Decisión nº 2113 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2015

La presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2452, dictada en fecha 23 de junio de 2003, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), surge en virtud de la P.A. Nº 018-01-052 de fecha 11 de octubre de 2001, a través de la cual ordenó a la funcionaria Y.N., titular de la cédula de identidad Nº V-9.231.609, código de empleado Nº 25.118, adscrita al prenombrado Instituto, a practicar la fiscalización correspondiente al período comprendido desde el 2do trimestre del año 1998 hasta el 1er trimestre del año 2002, a la contribuyente PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A., y en consecuencia seprocedió a levantar las actas de reparos Nos. 040873 y 040874 de fecha 05/06/2002, las cuales determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MILLONES DIEZ MIL NOVECIENTOS SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 136.010.907,42), actualmente la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL DIEZ BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 136.010,90).

2. - Por aportes del ½% (0rdinal 2º del artículo 10ejusdem) la cantidad de SIETE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 7.854.443,58) actualmente la cantidad de SIETE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 7.854,44).

   En fecha 25 de agosto de 2003, el abogado J.P.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 6.875, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A., interpone recurso contencioso tributario contra la Resolución in comento.

   II

   ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

   El abogado J.P.P., ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 2452 de fecha 23 de junio de 2003, argumentando lo siguiente:

1. - La incompetencia del funcionario que emitió la Resolución:“(…) la Resolución Culminatoria del Sumario No. 2452 se encuentra suscrita por el ciudadano H.A.G., quien actúa en su carácter de Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Por lo que respecta al Acta de Reparo extendida en formularios Nros. 040873 y 040874, tal y como señalamos en el escrito de descargos, fue suscrita por la ciudadana Y.N., titular de la cédula de identidad Nº 9.231.609, Código de Empleado Nº 25118, quien actuó en su carácter de “Fiscal de Cotizaciones I”, adscrita a la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Táchira de la Gerencia General de Finanzas del INCE”.

   Y continúa alegando sobre la incompetencia del funcionario:

   (…) el Reglamento de la Ley sobre el INCE, de fecha 6 de septiembre de 1.990, vigente para este momento y para la fecha en que se dictaron los actos administrativos recurridos, solamente hace una referencia escueta a la Gerencia General de Finanzas en su artículo 23. Dicho Reglamento es amplio y explícito en lo que concierne a la estructura del C.N.A. del INCE, el Comité Ejecutivo, el Presidente, el Vice-Presidente y el Secretario General

   .

   Y por último en cuanto a este punto alega lo siguiente:

   (…) se puede observar al confrontar los argumentos del INCE con los expuestos por nuestra representada en el escrito de descargos, dicho Instituto nada dice al respecto al hecho de que la misma Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, al establecer las competencia de los funcionarios encargados de la Administración y manejo del patrimonio de los Institutos Autónomos, deja a salvo las disposiciones contenidas en las Leyes o Reglamentos Especiales.

   Razón de lo expuesto solicito que se declare la nulidad absoluta del acto recurrido, por haber sido emitido por una autoridad manifiestamente incompetente (…)

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2. - Incompetencia del funcionario que emitió el Acta de Reparo:“(…) el proceso fiscalizador por parte de la Administración Tributaria, tal y como está concebido en el derecho venezolano, tiene un punto de partida formal y razonado, en el cual, de manera expresa, se identifica a los sujetos autorizados para obrar y a la vez se delimita el área u objeto cubierto y afectados por la acción fiscalizadora”:

   Sigue alegando en cuanto a la incompetencia del funcionario sobre la doctrina administrativa:

   (…) los actos autorizados no solamente deben preceder al acto o actos que autorizan, sino que al mismo tiempo condicionan la competencia del funcionario o funcionarios, razón por lo cual, la falta de autorización, así como el ejercicio de poderes fuera del marco de esta autorización, invalida la decisión

   .

