Sentencia nº 00871 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Junio de 2009

Mediante la P.A. N° 013-02-031 de fecha 14 de enero de 2002, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó al ciudadano R.G., titular de la cédula de identidad N° 3.901.379, funcionario fiscal adscrito al referido Instituto, a los fines de verificar los aportes por parte de la contribuyente Otepi Consultores, S.A. correspondientes al período comprendido desde el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre de 2001, ambos inclusive.

En fecha 10 de abril de 2002 se levantaron las Actas de Reparo Nros. 041637 y 041638, en las que se formularon objeciones a la empresa contribuyente por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Por aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de Trescientos Sesenta y Un Millones Trescientos Ochenta y Nueve Mil Doscientos Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 361.389.252,00), ahora expresado en Trescientos Sesenta y Un Mil Trescientos Ochenta y Nueve Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 361.389,25).

2) Por aportes del 1/2% (numeral 2 del artículo 10 eiusdem), la cantidad de Ocho Millones Novecientos Setenta y Seis Mil Ochocientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 8.976.876,00) actualmente Ocho Mil Novecientos Setenta y Seis Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 8.976,90).

El 11 de septiembre de 2002 la contribuyente consignó su escrito de descargos, el cual fue declarado extemporáneo por haber sido presentado fuera del lapso previsto para tal fin en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El 6 de febrero de 2003 la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1.546, y luego de constatar que la contribuyente “canceló parcialmente (Bs. 683.646,00) las mencionadas actas de reparo”, determinó a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes: i) aportes del 2% y ½% (numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), la cantidad de Trescientos Sesenta y Nueve Millones Seiscientos Ochenta y Dos Mil Cuatrocientos Ochenta y Dos Bolívares (Bs. 369.682.482,00), expresada actualmente en Trescientos Sesenta y Nueve Mil Seiscientos Ochenta y Dos Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 369.682,48); ii) intereses moratorios a tenor de lo previsto en artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la suma de Un Millón Noventa y Dos Mil Cuatrocientos Cincuenta y Tres Bolívares (Bs. 1.092.453,00) hoy Un Mil Noventa y Dos Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 1.092,45); iii) sanción de multa de conformidad con lo establecido en los artículos 74 eiusdem y 81 del Código Orgánico de 2001, la cantidad total de Trescientos Ochenta y Dos Millones Setecientos Ochenta Mil Ciento Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 382.780.159,00), expresada hoy en Trescientos Ochenta y Dos Mil Setecientos Ochenta Bolívares Con Dieciséis Céntimos (Bs. 382.780,16).

La suma total de las cantidades antes señaladas asciende a la cantidad de Setecientos Cincuenta y Tres Millones Quinientos Cincuenta y Cinco Mil Noventa y Cuatro Bolívares (Bs. 753.555.094,00), expresada actualmente en Setecientos Cincuenta y Tres Mil Quinientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 753.555,09).

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes indicada, en fecha 28 de marzo de 2003 los abogados H.S.I. y M.G., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil de la contribuyente, interpusieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con base en los siguientes argumentos:

Indicaron, que la fiscalización consideró la totalidad de la partida de "salarios y costos asociados” reflejada en el Balance de Comprobación de su representada formulado al 31 de octubre de 1999, como monto de la base imponible de las contribuciones debidas al INCE, lo cual -a su juicio- es un error porque abarca otros conceptos laborales distintos a salario.

Señalaron, que fueron incluidos como base imponible en exceso, para el período comprendido entre el mes de enero de 1998 y septiembre de 1999, no solamente los sueldos y salarios que realmente fueron pagados sino también otras partidas y egresos no contemplados en el Ley del Instituto Nacional de Educación Cooperativa (INCE), “tales como salarios y remuneraciones, tales como sueldo de directiva, bono vacacional, prestaciones, gastos de vida, seguro de hospitalización y cirugía, bono especial entre otras”.

