Decisión nº PJ0662008000042 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 3 de Julio de 2008

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A.

Ciudad Bolívar, 3 de julio de 2.008

198º y 149º

ASUNTO FP02-U-2004-000180 SENTENCIA NºPJ0662008000042

-I-

Visto

con informes de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Con motivo del Recurso Contencioso Tributario remitido a este Juzgado en fecha 22 de diciembre de 2004, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2004/8363 de fecha 20 de diciembre de 2004, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, interpuesto ante ése mismo órgano de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, por el ciudadano P.R.F., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 4.219.910, Medico Otorrinolaringólogo, con domicilio fiscal en la Policlínica S.A., C.A., ubicada en la Av. 17 de Diciembre del Municipio Heres, inscrito ante el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº V-4.219.910-5, debidamente asistido por el Abogado L.T.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.432.143, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 20.450, contra la Planilla de Liquidación Nº 081001225000349, de fecha 14/03/2002, emanada de la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana.

En fecha 22 de diciembre de 2.004, se recibió de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), el presente recurso contencioso, y posteriormente en fecha 11 de enero de 2.005, se le dio entrada, asignádsele la nomenclatura identificada en el epígrafe de la referencia, y ordenándose a tal efecto, la notificación a los ciudadanos Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República Bolivariana, así como a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), e igualmente, al Contribuyente P.R.F. (v. folio 70).

En fecha 01 de febrero de 2.005, este Tribunal libró comisión al Juzgado Distribuidor del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la Republica Bolivariana de Venezuela, y así mismo se libró notificaciones tanto a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y como al Contribuyente de P.R.F. (v. folios 71 al 79).

En fecha 13 de abril de 2.005, el Alguacil de este Tribunal dejó constancia de la notificación practicada a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 80, 81).

En fecha 14 de julio de 2.005, el Alguacil de este Tribunal dejó constancia del envió de la comisión dirigido al Juzgado Distribuidor de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contentiva de las notificaciones a los ciudadanos Procuradora, Fiscal y Contralor General de la Republica Bolivariana de Venezuela (v. folios 82 al 89).

En fecha 22 de julio de 2.005, la Abogada D.I.M.O., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 13.743.752, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 81.152, actuando en su carácter de Abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó diligencia mediante la cual solicitó su designación como correo especial a los fines de la debida notificación al contribuyente R.F.P., acompañado de la copia certificada del instrumento-poder que la acredita para actuar en autos (v. folios 90 al 95).

En la misma fecha, la Abogada D.I.M.O., antes identificada, presentó diligencia mediante la cual solicitó se le designe como correo especial a los fines de practicar la debida notificación a los ciudadanos Procurador, Fiscal y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela (v. folios 96, 97).

En fecha 26 de julio de 2.005, el Dr. V.M.R.F., actuando en su condición de Juez Superior Provisorio, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio 98).

En la misma fecha, este Tribunal acordó lo solicitado por la Abogada D.I.M.O., supra señalada, al designarla como correo especial a los fines de que practique la debida notificación a los ciudadanos Procurador, Fiscal y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, según lo establecido en el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil (v. folio 99).

Igualmente, en la misma fecha, este Tribunal acordó lo solicitado por la Abogada D.I.M.O., identificada suficientemente, al designarla como correo especial a los fines de que practique la notificación del contribuyente R.F.P. (v. folio 100).

En fecha 05 de agosto de 2.005, este Tribunal levantó acta de formal entrega a la Abogada D.I.M.O., antes mencionada, de los oficios Nº 2032, 2033, 2034 contentivos de las notificaciones dirigidas a los ciudadanos Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela v. folio 101).

En fecha 24 de noviembre de 2.005, el Alguacil de este Tribunal consignó constancia de la notificación del contribuyente P.R.F., dejando constancia que fue imposible localizarlo en la sede de su domicilio (v. folios 102, 103).

En fecha 15 de diciembre de 2.005, el Abg. J.S.A., en su condición de Juez Superior Temporal se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio 104).

En la misma fecha, este Tribunal recibió la comisión Nº AP-C-05-482, practicada por el Juzgado Décimo Sexto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana Caracas, contentiva de las notificaciones dirigidas a los ciudadanos Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela (v. folios 105 al 118).