   Continúa alegando lo siguiente:

   (…) la Providencia en virtud de la cual la Fiscal Y.N. no llena los extremos legales establecidos en el Código Orgánico Tributario, en su parcialmente transcrito supra, artículo 178

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   Como consecuencia de lo expuesto, resulta forzoso concluir que el Acta de reparo extendida en formularios números 040873 y 040874, como fundamento de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2452 recurrida, no goza de la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad que en principio, ampara a los actos administrativos expedidos por funcionarios competentes (…)

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   Por último alego lo siguiente:

   (…) solicito que se declare la nulidad de las Resolución de Sumario impugnada, por incompetencia de la Fiscal que emitió el Acta de Reparo (…)

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3. - Falso supuesto y falta de motivación suficiente: “(…) el Acta Fiscal de Reparo, vemos que en ella se establece un conjunto de cifras en diferentes columnas en que se eximieron las “emuneraciones” pagadas por la empresa entre el segundo (2º) trimestre del año 1.998hasta el primer (1º) trimestre del año 2.002”.

   Continúa alegando:

   (…) se deducen los aportes causados y pagados por la empresa, para establecer, por diferencia, la cantidad que la empresa hubiera debido pagar y que, por no haberlo hecho, constituye el reparo levantado en el Acta

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   (…) en el Acta sólo se indican cantidades globales que suponemos que incluyen conjuntamente a todos los rubros que se especifican en dicho anexo. Como consecuencia de ello, no es posible constatar a cada uno de las mencionadas partidas

   .

   Afirma la representación de la contribuyente lo siguiente:

   “(…) debemos señalar que tal afirmación es falsa puesto que dicho informe no fue notificado a mi representada, y así consta de la propia Acta de Reparo donde se indica que se levanta dicha Acta de Reparo con sus respectivos anexos, los cuales fueron Anexo A (Relación de Sueldos Salarios, Jornales, Otras Remuneraciones y Utilidades pagadas al personal), Anexo B (Relación de Intereses Moratorios por pagos extemporáneos de aportes 2% y ½%) y Resumen General de objeciones, donde la Fiscal establece una relación de los cursos pagados por la empresa a su personal. De manera pues, que la Resolución impugnada incurre en motivación falsa o falso supuesto, pues asevera que es precisamente en dicho “informe fiscal” del cual no ha tenido conocimiento la Contribuyente, donde la Fiscal expone sus razones de tipo legal para fundamentar el reparo”.

   Continúa alegando:

   No puede interpretar el Instituto, que el Acta de Reparo, es un acto que no produce efectos jurídicos ni puede lesionar derechos subjetivos o intereses legítimos, como lo podría ser una certificación, una notificación o cualquier acto material de mero trámite. La procedencia legal de un Acta de Reparo está, pues, supeditada al cumplimiento entre otros requisitos de la debida motivación (…)

   .

   En cuanto al procedimiento de fiscalización y determinación, alega lo siguiente:

   (…) culmina con una acto administrativo de efectos particulares que es el Acta Fiscal o de Reparo, la cual, da inicio al sumario administrativo si el contribuyente no se allana a su contenido, y en la que deben exponerse todas las pretensiones de la Administración de manera detallada

   .

   Y continúa alegando lo siguiente:

   (…) insisto en que el Acta de Reparo se encuentra motivada de manera insuficiente y que la Resolución culminatoria del Sumario no subsana este vicio e incurre además en falso supuesto y como consecuencia de ello, pido que sean declaradas sus nulidades, ya que el vicio de inmotivación denunciado impide a mi representada, el cabal ejercicio de su derecho a la defensa

   .

4. - En cuanto al vicio de procedimiento alega: “(…) el Instituto obvió la apertura del lapso de evacuación de la prueba promovida con lo cual violó un trámite esencial del procedimiento legalmente previsto y colocó a mi representada en situación de indefensión (…)”.

5. - En cuanto al fondo del reparo formulado, alegó lo siguiente: “La Resolución culminatoria del sumario, no toma en cuenta ni responde a lo alegado por la contribuyente al respecto, sólo hace referencia al punto relativo a la gravabilidad de las utilidades de los trabajadores”.

