rentas y cancelar sus respectivas deudas tributarias, ni siquiera está comprobado por parte de la Administración Tributaria que se causó un tributo como producto de la obtención de esos ingresos en el ejercicio 1997, tampoco está demostrado que las sanciones cuyo objeto se pretende por esta vía no están prescritas y mucho menos consta que el SENIAT, haya hecho las gestiones legalmente le corresponden para recuperar esa posible acreencia tributaria de sus deudores originales”.

Asimismo respecto a las objeciones señaladas en la Resolución recurrida, por impuestos no retenidos, alega que “ninguna motivación está expresada en la Resolución recurrida para justificar la objeción”.

En este orden, consideran que “esto es suficiente causal para alegar inmotivación del acto administrativo, y solicitar en consecuencia su nulidad conforme a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Señalan que si se deseara afirmar que su representada “es responsable solidario con el sujeto al que no e efectuó la retención”, alega “que no se cumplen en el presente caso, los extremos legales para que ello proceda”.

Finalmente solicitan la condenatoria en costas del Fisco Nacional, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

El abogado Migderbis R.M.C., titular de la cédula de identidad N° 7.792.867, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 40.950, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

En cuanto al alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a los costos y gastos no admisibles por retenciones no efectuadas y el carácter sancionatorio del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considera pertinente señalar que “todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única u exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de legalidad tributaria, (…) el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales”.

Advierte que “el reglamentista en desarrollo a lo establecido en la Ley en comento procedió a establecer el término dentro del cual los impuestos retenidos debían ser enterados en la (SIC) Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales”.

Afirma que “tanto el legislador patrio como el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron tanto los pagos sujetos a retención como la oportunidad del enteramiento de los mismos, a los efectos de la procedencia de la deducción de tales cantidades”.

Alega que “es claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducción tales egresos debe cumplir con dos requisitos de carácter concurrente:

1. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y,

2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo correspondiente, que en el caso de marras era dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta”.

Así, sostiene que “en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos de procedencia”.

Alega que “el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse, (…) en una sanción, pues, la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo”.

Igualmente señala que “es errado que conforme al artículo 163 de la Constitución de 1961, el Código Orgánico Tributario visto su rango orgánico debe ser aplicado de manera preferente a la LISR y esto por la simple razón de que la preeminencia del referido instrumento legal se circunscribe a las normas que desarrollen los preceptos en el contenidos, y en el caso de marras como es obvio, el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISLR, no constituye una sanción, por lo que no quedó derogado con la publicación de aquel y menos aún que se deba someter a sus normas”.

Concluye que “el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo, (…) será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102 ejusdem, tal y como lo señala el artículo 12 del Decreto 507”.

Arguye que “en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues, el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino (…) la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado” en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por ello afirma que “el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente en su escrito impugnatorio, el aumento del enriquecimiento gravable, sino del ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecido para ello”.

Opina que “con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios, así como por la retención no efectuada, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, (…) es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el parágrafo sexto del artículo 78 ejusdem, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y así como de enterar dichas retenciones en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos”.

Respecto, al alegato de la supuesta falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución de la República, infiere que “el Principio de Justicia Tributara se encuentra estrechamente vinculado a los principios de generalidad, capacidad tributaria, igualdad y progresividad”.

En este sentido, señala que “en el caso bajo análisis, no se está violando el Principio de la igualdad, pues el tratamiento que se le está dando a la contribuyente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducción del gasto, previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

Igualmente, arguye que “el artículo 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contempla un criterio objetivo que es el de la capacidad económica del contribuyente, siendo de acotar que la capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad”.

Alega que evidencia “que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, (…) hecho éste que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente”.

En este orden manifiesta que “resulta fuera de contexto el argumento según el cual por efecto del supuesto ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravada dos veces, primero en cabeza del perceptor del gasto no retenido o retenido y enterado con retraso, y segundo en cabeza del pagador del mismo gasto retenido o retenido y enterado con retardo”, siendo ello así “por cuanto a quien no se le efectuó la retención no se le detrajo ninguna suma por lo que su patrimonio no varió por este concepto, además si se le efectúo la retención puede perfectamente rebajar dicho monto en su declaración definitiva de rentas, independientemente de que el agente retención lo haya enterado tardíamente, por lo que el Fisco no grava indebidamente al perceptor del gasto”.