En fecha 10 de octubre de 2.006, el Abogado J.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 8.857.818, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 25.186, actuando en su carácter de Abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó diligencia mediante la cual, consignó las notificaciones dirigidas a los ciudadanos supra señalados (v. folios 119 al 127).

En fecha 11 de octubre de 2.006, este Tribunal agregó a los autos los oficios Nº 2032, 2033, 2034, dirigidos a los ciudadanos Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente, debidamente firmados y sellados (v. folio 128).

En fecha 22 de noviembre de 2.006, el Abogado J.C., antes identificado, actuando en su carácter de autos, solicitó mediante diligencia la notificación por Cartel del contribuyente P.R. (v. folios 129 al 133).

En fecha 23 de noviembre de 2.006, este Tribunal se abstuvo de acordar lo solicitado por la representación del Fisco Nacional, en virtud de que la Abogada D.M.O., antes identificada, fue designada correo especial a tal efecto (v. folio 134).

En fecha 05 de marzo de 2.007, el Abogado J.C., suficientemente identificado, actuando en su carácter de autos, solicitó mediante diligencia se deje sin efecto el nombramiento de correo especial de la Abogada D.M., y se ordene en su defecto, se ordene nueva boleta de notificación al contribuyente R.F.P. (v. folios 135 al 140).

En fecha 06 de marzo de 2.007, este Tribunal acordó lo solicitado por la representación fiscal, al dejar sin efecto el nombramiento de correo especial a la Abogada D.M.O., y proceder subsiguientemente a librar nueva boleta de notificación al contribuyente P.R.F. (v. folio 141, 142).

En fecha 20 de marzo de 2.007, el Alguacil de este Tribunal dejó constancia de habérsele imposibilitado la localización y notificación del contribuyente P.R.F. (v. folios 143, 144).

En fecha 23 de marzo de 2.007, este Tribunal en virtud de la consignación realizada por el Alguacil de este despacho, a los fines de resguardar el equilibrio procesal y la seguridad jurídica de ambas partes, ordenó la notificación por Cartel del Recurrente de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario (v. folio 145, 146).

En fecha 09 de abril de 2.007, el Alguacil de este Tribunal consignó Cartel de notificación al contribuyente P.R.F., en la cartelera destinada a tal fin por este Juzgado (v. folio 147).

En fecha 07 de mayo de 2.007, este Tribunal admitió el presente Recurso Contencioso Tributario (v. folio 148).

En fecha 09 de mayo de 2.007, el Abogado J.C.V., antes identificado, actuando en su carácter como Abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual solicitó copias simples del presente expediente (v. folios 149 al 155).

En fecha 10 de mayo de 2.007, este Tribunal acordó la expedición de las copias simples solicitadas por la representación fiscal de conformidad con lo previsto en el artículo 190 del Código de Procedimiento Civil (v. folio 155).

En fecha 22 de marzo de 2.007, el Abogado J.G.N., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 8.895.921, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 120.667, actuando en su carácter como Abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 156 al 161).

En fecha 04 de junio de 2.007, este Tribunal admitió las pruebas presentadas por la Administración Tributaria por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, reservándose su valoración hasta la sentencia definitiva (v. folio 162).

En fecha 08 de agosto de 2.007, el Abogado J.C.V., antes identificado, actuando en su carácter como Abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, presentó escrito de informes (v. folios 163 al 172).

En fecha 09 de agosto de 2.007, este Tribunal fijó el lapso de sesenta (60) continuos días para dictar sentencia (v. folio 173).

En fecha 08 de octubre de 2.007, este Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia para dentro de los treinta (30) días siguientes, según lo establecido en el articulo 277 del Código Orgánico Tributario (v. folio 174).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

Sostiene la actora (en resumen) que:

…en fecha 10 de agosto del 2.001, fui objeto de una visita por parte de la Ciudadana (…) con autorización según P.A. Nº GRTI/RG/DF/10844, se procedió a levantar Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/10844-03, mediante la cual solicitó:

1. Declaraciones de ISLR año 1997 hasta 2000.

2. Original y copia del Registro de Información Fiscal (RIF.)

3. Libro de Ingresos y Egresos.

4. Última visita fiscal.