6. - Y como punto final, alega la improcedencia de la multa, esgrimiendo lo siguiente: “(…) la nulidad de la multa impuesta en la Resolución impugnada por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SEIS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL TREINTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 146.935.036,00) en aplicación del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2.001, que establecen el procedimiento para el caso de concurso de ilícitos tributarios, ya que mi representada no cometió infracción alguna, por todas las razones que se explicaron en los puntos anteriores. De manera que, al ser improcedentes los reparos, la multa debe ser declarada nula, en consecuencia”.

   Por último solicitó: “Con fundamento en las razones de hecho y derecho procedentemente expuestas, solicitamos que declare la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 2452 y Acta de Reparo extendida en formularios números 040873 y 040874 impugnadas, con todas las consecuencias que de tal declaratoria se deriven”.

   III

   ALEGATOS DEL INCES

   Por su parte la abogada R.M.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.964, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 3 de agosto de 2004, expuso los siguientes alegatos:

1. - La incompetencia del funcionario que emitió la Resolución:“(…) para que un acto administrativo tenga validez es necesario que quien lo haya dictado sea competente, esto es, que para ello tenga facultad expresa que le haya sido conferida por norma jurídica preexistente, ya sea la Constitución, la ley, el reglamento o la ordenanza. Para la validez de los actos administrativos, es necesario, por lo tanto, que la competencia esta definida en una norma atributiva de competencia. Siendo el Reglamento de Administración Tributaria del Instituto, el cual fue publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.219 de fecha 26 de mayo de 1993, donde se establece la competencia de la Gerencia General de Finanzas artículo 6, literal f (…)”.

   Y continúa alegando sobre la incompetencia del funcionario:

   (…) que cursa en el expediente que se decide Resolución de Autorización Fiscal Nº 018-01-052 de fecha 11 de octubre de 2001, recibida en fecha 15 de octubre de 2001 a las 4:00pm, por el Jefe Contable. En la mencionada Resolución se autoriza a el (sic) Ciudadano Y.A.N.H., titular de la Cédula de Identidad personal número 9.231.609, código de empleado número 23.118, funcionario competente de la Unidad de Ingresos Tributarios Táchira, a practicar investigación en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos requeridos para determinar la base imponible de la Ley sobre el INCE, acreditando así su condición de funcionario competente de este Instituto al inicio de la fiscalización y cumpliendo con lo establecido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario.

   Y por último en cuanto a este punto alega lo siguiente:

   (…) En cuanto a la competencia funcional del funcionario para efectuar la referida inspección, debemos señalar que el funcionario fiscal actúo en ejercicio de funciones que le corresponden, según disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en su artículo 73 (…)

   .

   Que “(…) existe la credencial fiscal otorgada al mencionado funcionario y el Manual de Clasificación de Cargos de la OCP donde se definen las características del trabajo y tareas típicas del cargo de Fiscal de Cotizaciones I, entre las cuales se encuentran la de fiscalizar empresas aportantes, determinar aportes cancelados y no cancelados estableciendo intereses de mora, elaborar actas de reparo e informes de los resultados de las actuación fiscal realizada en las empresas. (…)”

2. - Incompetencia del funcionario que emitió el Acta de Reparo:“(…) remitimos al Honorable Juzgador a la exposición anterior en donde detallamos con suficiente amplitud la descripción de la P.A. que el acto manifiesta como inexistente”.

3. - Falso supuesto y falta de motivación suficiente: Que “(…) este requisito u obligación de motivar los actos administrativos de efectos particulares es exigido por los artículos 9 y 18, ordinal 5º de la Ley Orgánica de procedimientos administrativos. Ahora bien, el mismo se cumple cuando en el acto aparece de manera expresa, referencia a los hechos y a los fundamentos legales del mismo, con independencia de si estos hechos son veraces, y de la legitimidad del derecho en que se basa el actor. Por ello, si los hechos y el derecho son incorrectos, equivocados, infundados, erróneos o falsos, el acto seria ilegal por vicios de fondo y no de forma, por error de hecho o de derecho, pero jamás por inmotivación.”.

   Continúa alegando:

   (…) tan es así, que el vicio de inmotivación constituye un defecto de forma del acto, mientras que el vicio de falso supuesto constituye un defecto de fondo del mismo, con consecuencias jurídicas distintas (…)

   .