En cuanto al pagador del gasto, agrega que “si este no retuvo o retuvo y enteró con retardo, no podrá deducir la suma pagada, la cual por cierto en el último caso ya fue deducida por el perceptor del ingreso a quien se le efectúo la retención, pero no porque sea una sanción sino simplemente porque no observó el referido requisito legal para la procedencia de tal deducibilidad, por lo que no se expande de manera artificiosa la capacidad contributiva del pagador, el cual será gravado luego de haber deducido las cantidades permitidas por la ley y obviamente al no haber enterado la retención en el plazo establecido no podía deducir la misma pues para el legislador dicha suma no encuadra dentro de las deducibles, de allí lo desacertado de su alegato”.

En consecuencia, afirma que “mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma”.

En cuanto al alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente respecto a que el Código Orgánico Tributario de 2001 y la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 28 de diciembre de 2001, “pueden se aplicados al caso de autos, al considerar, que con la inclusión del Código vigente, del Parágrafo Primero del artículo 27, se eliminó de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el Parágrafo Sexto del artículo 78; destaca que “la norma contenida en el artículo 342 del Código Orgánico Tributario del 2001, encuentra su vigente desde el 15 de enero de 2002, es decir, noventa (90) días después de la publicación en Gaceta Oficial N° 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, sólo derogó una norma de naturaleza sustantiva o material, que establecía el cumplimiento de un requisito para la deducibilidad del gasto, cuya supresión en modo alguno viene a significar la eliminación o modificación de los trámites y formas establecidas para la determinación del quantum tributario, al no configurar una norma de procedimiento tributario”.

Señala que “lo establecido en el precitado artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, tendría aplicación retroactiva, únicamente si se tratase de una disposición que suprimiera un hecho punible o estableciera una sanción más favorable”.

En cuanto a la solicitud de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, invocadas por los apoderados de la contribuyente, observa que “la atenuante representada por el ‘no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, no debe confundirse con la mayor o menor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues (…) la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

En el caso sub-examine, alega que “no se observa que en los actos administrativos recurridos, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento de las normas que se pretenden utilizar a posteriori de base legal para disfrutar de un crédito fiscal, conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

En consecuencia, “considera improcedente el alegato relativo a la atenuante establecida en el numeral 4, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario para los períodos investigados, por cuanto la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales”.

Alega que “la recurrente se limita y conforma con enunciar, pero no alega ni prueba los elementos que comprobarían la existencia de supuestas atenuantes que darían lugar a la disminución porcentual de la sanción”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo adolece del vicio de inmotivación.

ii) Si es procedente el rechazo de costos, en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de comisiones aduaneras.

iii) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos, en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de servicios contratados y publicidad y propaganda.

iv) Si el contribuyente es responsable solidariamente con el contribuyente por la falta de retención de impuestos.

v) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos, por enterar fuera del plazo reglamentario, los impuestos retenidos.

vi) Si la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio y en consecuencia viola la reserva legal establecida en el Código Orgánico Tributario

vii) Si la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola al principio de capacidad contributiva, previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999.

viii) Si es procedente la sanción impuesta de conformidad con los artículos 97, 99 y 101 del Código Orgánico Tributario.

ix) Si la contribuyente está exenta de responsabilidad penal tributaria.

xii) Si es procedente la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entrar a analizar el alegato invocado por los apoderados judiciales de la recurrente, referido al vicio de inmotivación.

En este sentido, es importante señalar lo que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado, al respecto:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron que en la Resolución recurrida, “la Administración cita (…) artículos, pero los mismos no se corresponden con el texto que ella misma transcribe en la Resolución, con el texto del vigente código, vale decir que la Administración desconoce: ó la base legal de la responsabilidad solidaria y el correspondiente impuesto, ó desconoce que el 17 de Octubre de 2001 la Asamblea Nacional, aprobó el actual y vigente Código Orgánico Tributario”.

Por ello afirman que “se configura una falta de motivación por parte de la Administración Tributaria, al no sustentar el presente reparo en norma legal vigente alguna”.

Asimismo, en cuanto a los impuestos no retenidos, alegan que “ninguna motivación está expresada en la Resolución recurrida para justificar la objeción”.

Ahora bien, esta juzgadora observa de las actas que conforman el presente expediente, que en la Resolución N° RI-DSA/2002 007 de fecha 21 de enero de 2002, (folios 46 al 78), se transcribe el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalándose al respecto lo siguiente:

Según lo previsto en el artículo anterior, el agente de retención se constituye en responsable solidario del impuesto no retenido al contribuyente respecto al cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. (…)

La responsabilidad solidaria tributaria que surge del contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la cual el fisco no puede renunciar, está dirigida a la percepción o recaudación en el tiempo del monto del tributario que le es debido, no por mero capricho, sino por una exigencia que establece la ley tributaria al crear la figura del anticipo de impuesto. (…) “

Por otro lado, no entiende esta juzgadora, la ausencia de motivación alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, por cuanto en su escrito recursivo (folios 34 y 35) trascriben el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario, in commento, donde claramente se observan los fundamentos de hecho y de derecho que motivan el acto.

En consecuencia, se advierte de los alegatos expuestos por los apoderados judiciales de la recurrente NISSMAR ORIENTAL C.A., en su escrito recursorio, que conocían de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de la Resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto al alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, referido a la improcedencia del rechazo de costos, en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de comisiones aduaneras, y el rechazo de gastos, por no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de servicios contratados, fletes publicidad y propaganda, este Tribunal observa:

El artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio

.

(…)

13. Los gastos de transporte, normales y necesarios, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta.

(…)

19. Los gastos de publicidad y propaganda, normales y necesarios causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

(…)

PARAGRAFO OCTAVO: Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, serán objeto de retención de impuesto; de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias.

(…) (Destacado del Tribunal)

Por su parte, el artículo 78 eiusdem, dispone:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia

.

(…)

PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo”.

PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. (Destacado del Tribunal)

Por su parte, el Decreto N° 1344, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,42,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

.

Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

(…)2. B. Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

(…)

11. Los pagos que hagan las persona jurídicas consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte conformado por fletes pagados a personas jurídicas a cualquier persona o comunidad constituida y domiciliada en el país.

19. Los pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, por servicios de publicidad y propaganda, efectuados en el país, a las personas naturales residentes o jurídicas domiciliadas o no domiciliadas en el mismo (…)”.

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y los Reglamentos, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro de los tres (3) días primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta (…)

:

De la misma forma, estas normas estaban contenidas en el Decreto N° 1.808 publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y aplicable al presente caso, para el ejercicio 1998, en razón del tiempo.

Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de gastos y costos, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente o se ha realizado el enteramiento fuera de los lapsos previstos en la Ley o su reglamento. Así se decide.

Ahora bien, sobre el alegato de la apoderada judicial de la recurrente, respecto a la improcedencia de la responsabilidad solidaria del contribuyente por la falta de retención, es necesario, analizar la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, el cual establecía:

Artículo 28: (…) Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.(Destacado propio)

En este orden, merece la pena destacar lo expuesto por la doctrina patria, al respecto:

Dado que la responsabilidad solidaria del agente de retención se pone en funcionamiento sólo si existía la obligación de retener y ésta resultó incumplida o defectuosamente cumplida, es obvio que en ese caso, el agente de retención habrá desacatado su deber de colaboración en las tareas de determinación y recaudación de los tributos. Ello así, al lado de la responsabilidad solidaria con respecto a la satisfacción de la deuda tributaria (en caso de que exista), nacerá la responsabilidad tributaria por la infracción administrativa cometida, siendo entonces aplicables las sanciones correspondientes

. (…)

Es importante aquí recordar que la responsabilidad solidaria en cuanto al cumplimiento de la deuda tributaria principal, nace sólo si ésta existe y esta pendiente de pago; en cambio, la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión del ilícito administrativo consistente en no haber efectuado la retención, es independiente, totalmente, del vínculo obligacional derivado de la referida responsabilidad solidaria y por eso, subsiste aun cuando no haya nacido la obligación tributaria o ésta se haya extinguido en mérito de la ocurrencia de los supuestos de extinción previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., V.M.M.. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002, p.186)

Por su parte, la Sala Político de nuestro M.T.d.J., ha sostenido:

“(…) Esta Sala observa que la figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, es decir, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse el nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca, o que sea un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual no se tiene incerteza del quantum (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S C.T. N° 28, 1979).

Observa la Sala que existe un debate entre las partes, respecto de la manera y posición en que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para este Alto Tribunal transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994: (…)

Como se desprende de la lectura de la citada norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, S.A. (CONFERRY), por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del referido artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado: (…)

De tal manera que la sentencia apelada sostiene que la Administración Tributaria estaba conminada a realizar un proceso de verificación por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de la persona que le correspondía soportar la retención, para luego efectuar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte que en primer lugar incurre en un falso supuesto al pretender exigir la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma. (Resaltado y Subrayado de la Sala).

En otras palabras, consta en autos que la Administración Tributaria exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, S.A. (CONFERRY), retención a la que estaba obligada por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Cabe agregar, que en la figura de solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede exigir el cumplimiento de la misma indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, lo cual evidencia un falso supuesto de derecho, por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el mencionado Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones”. (Sentencia Nº 02077 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha diez (10) de agosto de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro Rosas, caso: Consolidada de Ferrys C.A)

Así, en el caso sub-examine, este Tribunal advierte que la contribuyente recurrente, estando legalmente obligada a efectuar la retención a los pagos efectuados por concepto de comisiones aduaneras, servicios contratados, fletes, publicidad y propaganda, no realizó la correspondiente retención, tal como quedó determinado en la Resolución impugnada.

En consecuencia, se declara procedente el reparo efectuado en su condición de agente de retención y la exigencia del pago de impuestos no retenidos por los montos de SEISCENTOS OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 681.478,00) para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1997 al 31/12/1997, y UN MILLÓN CIENTO SETENTA Y TRES MIL NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 1.173.097,00), para el ejercicio fiscal 1998.

Ahora bien, en cuanto a los aspectos vi) y vii) señalados por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, respecto a que la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual prevé el rechazo de la deducción de gastos, por falta de retención o enteramiento tardío -por una parte-, tiene carácter sancionatorio y en consecuencia dicha n.v. la reserva legal prevista en el Código Orgánico Tributario, y -por otra parte- viola el Principio de Capacidad Contributiva, previsto en la Carta Magna, este Tribunal, destaca el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reformada parcialmente en el año 1995, aplicables al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se decide.

Con relación, al rechazo de la deducibilidad de gastos, por el enteramiento tardío de las retenciones efectuadas a los pagos por concepto de servicios contratados, este Tribunal advierte, que tal como quedó establecido ut supra, el contribuyente en su condición de agente de retención, estaba obligado –de conformidad con lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable rationae temporis-, no sólo a efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, sino también a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas establecidos en la referida Ley y su Reglamento.

A tales efectos, en el artículo 21, -ut supra transcrito- del Decreto 1.344 publicado en Gaceta Oficial N° 5.075 de fecha 27 de junio de 1996, contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de retenciones, reformado mediante Decreto N° 1.808, publicado en Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, -aplicables al caso de autos-, se estableció, la obligación de enterar los impuestos retenidos en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, “dentro de los tres (03) días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta”. (Destacado del Tribunal)

En consecuencia, visto que la contribuyente durante el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1998, enteró fuera del lapso reglamentario los impuestos retenidos a los pagos efectuados por concepto de servicios prestados, este Tribunal declara procedente el rechazo de la deducibilidad de los gastos mencionados por un monto de NUEVE MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 9.000.000,00), en virtud de la falta de enteramiento de impuestos retenidos por un monto de CUATROCIENTOS CINCUENTA MIL BOLÍVARES (450.000,00) Así se declara.

En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el N° RI//DSA/2002-007 de fecha 21 de enero de 2002, recurrida, se impusieron las siguientes sanciones:

i) Multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:

El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

:

ii) Multa de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 eiusdem, por incumplimiento en el deber de agente de retención, por no retener en el momento del pago o abono en cuenta, el cual establece:

Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que retuvieron o percibieron los correspondientes tributos serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

iii) Multa conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de los deberes como agente de retención, el cual establece:

Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias

.

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

En este sentido, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, invocaron la norma prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, la cual establece:

Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

‘(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto en concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)’.

En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis. En consecuencia, se confirma lo decidido sobre este particular por el Tribunal a quo. Así se declara

. (Sentencia Nº 01102, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, de fecha 27 de junio del año dos mil siete, caso: Central El Palmar, S.A)

En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en la Resolución Culminatoria de Sumario, (folios 46 al 78), que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referida Resolución, se señala:

De la investigación fiscal practicada a los registros contables y comprobantes que lo amparan y a los fines de verificar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones definitivas de rentas antes identificadas y correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-97 al 31-12-97 al 31-12-97; 01-01-98 al 31-12-98 y 01-01-99 al 31-12-99, se determinó lo siguiente:

I.- En su condición de contribuyente:

1. Costos no admisibles por no efectuar la retención.

(Comisiones Aduaneras Pagadas Sin Retención)

De la revisión efectuada por la fiscalización a los comprobante s de las retenciones efectuadas durante los referidos ejercicios suministradas por el sujeto pasivo, previa solicitud en Acta de Requerimiento Nro. GRTI/RI/DF/FF/2000-544-aa de fecha 29/05/2000 (…)

.

2. Gastos no admisibles por no haber efectuado la retención de impuesto.

(Servicios Contratados y Publicidad y Propaganda).