Seguidamente, se preparó el Acta de Recepción donde se deja constar de puño y letra de la Ciudadana Fiscal que fueron presentadas las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los años 1997-1998-1999 y 2000 dentro del lapso legal previsto por la ley (…) La ciudadana Fiscal, hizo la observación de que el libro de Ingresos y Egresos está sellado y foliado por el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar en fecha 07 de junio de 1989.

Esta observación motivó la multa de la cual he sido objeto, por la cantidad de Un Millón Cuatrocientos Cincuenta mil Bolívares (Bs. 1.450.000.00)

. (Resaltado de este Tribunal).

Adiciona a su defensa, como razones para interponer la revisión de oficio:

- Que en fecha 07 de junio de 1989, solicitó los servicios de un profesional del derecho a los fines de legalizar el libro de Contabilidad (Diario de Ingresos y Egresos). El mismo fue presentado al Juzgado Civil y Mercantil y se presentó a sellarlo y foliarlo.

- Que ninguna observación se le hizo, ni de parte del profesional del derecho ni del Juzgado para cumplir esa función.

- Que en los actuales momentos, esta situación no se hubiese presentado ya que para sellar y foliar los libros de Contabilidad es requisito indispensable presentar el Registro de Comercio (vid. Art. 33 del Código de Comercio).

- Que para la fecha antes mencionada, existía muy poca información a la colectividad en materia tributaria.

- Que inició sus actividades como médico Cirujano-Otorrinolaringólogo y el libro de contabilidad sirvió para registrar sus operaciones de ingresos y egresos.

- Que cumpliendo paso a paso con los deberes formales que la ley me exige en materia tributaria y he sido objeto de retenciones de Impuesto sobre la Renta por la persona o el funcionario autorizado para tal fin.

- Que no ha cometido delito de evasión Fiscal y todas mis declaraciones han sido presentadas en el plazo establecido por la ley.

- Que en fecha 15-09-98, fue objeto de la primera visita fiscal por parte del Fiscal Nacional de Hacienda, quien levantó Acta de Requerimiento solicitando y como se puede observar, no fue objeto de sanción alguna.

- Que todo daba a entender que mi situación era completamente normal. Debo reconocer que existe un error de forma en el sellado del libro, ya que el mismo debió haber sido foliado por el Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT).

- Que el artículo 85 ejusdem reza:

…Artículo 85: “Son circunstancia atenuantes”.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

…Omissis…

Son circunstancias agravantes

1. La reincidencia y la reiteración

2. La gravedad del perjuicio Fiscal

3. La gravedad de la infracción.

- Que su expediente se ve favorecido por las circunstancias atenuantes y agravantes contempladas en el artículo 95 y 96 del Código de Orgánico Tributaria.

- Que en ningún momento he tenido la intención de crear perjuicio Fiscal y la infracción en la cual incurrió, en verdad, se limita a un error de forma ya que el libro en cuestión cumple con los requisitos de fondo.

- Que tan pronto, fue notificado de la observación hecha por la funcionaria Fiscal, procedió de inmediato a presentar ante la división correspondiente el libro de Ingresos y Egresos para su sellado correspondiente (se anexa copia certificada del oficio).

- Que en razón de que las circunstancias atenuantes no fueron consideradas ni analizadas para la aplicación de la sanción, se le exima de la responsabilidad tributaria en virtud de las razones antes expuestas.

INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Sostiene en primer lugar, la representación del Fisco Nacional que la Resolución y Planilla de Liquidación impugnadas son el resultado de la verificación del incumplimiento del deber formal del contribuyente, observado al no llevar los libros (Ingreso y Egreso) sellados y foliados por la Administración de Hacienda de su jurisdicción, contraviniendo el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.217 de fecha 25/05/93, cuya sanción se encontraba establecida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, aplicándose su punto medio por considerar que no habían atenuantes ni agravantes que considerar, es decir, 125 Unidades Tributarias.

En segundo lugar, en lo referente a las pruebas, asiente que el recurrente no promovió prueba alguna capaz de desvirtuar el contenido de las actas fiscales; en cambio, esa representación promovió el contenido del expediente administrativo que corre inserto en el presente asunto del folio 17 al 67 ambos inclusive.

Y por último, afirma el representante de la República que las atenuantes invocadas por el contribuyente fueron analizadas y consideradas por la Administración Tributaria al momento de liquidar la sanción.

–III-

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteada la presente controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción de la Planilla de Liquidación Nº 081001225000349, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 14 de marzo de 2.002, mediante la cual se impone a la recurrente la sanción de multa por la cantidad de Un Millón Cuatrocientos Cincuenta Mil Bolívares Exactos (Bs. 1.450.000), de conformidad con el artículo 141 del Reglamento de la Impuesto Sobre la Renta.

Este Tribunal observa con relación al caso sub iudice, que se evidencia de la Resolución impugnada que la recurrente es sancionada en virtud por:

…no cumplir los Libros de Libre Ejercicio con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, Ciento Veinticinco (125) Unidades Tributarias, (Bs. F. 1.450,00) de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, así como el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…

Al respecto, la recurrente sostiene en su defensa que:

En fecha 07-06-89, solicite los servicios de un profesional del derecho a los fines de legalizar el libro de contabilidad (Diario de Ingresos y Egresos). El mismo fue presentado ante el Juzgado Civil y Mercantil y se presentó a sellarlo y foliarlo.

Ninguna observación se me hizo, ni de parte del profesional del derecho ni del Juzgado autorizado para cumplir esa función, a pesar de saber que se trataba de un profesional de la medicina en el ejercicio independiente de la profesión….

…omissis…

Inicie mis actividades como medico Cirujano-Otorrinolaringólogo y el libro de contabilidad sirvió para registrar mis operaciones de ingresos y egresos. Fui cumpliendo paso a paso con los deberes formales que la ley exige en materia

Con fecha 15-09-98, fui objeto de la primera visita fiscal (…) se levantó acta de requerimiento solicitando:

1. Declaración de Impuesto Sobre la Renta de los años 1995-1996 y 1.997.

2. Libro de Ingreso y Egresos.

El acta de recepción levantada por el fiscal actuante detalla:

1. Presentó las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de los años 1995-1996 y 1.997.

2. Presentó libros hasta el mes de agosto del 98.

Como se puede observar no fui objeto de sanción alguna. Todo daba a entender que mi situación era completamente normal…

Ahora bien, siendo que el recurso contencioso in examine, corresponde a una persona natural que se dedica a realizar actividades profesionales no mercantiles (Médico Otorrinolaringólogo), se hace necesario dilucidar la exigibilidad de ciertos formalismos en aquellos libros (Ingresos y Egresos) utilizados en su contabilidad proclives a ser requeridos al momento de efectuarse un procedimiento de fiscalización, determinación y/o verificación, según sea el caso.

En razón de lo descrito, se observa de los autos que en fecha 13 de agosto de 2.001, le fue requerido al contribuyente P.R.F. una serie de documentación mediante Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF-10844-04 (v. folio 46), que reza:

…presentó el RIF, las declaraciones de ISLR de los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999 y 2.000. Las cuales se encuentran presentadas dentro del lapso legal previsto por la ley. De igual forma, presentó el libro de ingresos y egresos, donde se refleja un total de ingresos de Bs.…, y un total de egresos de Bs.…., para el ejercicio del 2.000. Así mismo, se observó que el libro esta sellado y foliado por el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 07 de junio de 1989

…. (Resaltado de este Tribunal).

En sintonía con la actuación descrita corren insertos en el presente asunto, los siguientes actos administrativos: i.) La P.A. Nº GRTI/RG/DF/10844 de fecha 09 de agosto de 2.001 (v. folio 41); ii) El Acta de Requerimiento de Nº GRTI/RG/DF-10844-01 de fecha 10 de agosto de 2.001, (v. folio 42); iii) El Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF-10844-02 de fecha 10 de agosto de 2.001 (v. folio 43, 44); iv) El Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF-10844-03 de fecha 10 de agosto de 2.001 (v. folio 45), todos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De la misma manera, riela en las actas procesales del expediente, el Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/Nº 02/577 de fecha 17 de septiembre de 1.998 (v. folio 56), de la cual se desprende la siguiente constancia de revisión:

… la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Guayana, conforme a lo requerido en el Acta 01/577 de fecha 17/09/98, recibe la siguiente documentación para su respectiva revisión: (…)

2. Declaraciones definitivas y pagos del ISLR de los dos últimos ejercicios fiscales: presentó los del año 95, 96 y 97.

Omissis…

7. Presentó libros hasta el mes de agosto de 98

….

Actuación administrativa cónsona con las actas administrativas levantas con anterioridad en otro procedimiento de investigación tributaria, como lo son, a saber: el Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/Nº 02/577 de fecha 17 de septiembre de 1.998 (v. folios 47, 48), con la Boleta de Citación Nº SAT/HRG/01/577 de fecha 16 de septiembre de 1.998 y la Declaratoria de Verificación Nº 2 de fecha 17/09/98 (v. folios 50 al 55).

En este sentido, la doctrina nacional coincide en sostener que los actos administrativos nacen amparados por la presunción de legitimidad y veracidad, supuesto que le permite al acto administrativo llegar a constituirse como prueba directa de los hechos constatados por sus funcionarios, o simples comunicaciones de una fuente de pruebas.

En otras palabras, los prenombradas actas fiscales gozan de plena fe, no identificada como la fe pública que se le atribuye a los documentos otorgados por ante notaria, registros o secretario judicial, pues existe una importante diferencia de grado de calidad y autoridad de atestación jurídica. La plena fe es sólo una medida de eficacia probatoria, destruible perfectamente con una contraprueba suficiente, que se puede predicar de las actas levantadas con todos los requisitos legales y que se conoce en el Derecho Tributario como principio de veracidad (…) De acuerdo con lo expuesto, el efecto de `plena fe` cubría las afirmaciones de los funcionarios fiscales acerca de las actuaciones que ellos han realizado personalmente, como son los requisitos de información y de documentaciones dirigidos a los contribuyentes, responsables o terceros; el resultado positivo o negativo de estas actuaciones; la recepción de documentos, de testimonios y demás medios probatorios con valor propio; las percepciones (visuales, auditivas, olfativas, táctiles, etc.) obtenidas durante la fiscalización o procedimiento de que se trate. De modo que en ciertos casos la declaración es la prueba directa de los hechos constatados o percibidos, mientras que en otras es sólo comunicación de una fuente de pruebas con valor propio como serán los documentos, testimonios, dictámenes técnicos, informes de organismo públicos o privados, etc.

En armonía con las consideraciones anteriores, este Jurisdicente adiciona el criterio de Fraga Pittaluga, al sostener que: “Lo que ocurre es que la señalada presunción de legitimidad de los actos de contenido tributario impone al sujeto inconforme, la carga de actuar en vía administrativa o judicial contra el acto”…

Es evidente entonces, que la eficacia probatoria de los citados actos administrativos impugnados ante este Órgano Jurisdiccional se condiciona a los siguientes supuestos, en primer lugar, que en ellos se exprese palmariamente los hechos constatados por el fiscal actuante, es decir, que en el procedimiento de verificación se haya producido sobre los documentos requeridos al contribuyente; y en segundo lugar, que no exista en autos contraprueba o elemento probatorio alguno que engendre duda o incertidumbre sobre su veracidad, al no haber constatado ninguno de estos elementos, esta Instancia les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Amen del criterio establecido en reiteradas jurisprudencias de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. de la República.

Hechas las consideraciones anteriores, este Juzgador observa inicialmente que en fecha 05 de octubre de 1.994 el contribuyente P.R.F., adquirió su certificado provisional de inscripción en el registro de contribuyentes emitido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el cual el órgano fiscal le identifica como persona natural (Items Nº 2 del folio 69). Eso explica, que haya ocurrido la emisión del comprobante de inscripción tanto en el RIF como en el (extinto) NIT conforme se desprende del indicado folio.

Así las cosas, desde el año 1.995 el recurrente P.R.F., ha ejercido su labor profesional de medicina según se evidencia de las copias certificadas que han sido remitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los Libros de Ingresos y Egresos llevados por el citado Médico Otorrinolaringólogo en los periodos fiscales del 01/01/95 hasta el 31/12/95, del 01/01/96 hasta el 31/12/96, del 01/01/97 hasta el 31/12/97, del 01/01/98 hasta el 31/12/98, del 01/01/99 hasta el 31/12/99, del 01/01/00 hasta el 31/12/00 y del 01/01/01 hasta el 31/12/01 (v. folios 60 al 67).