Sostuvieron, que la fiscalización también incurrió en errónea interpretación y aplicación de las normas generales tributarias contenidas tanto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en la Ley del Instituto de Nacional de Capacitación Educativa (INCE) y en su Reglamento, al incluir una serie de sub-partidas que aparecen en la partida general de "sueldos y costos asociados" como materia imponible para determinar las contribuciones previstas en dicha Ley.

Que, conforme a la Ley Orgánica del Trabajo cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes anterior a aquél que se causó, y que el salario normal es simplemente la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, razón por la cual quedan excluidas las percepciones de carácter accidental.

Asimismo denunciaron, que la fiscalización erróneamente tomó de la cuenta general “sueldos y costos asociados”, el costo pagado por honorarios profesionales de terceros externos y lo pagado a "Pasantes y Tesistas”, que son erogaciones para estudiantes universitarios que no forman parte del personal de la compañía de su mandante, sino que en atención a la solicitud de algunas instituciones educativas, se les permite acudir a las oficinas de la empresa con el fin de complementar los conocimientos requeridos para presentar una tesis o hacer una investigación, indispensable para obtener el título universitario correspondiente.

En igual sentido, alegaron que el funcionario que practicó la fiscalización a la contribuyente erró al considerar como parte de la base imponible de las contribuciones el sueldo del personal directivo de la compañía que representan, el bono vacacional y otras bonificaciones.

Agregaron, que el Tribunal Supremo de Justicia en diversas sentencias ha sostenido que sobre las utilidades recae solamente una contribución del ½% por cuenta de los trabajadores y en ningún caso una contribución del 2% a ser pagada por los patronos, y que en el caso concreto, “el INCE incluyó la suma de Bs. 2.591.583.812,00 como base imponible por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, estimando la fiscalización que sobre dicha suma, su poderdante debe pagar un 2% cuando lo establecido por la leyes una retención sobre las utilidades del trabajador de un medio por ciento 1/2 %, la cual fue pagada al INCE, en su oportunidad legal”.

Solicitaron, que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad de los actos administrativos recurridos.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia Nº 1.478 de fecha 13 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Otepi Consultores, S.A., en los siguientes términos:

(…) Esta Juzgadora considera relevante, antes de emitir pronunciamiento, avocarse a los planteamientos de las partes, en tal sentido, la representante del Ente Parafiscal al reproducir la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 1546 que dio lugar a que la recurrente incoara el presente recurso, consideró que eran gravables a los efectos del tributo las partidas correspondientes a las utilidades, bono vacacional, vacaciones, bonificaciones, sueldos de la directiva, ayudas de pasantías, honorarios de los contratados, entre otras, las cuales ellos consideraron como parte del sueldo a los efectos del reparo, el cual se originó por diferencias de aportes al no incluir la recurrente las partidas pasantes y tesistas, personal contratado, vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y utilidades para el cálculo de la base imponible del 2%, por error del calculo del 2% y diferencias de aportes.

Asimismo, los representantes de la recurrente de marras, refutaron lo establecido en la Resolución Nro. 1546, en tal sentido, consideraron que durante la fiscalización al hacer el cálculo de la contribución lo realizaron de forma errónea, por cuanto, tomaron en consideración partidas que no correspondían, en virtud de que trasgredieron lo que en reiteradas oportunidades ha sido conteste el Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la conceptualización y alcance del Salario, y en cuanto a las remuneraciones que se deben incluir para el cálculo, ‘que al mismo tiempo incluyó otras partidas y egresos que no se conceptúan en la ley como salarios y remuneraciones’ manifestaron los representantes de la recurrente en su escrito.

…omissis…

Considera el representante del Ente Parafiscal, que la contribuyente, debía cancelar cantidades de dinero por aportes dejados de cancelar, conforme a lo establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE en sus ordinales 1° y 2°. Por lo cual, manifestaron que el reparo se originó como consecuencia de las diferencias de aportes al no incluir la contribuyente, las partidas pasantes y tesistas, personal contratado, bono vacacional, bonificaciones y utilidades, para el cálculo de la base imponible del 2% y diferencias de aportes. Declararon improcedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente, considerando el Ente Parafiscal que estaba extemporáneo, basándose en lo establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario del 2001.