4. - En cuanto al fondo del reparo formulado, alegó lo siguiente: “La base imponible a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del comentado ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes (…)”.Resaltado de la cita.

   Continúa alegando:

   Que “la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos (2%), para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1º del artículo 10 de su Ley de creación y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida por la norma y en sus efectos contraria a la voluntad del legislador (…)”.Resaltado de la cita.

   Y por último en cuanto a este punto alega lo siguiente:

   (…) En relación a las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, del ya nombrado artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. Ahora bien, es cierto que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y que en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el Instituto que represento para exigir tal tributo (…)

   .

5. - Y como punto final, alega la improcedencia de la multa, esgrimiendo lo siguiente: “(…) Cuando la sanción se encuentra comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes para poder determinar la pena. Cuando concurran circunstancias atenuantes y agravantes se compensarán según el mérito de las respectivas circunstancias, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal aplicable a tenor de lo establecido en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario (…). De acuerdo a lo anterior la sanción aplicable es el equivalente a 105%.”.

   Por último solicitó: “Por todos los motivos antes expuestos esta representación parafiscal solicita respetuosamente al Tribunal, declare totalmente SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A., en contra del Acto Administrativo tributario contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2452 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 23 de junio de 2003, notificada en fecha 18 de julio de 2003 y Acta de Reparo extendida en formularios números 040873 y 040874 de fecha 05 de junio de 2002 (…)”.

   IV

   MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

   En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i)falso supuesto; ii)inmotivación del acto; iii)incompetencia del funcionario que emitió la Resolución y las Actas de Reparo; iv) improcedencia de las multas.

   Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.

   Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

   i) Falso Supuesto; e ii) inmotivación:

   Ahora bien, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).

   Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.

   Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación, ya que “su representada no sabe que partidas (montos) de la contabilidad por concepto de ‘mano de obra directa’, ‘vacaciones’, ‘utilidades’, etc. (sic) fueron considerados como formando parte de la base imponible por el INCE(…)”.

   Siendo ello así, en criterio de esta Juzgadora la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.

   Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:

   (…) Artículo 10

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.

   Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de utilidades, en virtud de que el reparo se originó por “…aportes insolutos…”.(Resaltado del Tribunal).

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución N° 2452, tal como “utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.

   Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:

   A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

   .

   En este sentido, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

   … Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

   A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   En armonía con lo dispuesto por el M.J., considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colide con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución N° 2452 de fecha 23 de junio de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.

   Con relación a la inclusión o no de las partidas de vacaciones, bono vacacional, asignación de vehículos, comisiones, bono de asistencia, bonos especiales y mano de obra pagadas a los trabajadores en la base imponible del aludido aporte del 2%, este Juzgado reproduce las consideraciones efectuadas sobre la no gravabilidad de las utilidades, en el sentido de que dichos conceptos (vacaciones, bono vacacional, asignación de vehículos, comisiones, bono de asistencia, bonos especiales y mano de obra pagadas) no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid., sentencias Nos. 00761 y 00203 de fechas tres (03) de junio de 2009 y cuatro (04) de marzo de 2010, casos: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A. y Laboratorios Ponce, C.A , respectivamente). Razón por la cual, resulta nula la determinación de la obligación tributaria por diferencia de aportes en lo concerniente al concepto antes mencionado. Así se declara.

   Declarado lo anteriormente expuesto, este Tribunal advierte que los aportes del Medio Por Ciento (½%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados que fueron determinados en el acto administrativo recurrido, quedan firmes. Así se declara.

   Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A. la resolución culminatoria del sumario administrativo Nº 2452 dictado en fecha 23 de junio de 2003, por la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la cual impone una multa por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SEIS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL TREINTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 146.935.036,00), actualmente la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 146.935,03); y por concepto de aportes de 2% y del ½%, la cantidad de CIENTO CUARENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 143.865.351,00), actualmente la cantidad de CIENTO CUARENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 143.865,35).

   En consecuencia, se ordena: