Decisión nº 063-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Abril de 2006

Fecha de Resolución24 de Abril de 2006
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2001-000067 Sentencia N° 063/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1694

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de Abril de 2006

196º y 147º

En fecha quince (15) de octubre del año dos mil uno (2001), el ciudadano I.R.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.453.175 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.837, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1477, de fecha 22 de Mayo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que impone un reparo por monto de Bs. 1.595.393.485,00 por aportes del 2% por no haber incluido en la base imponible la partida “utilidades” pagadas a sus trabajadores, y multa por monto de Bs. 1.978.287.921,00 de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, para el período comprendido entre el primer trimestre del año 1996 hasta el cuarto trimestre del año 1997, ambos inclusive.

En fecha diecinueve (19) de octubre del año dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha tres (03) de diciembre del año dos mil uno (2001), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintiuno (21) de junio del año dos mil dos (2002), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintiséis (26) de junio del año dos mil dos (2002), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha dos (02) de diciembre del año dos mil dos (2002), oportunidad legal para que tenga lugar el acto de informes, ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

La recurrente presentó informes extemporáneos el cuatro (04) de diciembre de dos mil dos (2002).

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos siguientes.

I

ARGUMENTOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en su escrito recursorio:

Que en fecha 20/06/2001, fue entregada en el domicilio de PDVSA PETRÓLEO, S.A., a una persona que no es ni su representante legal ni convencional, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1477, de fecha 22/05/2001; por lo que al no haberse efectuado de manera personal la notificación de la identificada Resolución, dicha notificación sólo surtió efectos al décimo (10°) día hábil siguiente luego de verificada, de conformidad con lo dispuesto por el último párrafo del Artículo 134 del Código Orgánico Tributario (aplicable ratione temporis).

Que en la supra identificada Resolución, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) determinó a cargo de PDVSA PETRÓLEO, S.A. (antes denominada CORPOVEN, S.A.), la cantidad de Bs. 1.595.393.485,00 por concepto de contribución aporte a dicho Instituto supuesta y negadamente dejados de enterar por CORPOVEN, S.A. en el período supra mencionado, por no haber incluido la partida “utilidades” pagadas a sus trabajadores, en la base imponible tomada en cuenta para el cálculo de dicha contribución aporte y por haber rechazado dicho Instituto a CORPOVEN, S.A. la totalidad de las deducciones imputadas por ésta para dicho cálculo.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) también determinó e impuso a cargo de la recurrente y de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, sanción por la cantidad de Bs. 1.978.287.921,00, equivalente al 124% del tributo supuesta y negadamente dejado de aportar por CORPOVEN, S.A.

Que la recurrente no está de acuerdo con las obligaciones principales y la multa determinadas e impuestas en la mencionada Resolución, por lo que ejerce contra la misma el Recurso Contencioso Tributario. Destaca que el presente Recurso se interpone también contra las eventuales planillas de liquidación o de pago que con base en lo dispuesto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada, notifique posteriormente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a la recurrente.

Que la única razón indicada en los actos preparatorios de la Resolución impugnada, para fundamentar el rechazo a CORPOVEN, S.A. de todas las deducciones que imputó para el cálculo de los aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) correspondientes a todos los trimestres de los años 1996 y 1997, fue la ausencia de información a la Unidad Administrativa correspondiente, referida al cumplimiento del Artículo 21 del Reglamento de Calificación de Cursos, disposición ésta que por cierto, sólo hace mención al número de horas con que deben contar los cursos de adiestramiento respectivos.

Que sin perjuicio de las demás defensas alegadas contra los actos impugnados y contenidas en el Recurso, señala que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurrió en un error de hecho al considerar que CORPOVEN, S.A. no había suministrado la información necesaria para deducir las cantidades que le fueron rechazadas, señalando en la Resolución impugnada “…información referente al proceso deductivo… no se puede suministrar debido a que la empresa nunca ha introducido ni ejecutado plan de formación profesional por esta dependencia…” y concluir como consecuencia de tal afirmación, el rechazo a todas las deducciones imputadas por CORPOVEN, S.A. para el pago de las contribuciones-aportes que canceló al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en todos los trimestres de los años 1996 y 1997, por cuanto obvió considerar lo dispuesto en la cláusula segunda del acuerdo celebrado entre PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA) y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que de conformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) había autorizado a CORPOVEN, S.A. a deducir “automáticamente” el 40% de la contribución-aporte que debía hacer a dicho instituto, para que fuese adjudicado al presupuesto del anteriormente denominado Centro de Formación y Adiestramiento de Petróleos de Venezuela y sus Filiales CEPET (cambió su denominación por la de Centro Internacional de Educación y Desarrollo CIED), asociación civil esta que de conformidad con la cláusula tercera del convenio en análisis, actuaría como intermediario entre CORPOVEN, S.A. y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la entrega a este último del Plan de Adiestramiento que constituiría la base de las actividades de formación que se desarrollarían en el período respectivo y del resto de la información que debía ser suministrada de conformidad con dicho acuerdo.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurre en un error de hecho y de derecho al fundamentar el rechazo de las deducciones imputadas por CORPOVEN, S.A. en lo asentado en el Dictamen de fecha 25/04/2000 contenido en el Memorando número 210000-542, emanado de la Consultaría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto en el mismo sólo se hacía mención a dos convenios: uno suscrito entre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y CORPOVEN, S.A. en el año 1992 y otro entre dicho Instituto y el CIED en el año 1995, pero ninguna mención se hace en dicho dictamen al acuerdo celebrado entre PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA) y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 28/06/1985, y en especial el anexo “C” que era el que regulaba lo relativo a la deducción que podía imputar CORPOVEN, S.A. para la determinación de sus aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que también incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un error de derecho cuando en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ya identificada y en los actos preparatorios de la misma, desconoce implícita y tácitamente la vigencia y las disposiciones contenidas en el acuerdo celebrado de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 7 del Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley (Orden Administrativa número 768-93-08 del 13/04/1993, G.O. 4.617 –Extraordinario- del 18/08/1993) entre PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 28/06/1985, y muy especialmente las asentadas en su anexo “C”, así como el derecho de CORPOVEN, S.A. de imputar automáticamente como deducción el 40% de la contribución aporte a dicho Instituto, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 1 del mencionado Reglamento y las Cláusulas Primera y Segunda de dicho acuerdo.

Que el derecho a la deducción automática consagrado en el acuerdo en cuestión, en nada obstaculiza las posteriores facultades de verificación y fiscalización del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de las cuales de ser el caso, podía dicho Instituto derivar objeciones de conformidad con las disposiciones legales o reglamentarias correspondientes, lo cual no ocurrió en el presente caso, por cuanto en la Resolución impugnada no fundamenta el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) su rechazo a las deducciones imputadas por CORPOVEN, S.A. en incumplimiento alguno de disposiciones legales o reglamentarias aplicables.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en ningún momento objetó que CORPOVEN, S.A. hubiere efectivamente incurrido en las erogaciones que constituían las deducciones que le fueron rechazadas totalmente.

Que los errores de hecho y de derecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), configuran los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho que afectan la Resolución impugnada y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de la misma, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como en efecto así solicita que lo declare este Tribunal.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretendió en la Resolución impugnada gravar a CORPOVEN, S.A. con la contribución prevista en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley que rige dicho Instituto, calculando la misma sobre el monto de las utilidades que dicha empresa había pagado a sus trabajadores en los años 1996 y 1997 y determinando una supuesta diferencia de las contribuciones aportes debidos a dicho Instituto por CORPOVEN, S.A., no en su carácter de agente de retención de dichas contribuciones aportes, sino en su carácter de contribuyente de tales tributos, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del mencionado Artículo 10, derivada del supuesto y negado incumplimiento de CORPOVEN, S.A. de incluir dentro de la base imponible sobre la cual debía calcular el aporte previsto en el Numeral 1 de la norma citada, las utilidades que había cancelado a sus trabajadores en los años indicados.

Que incurrió así el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el acto impugnado en un error de derecho al considerar que a los efectos de la determinación de la contribución aporte prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), los patronos debían también incluir la utilidades que hubieren pagado a sus empleados y obreros dentro de la base imponible sobre la cual se aplicaría la alícuota del 2%.

Que el error de interpretación del Artículo 10, numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en que incurrió dicho Instituto, configura el vicio de falso supuesto de derecho que afecta la Resolución impugnada y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de la misma de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los Artículos 25 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, como en efecto así solicita sea declarado.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) además, con tal pretensión viola con el acto administrativo tributario de efectos particulares impugnado, el Principio de Legalidad Tributaria consagrado por el Artículo 317 del Texto Constitucional. Principio este desarrollado por el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

Que tal violación al Principio de Legalidad Tributaria comporta la nulidad absoluta de la Resolución impugnada a tenor de lo dispuesto por los artículos 25 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en concordancia con lo establecido por el Numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, como en efecto así solicita que lo declare este Tribunal.

Que son improcedentes las objeciones fiscales efectuadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a CORPOVEN, S.A., por lo que en consecuencia, es también improcedente la sanción impuesta a CORPOVEN, S.A. en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, como en efecto así solicita sea declarado.

Que sin perjuicio de las demás defensas contenidas en el Recurso Contencioso Tributario, PDVSA PETRÓLEO, S.A. invoca en contra de los actos impugnados el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la determinación y liquidación de multas a cargo de CORPOVEN, S.A.

Que al aplicar la sanción por supuesta y negada contravención el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la impuso en un 124% del tributo supuesta y negadamente dejado de cancelar por CORPOVEN, S.A., considerando que concurrían en el caso concreto las circunstancias agravantes previstas por los Numerales 3 y 4 de la primera parte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario y la atenuante establecida en el Numeral 2 de la segunda parte de dicho Artículo. Incurrió así el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un error de hecho al obviar que en el presente caso y en el supuesto negado y rechazado de ser procedente la sanción impuesta, concurrirían también las circunstancias atenuantes consagradas por los numerales 4 y 5 de la segunda parte del mencionado Artículo 85; circunstancias atenuantes estas las cuales debía apreciar aún de oficio.

Que incurrió también el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un error de derecho al pretender que no podía apreciar de oficio las circunstancias atenuantes indicadas y además, al pretender que bastaba con la simple mención de las circunstancias agravantes previstas en los Numerales 3 y 4 de la primera parte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario para dar éstas por verificadas; cuando la obligación de dicho Instituto era determinar, precisar y especificar las circunstancias fácticas configuradoras de las supuestas y negadas agravantes y la relación de causalidad existente entre aquéllas circunstancias fácticas y las agravantes consideradas.

Que los errores de hecho y de derecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la aplicación y determinación de la sanción a CORPOVEN, S.A. se traducen en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho que afectan los actos impugnados y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de los mismos, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, como en efecto así solicita lo declare este Tribunal.

Que con respecto a la naturaleza y efectos del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, reproduce las consideraciones que con relación al mismo quedaron asentadas precedentemente en este Recurso Contencioso Tributario.

Con base a todas las consideraciones supra expuestas, solicita del Tribunal declare la nulidad de los actos cuya legalidad discute PDVSA PETRÓLEO, S.A. con el Recurso Contencioso Tributario; y que una vez declarado con lugar en la definitiva el Recurso Contencioso Tributario, se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1477, de fecha 22 de mayo de 2001, incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1477, de fecha 22 de Mayo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que impone un reparo por monto de Bs. 1.595.393.485,00 por aportes del 2% por no haber incluido en la base imponible la partida “utilidades” pagadas a sus trabajadores, y multa por monto de Bs. 1.978.287.921,00 de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, para el período comprendido entre el primer trimestre del año 1996 hasta el cuarto trimestre del año 1997, ambos inclusive.

En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticuatro (24) días del mes de abril del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000067

Asunto Antiguo 1694

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de abril de dos mil seis (2006), siendo las doce y treinta y cinco minutos de la tarde (12:35 p.m.), bajo el número 063/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..

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