En cuanto a los errores conceptuales y errores en las partidas contables, considera este Tribunal, que efectivamente hubo errónea aplicación de la normativa por parte del Ente Parafiscal al incluir remuneraciones que no son habituales en el cálculo de la base imponible, como las explanadas en la Resolución impugnada, y lo manifestado por los representantes de la recurrente en su escrito recursivo, así las cosas, este Tribunal considera improcedente el cálculo realizado por el Ente Parafiscal. Y ASÍ SE DECLARA.

Así las cosas, es importante citar lo establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), (…) que establece lo siguiente:

…omissis…

Se desprende, entonces, de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ella de carácter periódico a cargo de los patronos y ejercidos por los establecimientos industriales o comerciales y que no pertenezcan ningunos a los diferentes entes políticos territoriales, cuya base imponible es determinada o establecida por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas a los trabajadores, calculadas con una aplicación de la alícuota impositiva del dos por ciento (2%); en relación a la segunda los sujetos pasivos son los obreros y los empleados de tales establecimientos, de la cual se calcula la base imponible sobre las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, de las cuales se le aplicará la alícuota del medio por ciento (½%), debiendo ser los patronos quienes retengan dicha alícuota por mandato expreso de la Ley.

La Jurisprudencia ha sido clara sobre este particular, en virtud, de que se han dictado fallos por nuestro máximo órgano rector, declarando sin lugar recursos de apelación, referentes a la inclusión de las utilidades como parte del salario, por lo cual resulta contradictorio que aun el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (…) continúe tomando este tipo de decisiones que en todo sentido contrarían al Tribunal Supremo de Justicia (…).

…omissis…

Así las cosas, basándonos en la doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, es relevante tomar en consideración que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE) hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Juzgador decrete la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1546, impugnada por la recurrente de marras, en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Y ASÍ SE DECLARA.

Igualmente, en el presente caso, existe otro punto en debate el cual se circunscribe a la procedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria, hechos éstos que son rechazados y ratificados por el recurrente en su escrito Recursivo. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaró la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

…omissis…

En virtud de lo expuesto anteriormente, este Tribunal revoca el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1546 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en fecha 06 de febrero de 2003, notificada en fecha 25 de febrero de 2003 (…)

A este tenor, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1546 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en fecha 06 de febrero de 2003, notificada en fecha 25 de febrero de 2003, mediante la cual se procedió a formular el reparo por diferencias en los aportes de la contribuyente, concerniente a las multas impuestas y a los intereses moratorios, son declarados nulos, por cuanto las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Y ASÍ SE DECLARA.

En razón de lo antes expuesto, esta Juzgadora declara la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho H.S.I. y M.G., (…), procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de OTEPI CONSULTORES, S.A. (…) contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 1546 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en fecha 06 de febrero de 2003, notificada en fecha 25 de febrero de 2003, mediante la cual se procedió a formular el reparo por diferencias en los aportes de la contribuyente, cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia dicho Instituto proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, tomando en consideración para la determinación tributaria los términos señalados en la presente Sentencia.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS PROCESALES

Se exime de Costas Procesales a la parte perdidosa por haber tenido motivos racionales para el litigio, todo según lo establecido en el Artículo 274 del Código de Procedimiento Civil.

(Sic).

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala, conforme a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008; pronunciarse en consulta sobre la sentencia Nº 1.478 de fecha 13 de octubre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Otepi Consultores, S.A.

A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia de la consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados en las sentencias Nro. 00566 de fecha 2 de marzo de 2006, dictada por esta Sala, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., así como en los fallos Nros. 00812 y 00911 dictados por esta Sala Político-Administrativa el 9 de julio de 2008 y el 6 de agosto de 2008, casos: Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los siguientes términos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República.

Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la empresa recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de los aportes del 2% y ½%; así como los intereses y las multas establecidas en el acto administrativo emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ascienden a la cantidad de Setecientos Cincuenta y Tres Millones Quinientos Cincuenta y Cinco Mil Noventa y Cuatro Bolívares (Bs. 753.555.094,00), expresada actualmente en Setecientos Cincuenta y Tres Mil Quinientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 753.555,09), lo cual corresponde a Dieciséis Mil Trescientas Ochenta y Una Unidades Tributarias con Sesenta y Tres Centésimas (16.381,63 U.T.), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. Nº 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de esa misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la Unidad Tributaria de Treinta y Siete Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 37.632,00) a Cuarenta y Seis Mil Bolívares (Bs. 46.000,00), monto aplicable para la fecha en que fue dictada la sentencia Nº 1.478, el 13 de octubre de 2008; se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues la contribuyente es una persona jurídica y el recurso de apelación procede, sólo, si dicha cuantía excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de Veintitrés Millones de Bolívares (Bs. 23.000.000,00), actualmente Veintitrés Mil Bolívares (Bs. 23.000,00).

Con relación al último de los supuestos establecidos, esto es, que la sentencia definitiva resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que el acto administrativo impugnado por la contribuyente aportante fue emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuya ley de creación y organización dispone de manera expresa en su artículo 1° que el mencionado Instituto:

“(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

Por consiguiente, al igual que en los casos donde la República sea parte, las sentencias de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo de instancia, entra esta Sala de seguidas a revisar su conformidad con el derecho, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 y, a tal efecto, observa:

De la errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Alegan los apoderados judiciales de la sociedad de comercio aportante en el recurso contencioso tributario interpuesto ante el Tribunal a quo, que el Instituto recurrido incurrió en error al considerar que las utilidades y otros conceptos laborales tales como lo pagado por honorarios profesionales de terceros externos, lo pagado a "Pasantes y Tesistas

y el bono vacacional constituyen remuneraciones gravables para el aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Al respecto, es oportuno ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, respectivamente, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha 28 de septiembre de 2005 (caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.); N° 01657 del 28 de junio 2006 (caso: Nestlé de Venezuela, S.A.); y más recientemente en la N° 01428 del 12 de noviembre de 2008 (caso: G.T., C.A.), en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Destacado de la Sala).

Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, concluye esta Sala que, conforme fue alegado por la empresa aportante y apreciado por el Tribunal a quo, la Presidencia del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, por no haber interpretado de manera correcta que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de las contribuciones del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

Ahora bien, en cuanto a los rubros referentes a: dividendos pagados a directores, bono vacacional, bonificaciones especiales, prestaciones, gastos de vida, seguro de hospitalización y cirugía, la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencia Nº 00422 del fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A.).

Del mismo modo, tampoco considera esta M.I. que los honorarios profesionales de terceros externos y los montos pagados a pasantes y tesistas, deben incluirse en el aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su relación con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que ambos casos responden a circunstancias eventuales u ocasionales, ya sea por la especificidad de los servicios prestados o bien por el apoyo a las instituciones de educación superior.

En consecuencia, debe esta Alzada confirmar la declaratoria de improcedencia efectuada por el Tribunal a quo del reparo impuesto a la sociedad mercantil Otepi Consultores, S.A., por la Gerencia General de Finazas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1.546 de1 6 de febrero de 2003, que confirmó las objeciones fiscales formuladas en las Actas de Reparo Nros. 041637 y 041638, ambas del 10 de abril de 2002, y, por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. En consecuencia, deberá el Instituto recurrido emitir nuevos actos administrativos conforme a la motiva de este fallo. Así se declara.

Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta M.I. encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 0136 de fecha 13 de octubre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- QUE PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia Nº 1.478 de fecha 13 de octubre de 2008 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2. - CONFIRMA dicha decisión, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa OTEPI CONSULTORES, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1.546 del 6 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES). En consecuencia, deberá el Instituto recurrido emitir nuevos actos administrativos conforme a la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En esta misma fecha, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00871.

La Secretaria,

S.Y.G.