Sentencia nº 1829 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 8 de Julio de 2003

SALA CONSTITUCIONAL MAGISTRADO PONENTE: ANTONIO JOSE GARCIA GARCIA

El 20 de octubre de 1983, ante la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, el ciudadano P.C., titular de la cédula de identidad N° 980.171, Presidente de la sociedad mercantil ALMACENADORA GALIPÁN C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda, el 3 de agosto de 1973, bajo el N° 107, Tomo 78-A, asistido por los abogados J.G.A. y R.C.L., solicitó la anulación de los artículos 1 y 4 y de la letra c del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969. Asimismo, se impugnó la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal.

El 22 de enero de 1985 se dio cuenta del recurso y se acordó solicitar al Concejo Municipal del Distrito Ricaurte los antecedentes administrativos del caso. Una vez recibidos, el 20 de marzo de 1985 el Juzgado de Sustanciación de la referida Corte admitió la demanda y ordenó notificar al Fiscal y al Procurador General de la República, así como publicar un cartel emplazando a los interesados.

Una vez realizadas las notificaciones ordenadas, se retiró el cartel de emplazamiento y se publicó en un diario de alta circulación, copia del cual se consignó en los autos, el 1° de abril de 1985.

El 16 de abril de 1986 comenzó la relación de la causa y se fijó la ocasión para la celebración del acto de informes. En la oportunidad fijada –6 de mayo de 1986- se dejó constancia de que no concurrieron las partes interesadas.

El 25 de junio de 1986, concluida la relación, se dijo “Vistos”.

El 28 de octubre de 1986 se dio cuenta del recibo de la opinión presentada por el Ministerio Público.

El 23 de junio de 2000 la Secretaría del Tribunal Supremo de Justicia en Pleno remitió el expediente a esta Sala, por ser la competente para conocer del caso.

El 30 de junio de 2000 se dio por recibido el expediente en esta Sala, y el 6 de julio de 2000 se dio cuenta y se designó ponente al Magistrado Héctor Peña Torrelles.

En virtud de que la ordenanza impugnada databa del año 1969 esta Sala -por auto del 1º de noviembre de 2000- estimó necesario oficiar al Concejo del ahora Municipio J.F.R. delE.A., a fin de que informase sobre la vigencia de la misma.

El 1º de diciembre de 2000 se recibió en esta Sala el texto de la nueva Ordenanza de Impuestos sobre Inmuebles Urbanos de ese municipio, publicada en la Gaceta Municipal del 24 de mayo de 1999.

Posteriormente se designó ponente al Magistrado A.J.G.G., quien, con tal carácter, suscribe el presente fallo.

Realizado el estudio individual del caso por todos los integrantes de esta Sala, se decide el recurso en los siguientes términos:

I FUNDAMENTO DEL RECURSO

Señaló el abogado recurrente que según el artículo 1 de la ordenanza impugnada, se consideran inmuebles, a los efectos del pago del impuesto correspondiente, “los conceptuados como tal en los Artículos 526, 527, 528, 529 y 530 del Código Civil”.

Asimismo, que el artículo 3 disponía que el impuesto sobre inmuebles urbanos se calcula tomando como base: a) el valor del terreno, b) el valor de lo edificado o construido, y c) el valor de las instalaciones industriales o comerciales.

Por último, refirió que el artículo 4 establecía que el referido impuesto se calcula con fundamento en el valor del terreno más el de las construcciones o edificaciones, sobre la base de: a) 2/1000, los que habiten sus propios dueños; 3/1000, los dedicados a instalaciones industriales; y c) 4/1000 los no habitados por sus dueños.

La parte actora impugnó los artículos 1 y 4 en su totalidad, así como la letra c del artículo 3, por cuanto consideró que se “ha desnaturalizado el objeto y la finalidad del impuesto sobre inmuebles urbanos al incluir entre los elementos de valuación el valor de las instalaciones industriales y comerciales”, dado que “el hecho imponible –que (…) es el inmueble- y el sujeto pasivo del tributo –que es el propietario o dueño del inmueble- se amplían a cosas que no son inmuebles y a personas que no son dueños”.

Destacó al efecto el demandante que el impuesto sobre inmuebles urbanos grava la propiedad, por lo que sólo puede recaer sobre el propietario de un bien de esa naturaleza. No puede recaer sobre muebles ni sobre quienes no sean dueños del bien, como pretende hacer –en su criterio- el Municipio demandado.