Sin embargo, es de observar que los precitados Libros Contables fueron sellados en fecha 07 de junio de 1.989 por el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar (v. folio 59), conforme fue aludido por la actora en su escrito recursivo y constatado en las actas fiscales levantadas por la propia Administración Tributaria, no obstante, llama poderosamente la atención, que las probanzas traídos a juicio solo corresponden a los Libros de Ingresos y Egresos a partir del año 1.995, obviándose la ausencia de los libros correspondientes a los periodos fiscales ocurridos con anterioridad, es decir, desde junio de 1.989 hasta 31 de diciembre de 1.994, circunstancia que si bien es cierto, no fue objetada por la Administración Tributaria, no obsta para que este Tribunal en su actividad investigativa pueda dejar de advertir la ausencia de las pruebas de tal hecho.

Prosiguiendo en el debate de autos, este Tribunal observa que en las actas fiscales supra señaladas, correspondientes al procedimiento de verificación ocurrido en fecha 17/09/98, el fiscal actuante en el Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/Nº 02/577, dejó constancia de la presentación de las Declaraciones Definitivas y Pagos del Impuesto Sobre la Renta de los años 95, 96 y 97, además ello, verificó por si mismo la presentación de los Libros de Ingreso y Egreso hasta el mes de agosto de 98 (v. ítems 2 y 7 del folio 56), actuación administrativa conteste con las Planillas de Rentas de los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 1.995 hasta el 2.001 que rielan insertas del folio 27 al 40 del expediente. De lo que se observa que el recurrente no mostró intención de quebrantar o contravenir la legislación tributaria alguna.

Así las cosas, en este mismo orden y dirección, resulta oportuno aludir el contenido del artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.217 de fecha 25 de mayo de 1.993, establece:

Artículo 141: “Las personas naturales o jurídicas que se dedique a realizar actividades profesionales no mercantiles, cuando menos deberán llevar un registro sellado y foliado por la Administración de Hacienda de su jurisdicción, en donde se anotaran diariamente, sin dejar espacios en blanco ni hacer enmendaduras, los ingresos en una columna y en la otra los egresos”.

De la norma procedimental trascrita se desprende la obligatoriedad que tienen las personas naturales o jurídicas, dedicadas al ejercicio libre de su profesión de manera no mercantil, de llevar sus registros sellados y foliados por la Administración de Hacienda de su localidad.

Sin embargo en el caso subjudice, se observa, que los contradichos Libros de Ingresos y Egresos del contribuyente fueron legalizados por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 07 de junio de 1989 (v. folio 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66 y 66), y analizados los alegatos expuestos por la contribuyente en su recurso al alegar “… En fecha 15-09-98, fui objeto de la primera visita Fiscal por parte del funcionario M.V. con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda (…)…se levantó acta de requerimiento solicitando: 1.- Declaraciones de Impuesto sobre la renta de los años 1995-1996 y 1997. 2.- Libro de Ingresos y Egresos. El acta de recepción levantada por el Fiscal actuante detallada: 1. Presentó las declaraciones de Impuesto sobre la renta de los años 1995-1996 y 1997. 2. Presentó libros hasta el mes de agosto del 98.

Como se puede observar, no fui objeto de sanción alguna. Todo daba a entender que mi situación era completamente normal. Debo reconocer que existe un error de forma en el sellado del libro, ya que el mismo debió haber sido foliado por el Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT).

El Código Orgánico Tributario contempla aspectos muy importantes relativas a las circunstancias agravantes y atenuantes…

Visto lo anterior, se hace relevante examinar y por lo tanto distinguir las acepciones de los Libros de Registro de ingresos y egresos que deben llevar quienes se dediquen a realizar actividades profesionales no mercantiles, como la actividad realizada por los médicos, de conformidad con lo establecido en el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta ya que dichos conceptos, según ha observado este Tribunal de los autos del expediente, han sido confundidos por la recurrente en el caso bajo estudio, con las normas establecidas en el Código de Comercio mediante las cuales se establecen las obligaciones de los comerciantes en el Libro Primero Del Comercio en General, Sección II, Parágrafo 3º , los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 32: Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.

Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones.

Artículo 33: El libro Diario y el de Inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil, en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la oficina.