(…) La fiscalización solicitó al sujeto pasivo los comprobantes de las retenciones efectuadas durante los ejercicios y una vez revisados dichos comprobantes se evidenció que no cumplió con la obligación de efectuar la retención de impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, por concepto de servicios contratados, publicidad y propaganda y fletes (…)”.

3. Gasto no admisibles por haber enterado las retenciones extemporáneamente.

(…) De la revisión efectuada a los comprobantes que soportan las operaciones registradas se evidencia que el sujeto pasivo cumplió con la obligación de efectuar la retención de impuesto en el momento del pago o abono en cuenta (…)

4. Diferencia en el reajuste regular por inflación.

(…) de la revisión efectuada a los comprobantes, balance general y a los cálculos correspondientes a las partidas contables que afectan las partida de conciliación fiscal de Reajuste Regular por Inflación (..)”

En consecuencia, visto que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en las declaraciones de rentas de los ejercicios investigados; así como de la revisión de los libros y registros contables, se considera procedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

En virtud de la declaratoria de nulidad de las multas impuestas, es inoficioso entrar a conocer sobre la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículos 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Finalmente, en cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1998..

Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

.

.

De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.……………………..

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas,1986, p.116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo suspensivo, lo cual la hace exigible.………

…

Respecto a la procedencia de los intereses moratorios por el enteramiento tardío de los montos retenidos por los contribuyentes en su condición de agente de retención, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia, sosteniendo:

”En cuanto a la liquidación de intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente por el enteramiento tardío de los montos retenidos, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,00), observa esta Sala, que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses, esbozados en la sentencia dictada por esta Sala el 14 de enero de 1996, número 733, Caso: FOSPUCA, C.A., esto es: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto y (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondió retener, estando en consecuencia obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. En dicha sentencia esta Sala estableció lo siguiente:

(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad

.

Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de interés moratorio sobre aquellas cantidades no enteradas oportunamente, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,00). Así se declara. (Sentencia N° 00886 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de junio del año 2002, con ponencia del Magistrado Hadell Mostaza Paolini, caso:Mecavenca). .

En el presente caso, advierte esta juzgadora, que se dan los siguientes supuestos de procedencia para exigir el pago de intereses moratorios:

i) Existencia de un crédito cuantificado.

ii) Un plazo previamente establecido en el artículo 21 del Decreto Reglamentario N° 1.808, ut supra transcrito, para enterar las cantidades retenidas, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta,

iii) El retraso, por parte de la contribuyente NISSMAR ORIENTAL C.A, en enterar las cantidades retenidas, tal como consta de las actas (folio 38) del expediente judicial.

.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la validez de la cantidad de VEINTE MIL SETECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (Bs.20.725,00) correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1998, determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° RI-DSA/2002 007 de fecha 21 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

. V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 22 de marzo de 2002, por los abogados E.M.D. y Taormina Cappello Paredes, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nros. 4.276.935 y 7.236.035, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 30.523 y 28.455 respectivamente, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente NISSMAR ORIENTAL, C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, en fecha 19 de diciembre de 1996, bajo el N° 2467, Tomo 1, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo N° RI-DSA/2002-007 de fecha 21 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° RI-DSA/2002-007, de fecha 21 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

1.- Se confirman los siguientes montos:

Ejercicio Fiscal 1997.

1. En su condición de contribuyente:

   i) Impuesto por la cantidad de SEIS MILLONES CIENTO NOVENTA Y SEIS MIL SESENTA Y SIETE BOLÍVARES. (Bs. 6.196.067,00).

2. En su condición de agente de retención:

   i) Impuesto por la cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 681.478,00).

   Ejercicio Fiscal 1998.

1. En su condición de agente de retención:

   i) Impuesto por la cantidad de UN MILLÓN CIENTO SETENTA Y TRES MIL NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 1.173.097,00)

   ii) Intereses moratorios por la cantidad de VEINTE MIL SETECIENTOS VEINTICINCO (Bs. 20.725,00), en su condición de Agente de Retención, para el ejercicio fiscal 1998.

   2. Se anulan los siguientes montos:

   i) Multa por la cantidad de SEIS MILLONES QUINIENTOS CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA BOLIVARES (Bs. 6.505.870,00), en su condición de contribuyente, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1997 al 31/12/1997.

   ii) Multa por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 2.263.971,00) (Bs. 1.947.304,00), en su condición de agente de retención, para los ejercicios fiscales 1997 y 1998.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante NISSMAR C.A., de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de febrero de dos mil ocho (2008).

   Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de febrero de dos mil ocho (2008), siendo las 12:00 del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo N° 1830

   Asunto Nuevo N° AF47-U-2002-000156

   LMC/JLGR/MGR