Según expuso, el hecho de que el Código Civil califique ciertos bienes muebles como inmuebles por destinación no puede llevar a situaciones como las que permite la ordenanza. En tal sentido, señaló que sólo puede considerarse un bien mueble como inmueble por destinación, cuando esa afectación del mueble al servicio del inmueble es real y la hace el propietario de ambos bienes.

Recordó el demandante que los bienes inmuebles por destinación en realidad son bienes muebles por naturaleza, pero que excepcionalmente se asimilan a los inmuebles, en virtud de su afectación y cuando el titular del derecho de propiedad sea la misma persona. Fuera de esos casos no podría haber inmuebles por destinación y, por tanto, sujetos al impuesto en referencia.

Según denunció el demandante, la ordenanza previó un efecto –tributario- no contemplado por el legislador civil, con lo que el Concejo que la dictó se excedió en sus poderes. Al respecto indicó que lo gravado debe ser un bien inmueble por naturaleza, por lo que no puede hacerse respecto de bienes muebles. Además, expuso el actor que el Código Civil se basa en “el principio de la autonomía de la voluntad y no tiene razón de ser aplicarla a la relación tributaria que nace de la prerrogativa pública de crear impuestos”.

Agregó el accionante que el artículo 3º de la ordenanza “toma como base para el cálculo del tributo el valor de las instalaciones industriales o comerciales sin hacer la salvedad de que esas instalaciones deben ser del mismo propietario del terreno o del edificio”, por lo que “se obliga a pagar el tributo al propietario de un terreno o edificio donde el arrendatario tiene instalaciones comerciales o industriales que no son, en este caso, bienes inmuebles por destinación”.

Por último, el actor denunció que también se incurrió en una “desviación de la potestad tributaria para alcanzar fines distintos a los señalados en la Constitución". Según destacó, si el impuesto sobre inmuebles urbanos toma en cuenta el valor de las instalaciones comerciales o industriales que se destinen para una empresa económica, estaría “gravando dos veces la misma actividad”: “mediante el impuesto sobre industria y comercio y mediante el impuesto sobre inmuebles urbanos”. En tal sentido afirmó que el “hecho de que la patente de industria y comercio tenga otro criterio para calcular este tributo, como es el ingreso obtenido por la empresa, no cambia la naturaleza del impuesto que en uno u otro caso recae sobre la actividad comercio industrial”.

Aparte de la impugnación de las normas mencionadas, el actor solicitó también la nulidad de una resolución de la Administración Municipal. Según expuso, se formularon reparos a la liquidación de impuestos sobre inmuebles urbanos de los años 1975 a 1982; en concreto, a partir del año 1979 se le exigió incluir el valor de las instalaciones industriales que el accionante había colocado en el terreno y el edificio construido. Recurrida por vía administrativa, el Director de Hacienda del Municipio Ricaurte del Estado Aragua notificó a la empresa que representa el ahora actor, que la Comisión de Apelación había confirmado el reparo formulado. Contra esa decisión también se ejerció el presente recurso, al entender que la inconstitucionalidad de la ordenanza viciaba el acto individual.

II OPINION DEL MINISTERIO PUBLICO

La abogada L.E.F.P., en representación del Ministerio Público, consignó escrito con la opinión de ese órgano en el presente caso. En él expuso:

- Que sólo cabe la duda acerca de la procedencia del tributo en el caso de los bienes muebles que, por excepción del Código Civil, se asimilan a los inmuebles, tales como aquellos que se califican como “inmuebles por destinación”.

- Que la lectura de los artículos 526 a 529 del Código Civil permite constatar que no se menciona en ellos el caso de las instalaciones industriales o comerciales para calificarlos como inmuebles.

- Que, en todo caso, puede afirmarse que esas instalaciones industriales o comerciales están comprendidas en el supuesto del artículo 529, según el cual son inmuebles por destinación “los objetos muebles que el propietario ha destinado a un terreno o edificio para que permanezcan en él constantemente, o que no se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o deteriorar la parte del terreno en que estén sujetos”.

- Que aunque el artículo 3º de la ordenanza no disponga que las instalaciones comerciales o industriales deben pertenecer al mismo dueño del terreno o la edificación, a efectos del pago del tributo sobre inmuebles urbanos, es necesario entenderlo así, puesto que si el artículo 1º eiusdem remite a los artículos 526 a 530 del Código Civil y esas disposiciones se basan en la identidad de propietarios, es evidente que hay que interpretar la ordenanza a la luz de ese principio.

- Que la asimilación de muebles a inmuebles, a causa de su destinación por el propietario, se basa también en dos nociones: la permanencia de esa destinación y que ella se haga en provecho del inmueble por naturaleza. Si no fuera constante o el inmueble no se aprovechara de ella, no existiría destinación suficiente para convertir a un mueble en inmueble.

- Que la razón de toda esa ficción es la siguiente: dar a bienes que en realidad forman un todo, un régimen único, que sería el de los inmuebles.

- Que si se grava un inmueble tomando como base también el valor de las instalaciones comerciales o industriales, se estaría gravando doblemente, pues coincide con el impuesto sobre las actividades económicas. Si bien lo que se grava es distinto –el inmueble, por un lado; la actividad económica, por otro- en realidad el valor de las referidas instalaciones, al estar ellas destinadas al desarrollo de la actividad económica, debería servir de base para el impuesto a esas actividades y no para el de inmuebles. Por ello, habría efectivamente una “desviación de la potestad tributaria para alcanzar fines distintos a los señalados en la Constitución”, como se denuncia. En tal virtud, la letra c) del artículo 3 sería inconstitucional, al igual que la letra b) del artículo 4, de la Ordenanza impugnada.

- Que el artículo 1º de la ordenanza es parcialmente inconstitucional, toda vez que en él se establece el impuesto sobre todos los bienes inmuebles a que se refiere el Código Civil, desde su artículo 526 al 530. Ahora bien, el artículo 530 se refiere a bienes incorporales y su calificación como inmuebles ha sido duramente criticada por la doctrina, al considerarla un error del legislador. En todo caso, si bien en el ámbito civil hay que atenerse a esa calificación que hace el Código, no debe ser así en materia tributaria. En tal virtud, estimó que el artículo 1º de la ordenanza es inconstitucional en la parte en que se remite al artículo 530 del Código Civil, pero no en el resto de la disposición.

Por lo expuesto, el Ministerio Público propuso a este M.T. la anulación, por inconstitucionalidad, de la parte final del artículo 1º, de la letra c) del artículo 3º y de la letra b) del artículo 4, así como la de la Resolución Nº 72/D.H., por basarse en dichas normas.

III CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

1. Sobre la competencia: Corresponde a esta Sala Constitucional pronunciarse respecto al recurso de nulidad interpuesto contra algunas disposiciones de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos dictada por el entonces Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969, para lo cual, debe previamente analizar su competencia, en virtud de la remisión del expediente que hiciera la Sala Plena a esta Sala Constitucional.

Al respecto, se observa que durante la vigencia de la Constitución de 1961, correspondía a la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, de conformidad con los artículos 215, ordinal 4° y 216, en concordancia con los artículos 42, ordinal 3°, y 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, la competencia para declarar la nulidad total o parcial de las ordenanzas y demás actos generales de los cuerpos legislativos de los Municipios que colidieran con la Constitución.

Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, tal competencia atribuida anteriormente a dicha Sala, se encuentra actualmente asignada a esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, según lo dispuesto en el numeral 2, del artículo 336 de la Carta Magna, el cual establece que es atribución de la Sala Constitucional "[d]eclarar la nulidad total o parcial de las Constituciones y leyes estadales, de las ordenanzas municipales y demás actos de los cuerpos deliberantes de los Estados y Municipios dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución y que colidan con ella” (Subrayado de la Sala).

En tal sentido, observa, esta Sala que, en el caso planteado se interpuso una acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad en contra de las disposiciones contenidas en los artículos 1 y 4 y de la letra c del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, razón por la cual, esta Sala Constitucional se declara competente para decidir sobre la acción de nulidad interpuesta. Así se declara.