(Resaltado de este Tribunal).

En este orden de ideas, se infiere de los artículos anteriormente trascritos establece que los comerciantes obligatoriamente deben llevar como parte de la contabilidad o principios contables generalmente aceptados toda sociedad mercantil o comerciantes el cual contendrá la descripción estimatoria de todos los bienes y créditos vinculados o no a dicho comercio. Asimismo, dichos Libros deben ser presentado previamente ante un Tribunal de Comercio o Registrador Mercantil, con el fin de que se coloque en el primer folio de cada libro nota de los que tuviere, así como la fecha y firma del Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil; además se deberá estampar en todas las demás hojas del libro, el sello de la oficina o Registro.

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario, establece como ilícito formal, el no cumplir con la obligación de llevar los libros y registros contables.

Ahora bien, se evidencia del Acta de Requerimiento antes señalada (v. folio 47, 48) que la recurrente, al momento en que se hizo la investigación fiscal en el año 1998, le requirió como se evidencia en actas los Libros de ingresos y egresos quienes se dediquen a realizar actividades profesionales no mercantiles, se puede apreciar que Si fueron presentados (v. folio 47, item 3.1), y la Administración Tributaria no sancionó por incumplimiento de deberes formales al no estar debidamente sellados y registrados por la Administración de Hacienda de su jurisdicción de acuerdo con lo previsto en el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al período investigado. En efecto, se puede evidenciar en autos (v. folio 59) que la recurrente presentó los Libros de ingresos y egresos de acuerdo a las formalidades establecidas en el artículo 33 del Código de Comercio, al apreciarse en el primer folio que fueron presentados al Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar en fecha 07 de junio de 1989.

Igualmente, quien aquí sentencia observa, que se certeza de los fotostatos certificado presentados por la Administración Tributaria y que cursan del folio 59 al 67, que los mismos fueron presentados ante el Juez y el Secretario del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil de esta Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, y que de ellos se desprende los deberes establecidos en Código de Comercio exige a los comerciantes llevar determinados libros conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, y al no ser sancionado en el ejercicio verificado de 1998, se infiere como lo manifiesta el propio recurrente (v. folio 10) haber incurrido en un error en la forma de sellar y foliar por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de que dio origen a la aplicación de la sanción, en este sentido, puso de relieve lo que dispone el artículo 85, numeral 2 y 4, del Código Orgánico Tributario.

De esta manera, se aprecia en los fotostatos certificados presentados, la fecha en que se procedió a la apertura del libro, se puede apreciar que éstos hayan sido presentados al Juez de Comercio para que diera fe pública de su existencia y que como mínimo, se estampara el sello de la autoridad mercantil.

Por ello, en imperio al poder inquisitivo que ha sido reconocido a este Órgano Jurisdiccional, es procedente tomar en cuenta, que tanto en el dispositivo contenido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1.994, vigente para fecha en que ocurrió la primera verificación, como en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2.001, se observa la siguiente circunstancia eximente de responsabilidad tributaria:

Artículo 79: “Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

…omissis…

3. El error de hecho y de derecho excusable…”

Artículo 85: “Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…omissis…

4)

5) El error de hecho y de derecho excusable…”

Resulta necesario dejar establecido que el error de hecho puede ser conceptual o material, pero en todo caso debe poder ser calificado como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad penal tributaria.

Es material en casos como el error aritmético o de cálculo, el de doble deducción de un mismo gasto, o el equivocado conteo de las materias primas; sin embargo, en uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño.

El error de hecho debe ser esencial y no accidental, es decir, debe referirse al error cometido en el efectivo cumplimiento de una obligación legal o contractual, con la convicción de estar realizando la actuación debida, lo que trae como efecto destruir subjetivamente la criminalidad del acto. Así el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución del contribuyente pero a condición de que él sea excusable.

La excusabilidad del error cometido exige la apreciación en cada caso en particular de la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que invoque en su defensa, “si algo puede decirse con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló, si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede penar”.

En este orden de ideas es conveniente expresar, lo que la Doctrina penal común ha expresado en relación con dicha eximente de responsabilidad:

El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo...

En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.

El error de hecho es la equivocada noción que se puede tener con relación a los “acontecimientos que ocurren en la vida real”. El mismo constituye causa de inculpabilidad y por lo tanto, eximente de responsabilidad penal, sólo en aquellos casos en que se ven satisfechos los requisitos de esencialidad e invencibilidad.

Estos requisitos son:

Primer requisito: es menester que se satisfaga un error de hecho esencial para que éste proceda como causa de inculpabilidad, y se dice que es esencial cuando versa sobre un elemento sustancial de la figura delictiva o tipo penal, por ejemplo, sobre el objeto material del delito;...

(...omissis...)

El segundo requisito para que el error de hecho esencial excluya tanto el dolo como la culpa, consiste en lo siguiente: es menester que ese error de hecho, además de esencial sea invencible, o sea, que la persona no lo hubiera podido evitar por más diligencia o cuidado que hubiese puesto en la realización de una conducta determinada...

Así mismo, la Doctrina ha definido el error de Derecho de la siguiente manera:

Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la Ley prohibitiva de ese hecho;

(...omissis...)

El profesor Sabatini tiene un criterio distinto de éste que, clásicamente se ha venido admitiendo del error de derecho. En efecto, junto a la ignorancia pura y simple y a la ignorancia a causa de error coloca ‘el caso especial en que la ley se conozca, y, al observarla, se interpreta mal, cayendo en error. Este es el error de derecho” (Subrayado del autor).

En uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño, que son la base del acto doloso de su presunción; sin embargo, ocurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a cometer una infracción tributaria, pero en la cual se carece de intencionalidad.

Concretamente en el campo del Derecho Tributario, la Doctrina ha sostenido:

…Sin embargo, no cualquier error excusa sino que el mismo debe reunir ciertas condiciones.

Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para configurarse (defraudación fiscal), el error debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia.

En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial o formal), el mismo no sólo debe ser esencial y decisivo, sino que además no debe ser imputable al transgresor, ya que como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia marca el límite de la aceptación en cuanto al error excusable (Subrayado del Tribunal).

La exigencia de la carga de la prueba tendente a demostrar el error, ha sido reconocida también por la jurisprudencia de nuestro M.T.:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella, demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (...) corresponde a dicho contribuyente no sólo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo indujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consciente cometida que ni el legislador ni los jueces puede amparar. (Sentencia Nro. 254, de fecha 17-04-96, caso: Administradora Los Sauces).

Aplicando las consideraciones al caso de autos, se observa que la fotostatos certificado presentados por la Administración Tributaria y que cursan del folio 59 al 67, que los mismos fueron presentados motus propio ante el Juez y el Secretario del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil de esta Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, y que de ellos se desprende los deberes establecidos en Código de Comercio exige a los comerciantes llevar determinados libros conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, y al no ser sancionado en el ejercicio verificado de 1998, se infiere como lo manifiesta el propio recurrente (v. folio 10) haber incurrido en un error en la forma de sellar y foliar por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), constituyó la circunstancia que motivó a la contribuyente a incurrir en el error de derecho excusable. Razón por la cual este Órgano Jurisdiccional considera procedente el alegato esgrimido por la recurrente y Así se declara.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por el ciudadano P.R.F., venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 4.219.910, Medico, inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº V-4.219.910-5, debidamente asistido por el Abogado L.T.R., titular de la cédula de identidad Nº 4.432.143, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 20.450, contra la Planilla de Liquidación Nº 08100122500349 de fecha 14 de marzo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: Se ANULA la Planilla de Liquidación Nº 08100122500349 de fecha 14 de marzo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se EXIME de condenatoria en costas a la parte perdidosa, por haber tenido motivo racionales para litigar de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia Nº 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nº 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al recurrente P.R.F., y en especial, al Contralor y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los (03) días de julio del año dos mil ocho (2.008). Años 197º de la Independencia y 147º de la Federación

EL JUEZ SUPERIOR TEMPORAL

Abg. J.S.A.

EL SECRETARIO

Abg. HECTOR D. ANDARCIA R.

En el día de despacho de hoy, (03) del mes de julio de dos mil ocho (2.008), siendo las tres de la tarde (03:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia bajo el Nº PJ0662008000041.

EL SECRETARIO

Abg. HECTOR D. ANDARCIA R.

JSA/Hdar/yelitza