Ahora bien, el presente recurso incluye la solicitud de anulación de tres disposiciones de una ordenanza municipal y la de una resolución de carácter individual. Esa acumulación la permite el artículo 132 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, a fin de que el tribunal que conozca de las normas conozca también de la demanda contra el acto particular. En virtud de que esta Sala monopoliza el control de constitucionalidad de las normas legales, con efectos anulatorios, ha sido jurisprudencia constaste, que se reitera ahora nuevamente, que el referido artículo 132 ha quedado parcialmente derogado por el nuevo Texto Fundamental, por lo que es ella la que debe conocer de demandas como la presente, y no el Pleno del Tribunal Supremo de Justicia. Así se declara. 2. Sobre la derogación de la ordenanza impugnada: Como se ha indicado en el recuento procesal, la ordenanza impugnada –del año 1969- se encuentra derogada, estando ahora vigente una sancionada en el mes de mayo de 1999. La lectura del nuevo texto permite constatar que la situación ha variado completamente, toda vez que en la ordenanza vigente se dispone que sólo están sujetos al impuesto sobre inmuebles urbanos los inmuebles por naturaleza (artículo 1), los cuales se definen como “los terrenos, edificaciones y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no al régimen de propiedad horizontal” (artículo 2). Como se observa, con el nuevo texto no tendría cabida ninguna de las denuncias del demandante, pues ellas se basaron en la categoría de los inmuebles por destinación y reclamaban, precisamente, la limitación a los denominados inmuebles por naturaleza. Ahora bien, esta Sala debe necesariamente pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas impugnadas, así estén derogadas y sustituidas por unas enteramente distintas, en atención a su propia jurisprudencia. En efecto, esta Sala ha dejado establecido que no es procedente enjuiciar normas derogadas, salvo que las mismas hayan sido reproducidas en nuevos textos o cuando hubieran surtido efectos sobre los que deba haber pronunciamiento. En el caso de autos es evidente que las normas impugnadas surtieron unos efectos: el reparo a las liquidaciones de tributos efectuadas por el demandante, efectos que se discuten en este mismo proceso, por lo que se hace ineludible pronunciarse al respecto. Esta Sala, por auto del 1º de noviembre de 2000, solicitó al Concejo Municipal información sobre la vigencia de la ordenanza, pero en este caso, a diferencia de muchos otros, no lo hizo para determinar si había necesidad de decidir la causa –lo que resulta indudable, en razón de la impugnación del acto individual-, sino para precisar si era necesario extender el recurso a las nuevas normas dictadas, en caso de que ellas reprodujesen la disposición derogada. Esa extensión estaría justificada por la lógica: carece de sentido declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas –pero con efectos jurídicos que fueron también impugnados- y, a la vez, mantener la vigencia de disposiciones similares contenidas en textos vigentes. En todo caso, en el supuesto de autos no es necesario, según lo indicado, por lo que esta Sala limitará su fallo a los efectos de las normas derogadas y no a las vigentes. Así se declara. 3. Sobre las denuncias de fondo dirigidas contra la ordenanza: La presente demanda se fundamenta en que no puede exigirse el pago del impuesto municipal sobre inmuebles urbanos respecto de bienes que sean muebles, ni siquiera a través de su calificación como inmuebles por destinación. Asimismo, se asegura en el libelo que no puede atenderse al valor de las instalaciones industriales o comerciales para calcular el monto del impuesto que debe cancelarse, pues de hacerse así se estarían gravando bienes que pueden ser muebles (si no pertenecieran al propietario del terreno o edificio, verdaderos inmuebles) o se estaría pechando doblemente el ejercicio de una actividad económica. Se trata en realidad de denuncias distintas: por un lado, la que tiene que ver con el bien objeto del tributo; por otro, la relativa a la manera de calcular el impuesto. Esta Sala, por tanto, dividirá sus consideraciones en dos partes, de la manera que sigue: - Inmuebles que generan la obligación tributara: Observa la Sala que efectivamente el impuesto en referencia está limitado –y así lo indica su propia denominación- a los inmuebles, los cuales deben ser de carácter urbano, por expresas disposiciones de la Constitución y de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. La ordenanza impugnada – como la actualmente vigente- así lo acepta desde su propio título: “impuesto sobre inmuebles urbanos”. Ahora bien, como el Código Civil prevé la existencia de varias clases de bienes inmuebles, la ordenanza impugnada dedicó su primera disposición a indicar cuáles serían objeto del tributo. Lo hizo de una manera amplísima: todos aquellos bienes calificados como inmuebles por los artículos 526 a 530 del Código Civil. Fue ésa la primera denuncia del actor, por considerar que el legislador tributario no podía basarse en la legislación civil para establecer un impuesto, pues sus finalidades son distintas. En su criterio, si bien el referido Código contiene una larga enumeración de bienes inmuebles (los que lo son por naturaleza y los que sólo lo son por vía de ficción), el Derecho Tributario no puede tener esa misma extensión. Observa la Sala que los artículos 526 a 530 del Código Civil ciertamente se refieren a los bienes inmuebles: el primero de ellos indica la subclasificacion (en inmuebles por naturaleza, por destinación y por el objeto) y los artículos que le siguen se dedican a cada una de ellos (el 527 a los inmuebles por naturaleza; el 528 y el 529 a aquellos que lo son por destinación; y el 530 a los que lo son por el objeto). Las disposiciones correspondientes hacen, así, la siguiente clasificación:

Artículo 526º.-

Los bienes son inmuebles por su naturaleza, por su destinación o por el objeto a que se refieren

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Artículo 527º.-

Son inmuebles por su naturaleza:

Los terrenos, las minas, los edificios y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra que sea parte de un edificio.

Se consideran también inmuebles:

Los árboles mientras no hayan sido derribados;

Los frutos de la tierra y de los árboles, mientras no hayan sido cosechados o separados del suelo;

Los hatos, rebaños, piaras y, cualquier otro conjunto de animales de cría, mansos o bravíos, mientras no sean separados de sus pastos o criaderos;

Las lagunas, estanques, manantiales, aljibes y toda agua corriente;

Los acueductos, canales o acequias que conducen el agua a un edificio o terreno y forman parte del edificio o terreno a que las aguas se destinan.

Artículo 528º.-

Son inmuebles por su destinación: las cosas que el propietario del suelo ha puesto en él para su uso, cultivo y beneficio, tales como:

Los animales destinados a su labranza;

Los instrumentos rurales;

Las simientes;

Los forrajes y abonos;

Las prensas, calderas, alambiques, cubas y toneles;

Los viveros de animales.

Artículo 529º.-

Son también bienes inmuebles por su destinación, todos los objetos muebles que el propietario ha destinado a un terreno o edificio para que permanezcan en él constantemente, o que no se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o deteriorar la parte del terreno o edificio a que estén sujetos.

Artículo 530º.-

Son inmuebles por el objeto a que se refieren:

Los derechos del propietario y los del enfiteuta sobre los predios sujetos a enfiteusis;

Los derechos de usufructo y de uso sobre las cosas inmuebles y también el de habitación;

Las servidumbres prediales y la hipoteca;

Las acciones que tiendan a reivindicar inmuebles o a reclamar derechos que se refieran a los mismos

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1. Inmuebles por naturaleza: Aquellos que lo son por su esencia misma. El artículo 527, en un intento de definición que se apoya en la enumeración ejemplificativa, establece que se trata de “los terrenos, las minas, los edificios y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio”. Estos inmuebles por su naturaleza se caracterizan entonces por una inmovilidad, que puede ser absoluta (caso de los terrenos) o, a causa de su adherencia al suelo, por una movilidad de enorme dificultad (caso de las edificaciones, las cuales, si bien pueden ser trasladadas por medio de sofisticadas técnicas, en principio están destinadas a permanecer en el lugar en que fueron construidas). El mismo artículo 527 contiene otra enumeración de bienes que se “consideran también inmuebles”: árboles no derribados, frutos no cosechados, rebaños no separados de sus pastos, lagunas y estanques, aguas corrientes, acueductos, entre otros. Todos tienen en común un mismo aspecto: formar parte del terreno, aunque esa integración sea muy variable, desde la estrecha unión que existe en el caso de una laguna a la meramente circunstancial de los rebaños. b) Inmuebles por su destinación: Se trata de bienes en principio muebles, pero “que el propietario del suelo ha puesto en él para su uso, cultivo y beneficio” (artículo 528, que enumera, a titulo únicamente enunciativo, algunos: animales de labranza, instrumentos rurales, simientes, entre otros) o que “ha destinado a un terreno o edificio para que permanezcan en él constantemente, o que no se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o deteriorar la parte del terreno o edificio a que estén sujetos” (artíclo 529, el cual no contiene enumeración alguna). Ambos artículos –528 y 529- se basan en una misma consideración: la afectación. Así, se convierten en inmuebles los muebles que el propietario del suelo o edificio coloque en éstos para que permanezcan allí sin posiblidad de ser posteriormente trasladados sin deterioro de los mismos o del propio terreno o edificio, o aquéllos que, aunque pueden ser trasladados sin deterioro, se han destinado al suelo para servirlo (caso de bienes cuya finalidad es mayormente agropecuaria). Aunque difieren en cuanto a la posibilidad o no de ser trasladados, ambos supuestos comparten la idea del servicio: el propietario del bien inmueble coloca esos muebles en el lugar para hacer uso de ellos de forma tal que quedan unidos necesariamente. Un mueble cualquiera puede ser colocado en un inmueble, sin que exista relación de complementación entre uno y otro, pero si el mueble se destina al inmueble para que se produzca una estrecha relación entre ellos, se está en presencia de la destinación que los convierte a sí mismo en inmuebles. La simple colocación no basta, por tanto, pues es evidente que todo mueble debe colocarse sobre un terreno o edificio. Sólo cuando se coloque para que el inmueble se sirva de él (artículo 528) o de manera que ambos se hagan prácticamente inseparables, salvo deterioro de alguno de ellos (artículo 529), puede aplicarse la ficción que prevé el Código Civil. c) Inmuebles por el objeto al que se refieren: Por último, el artículo 530 del Código Civil enumera algunos casos de derechos (bienes incorporales) que se convierten también en inmuebles, por ficción legal, en virtud de su relación con un inmueble por naturaleza. Como se observa, el legislador ha previsto una clasificación de bienes en muebles o inmuebles que en realidad dista mucho de basarse en la inmovilidad. Es así sólo como principio, pero admite excepciones, basadas todas ellas en la estrecha relación entre ciertos muebles y los terrenos o edificaciones (los que sí son inmuebles por su naturaleza). Esa ficción legal no es exclusiva, como pretende hacer ver la parte actora, en materia civil, sino que se extiende a distintos ámbitos del Derecho. Ahora bien, en el aspecto concreto del impuesto a los inmuebles urbanos, normas como la prevista en el impugnado artículo 1º de la ordenanza son realmente inútiles, por lo que los temores que planteaba el actor son sin duda excesivos. En efecto, por más amplia que fuese la enumeración del artículo 1º de la ordenanza impugnada, al remitirse a los artículos 526 a 530 del Código Civil, lo cierto es que el impuesto siempre recaería sobre un bien inmueble por su naturaleza, aunque su cálculo –que es un asunto distinto, sobre el que se pronunciará la Sala en el apartado siguiente- podría hacerse con base en bienes que sólo sean inmuebles por su destinación. La exposición que hace el actor, así como la del Ministerio Público, parece dejar de lado que los artículos 528 a 530 (inmuebles por destinación o por el objeto) prevén el caso de bienes que en realidad son muebles y que sólo ven modificado su régimen jurídico, en virtud de su relación con un inmueble por naturaleza, en especial terrenos o edificios. Es tan evidente que algunos inmuebles por destinación son en realidad muebles, que, pese a la ficción, nunca dejan de moverse: es el caso de los animales de labranza, que se desplazan libremente por el terreno, y aun así se les califica como “inmuebles” (es decir, “que no se mueven”). Una ficción semejante sólo es posible en virtud del lazo entre esos animales y el terreno al que ayudan a labrar. Aunque el Código Civil los califique como inmuebles, es obvio que los inmuebles que no lo son por su naturaleza (“los terrenos, las minas, los edificios y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio”, según dispone el artículo 527 eiusdem) no estarán sometidos al impuesto sobre inmuebles urbanos, pues su condición de inmueble depende de su vinculación a uno que lo sea por naturaleza. De esta manera, el inmueble gravado será el terreno o el edificio. Lo anterior no impide que el cálculo del impuesto sí pueda tomar en consideración el valor de tales bienes, valor que puede aumentar a causa de los inmuebles “asimilados” que estén en ellos. No puede olvidarse tampoco que el impuesto sobre inmuebles que se consagra como ingreso municipal está limitado a aquellos bienes de carácter urbano. Sólo con esa precisión quedan inmediatamente excluidos los casos de los inmuebles “por el objeto” previstos en el artículo 530 del Código Civil, los cuales son simples derechos, imposibles de ser calificados como urbanos, por más que el inmueble al que se refieran si lo sea. Por idéntica razón quedan fuera del impuesto al que se hace mención los casos de los bienes por destinación que enumera el artículo 528 del mismo Código, toda vez que se basan en la idea de la producción agropecuaria, en esencia rural. Como se observa, el impuesto sobre inmuebles urbanos siempre recaerá sobre inmuebles por naturaleza (en concreto, terrenos y edificios), pues todo inmueble por destinación adquiere esa condición sólo al estar unido a uno de los primeros, con lo que el gravado será siempre éste y no aquél. El artículo 1º de la ordenanza impugnada, en consecuencia, no tiene forma de ser aplicado, pero no por ello estaba, durante su vigencia, viciado por inconstitucionalidad. Hizo bien el legislador municipal en haber modificado la ordenanza y eliminado esa previsión inútil, que sólo podía ser fuente de equívocos. Así se declara. - Cálculo del impuesto: Precisado que sólo los bienes inmuebles por naturaleza –aparte de urbanos- son objeto del tributo y precisado también que normas como las del artículo 1º de la ordenanza recurrida –pese a su aparente amplitud- deben ser entendidas de manera que sólo incluyan tales bienes, es necesario pronunciarse sobre la otra denuncia del actor: que no puede calcularse el impuesto tomando como base, además del valor del terreno y de las edificaciones, el valor que tengan las instalaciones industriales o comerciales. En criterio de la parte demandante, tomar ese valor implica: a) gravar un bien (las instalaciones) que podría ser mueble (si perteneciese a una persona distinta al dueño del suelo o el edificio, por lo que no se da la destinación a que se refiere el Código Civil, única que puede convertir un mueble en inmueble); y b) gravar dos veces una actividad económica, toda vez que el valor que se ordena tomar para el cálculo es el de las instalaciones que sirven para una industria o comercio, cuando esas actividades están sujetas a un impuesto distinto: el hoy llamado impuesto sobre actividades económicas, antes denominado patente de industria y comercio. En criterio de esta Sala, no existe inconstitucionalidad alguna en el caso de una ordenanza sobre impuestos a los inmuebles urbanos que ordene calcular el tributo tomando diferentes valores: el del suelo, el de la construcción y el de las instalaciones comerciales o industriales. El impuesto recaerá necesariamente sobre el inmueble, según lo ya indicado, pero se hace necesario calcular su monto. La forma de cálculo la determina el propio legislador local –o el nacional o regional, en los ordenamientos en que ello se establece de esa manera, que no es el caso venezolano- y puede escoger para ello entre diferentes mecanismos. Lo reconoce así la parte actora, cuando en su recurso afirma que “para medir el hecho imponible –que es el inmueble urbano- las legislaciones han establecido varios sistemas”. Precisamente uno de esos sistemas es el del valor del inmueble. Ahora bien, es sabido la dificultad existente para calcular cualquier valor, en virtud de los diferentes aspectos que pueden ser tomados en consideración para ello: ubicación, antigüedad de la construcción, estado de conservación, entre otros. Uno de los elementos que sirven, sin duda, para calcular el valor de un terreno o de una edificación es el de las instalaciones permanentes que allí se encuentren. Esa permanencia (aquella a que se refiere el artículo 529 del Código Civil, basada en la voluntad del propietario del terreno o edificio, y que se mantiene a causa de la dificultad de efectuar un traslado sin deterioro, sea del inmueble, sea del mueble que se le adhiere) es la que justifica que se le tome como parte del inmueble a efectos del cálculo de su valor. Considera la Sala que no podría ser otra la conclusión: si el artículo 529 del Código Civil se basa en la estrecha relación existente entre el mueble y el inmueble al que se adhiere, al punto de que el mueble se le convierte en inmueble por vía legal y se le somete a un mismo régimen jurídico, no existe razón para negar que esa misma unión física (basada en la función práctica del mueble, que ha conducido a su integración en el inmueble) es suficiente para que el valor del terreno o del edificio deba ser calculado atendiendo también al valor de las instalaciones que se encuentran allí, no de manera temporal, sino permanente. En consecuencia, no existe inconstitucionalidad alguna en el caso de una disposición contenida en una ordenanza municipal que prevea el cálculo del impuesto sobre inmuebles urbanos, tomando como base no sólo el valor del terreno y del edificio, sino también el de las instalaciones comerciales o industriales. Así se declara. No comparte esta Sala la apreciación de la parte actora, en el sentido de que tomar el valor de las instalaciones existentes para el ejercicio de la industria o el comercio, a efectos del impuesto sobre inmuebles urbanos, implica una doble tributación, al coincidir indirectamente con el objeto del impuesto a las actividades económicas. En ningún caso, observa la Sala, se produce tal confusión, puesto que el impuesto sobre los inmuebles se basa en el valor del bien (terreno, edificación e incluso instalaciones), pero en nada toma en cuenta otros factores. En cambio, el impuesto a las actividades económicas grava los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de una empresa lucrativa, por lo que no existe coincidencia alguna. La relación es indirecta, en todo caso, lo que es, no se olvide, característico de todo el Derecho Tributario, al punto de que la gran cantidad de tributos en realidad gravan muy contadas realidades, que son tomadas desde muy diversos puntos de vista a fin de extraer de ellos el máximo potencial rentístico. Las instalaciones comerciales o industriales son parte fundamental de la producción de la riqueza que se grava con el impuesto municipal a las actividades económicas, pero nada importa que su valor se haya tomado para el cálculo del impuesto sobre el inmueble. De hecho, también el propio terreno o edificio son parte de la empresa y, por tanto, de la generación de ingresos: en ellos se asienta la actividad. De aplicarse el criterio del actor, incluso el impuesto sobre el terreno (por limitarnos al caso más sencillo) implicaría cierta forma de invasión en el impuesto a la actividad económica, en aquellos supuestos en que el terreno sea la sede empresarial. En tal virtud, no existe ninguna “desviación de la potestad tributaria” y así lo declara esta Sala. En todo caso, debe precisar esta Sala algo evidente: el valor de las instalaciones comerciales o industriales sólo puede ser base para el cálculo cuando éstas sean verdaderos bienes inmuebles (por destinación). El criterio de esta Sala se ha fundado en la consideración de que el terreno o la edificación tienen un valor que varía considerablemente a causa de las instalaciones con que cuente, siempre que esas instalaciones estén integradas de forma tal que sean a su vez inmuebles por vía de la ficción legal. Ahora bien, la ficción legal que permite considerar muebles como inmuebles sólo opera, como lo destacan el actor y el Ministerio Público, en caso de que la afectación la haya efectuado el propio dueño del suelo o de la construcción. Si no fuera el caso no existe asimilación a un inmueble, por más integración que exista y aunque el bien no pueda separarse sin deterioros. La identidad de régimen jurídico se basa, pues, en que sea el propietario del bien “servido” el que efectúe la destinación. Por lo tanto, sólo puede tomarse el valor de las instalaciones comerciales o industriales existentes en un terreno o edificación, cuando su propietario es quien ha efectuado esa instalación. Así lo declara esta Sala. Lo anterior es predicable también respecto del artículo 4º de la ordenanza impugnada, razón por la cual esa norma tampoco resultaba viciada por inconstitucionalidad, siempre que se dé el supuesto indicado en el párrafo precedente. Así se declara. Por lo expuesto, esta Sala desestima la presente demanda. Así se decide. 4. Sobre la impugnación del acto individual: La demanda contra el acto individual, dirigido a la empresa Almacenadora Galipán, C.A., se fundó en la inconstitucionalidad de los artículos previamente analizados por esta Sala. En definitiva, la impugnación se basó en la supuesta ausencia de base legal, toda vez que la parte actora negaba la validez de las disposiciones de la ordenanza que permitan tomar en cuenta las instalaciones comerciales o industriales para el cálculo del impuesto a los inmuebles urbanos. Ninguna otra denuncia se efectuó. Al limitarse el recurso a la ausencia de base legal –que se produciría una vez anulados los artículos impugnados-, es evidente que la demanda incoada no puede prosperar, por cuanto esta Sala ha declarado la validez de las disposiciones recurridas, con lo que el acto de la Administración Tributaria Municipal estaba apegado a derecho, al menos en cuanto a su fundamento normativo, razón por la cual declara sin lugar tal impugnación. Así se declara. IV DECISION Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por el ciudadano P.C. contra los artículos 1 y 4 y de la letra c del articulo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969, y contra la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Archívese el expediente.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 08 días del mes de julio de dos mil tres (2003). Años: 193° de la Independencia y 144° de la Federación.

El Presidente,

I.R.U. El Vicepresidente,

J.E. CABRERA ROMERO

Los Magistrados,

J.M. DELGADO OCANDO A.J.G.G. Ponente

P.R. RONDÓN HAAZ

El Secretario,

J.L. REQUENA CABELLO

Exp.- 00-2059

AGG/asa