Decisión nº 039-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Julio de 2014

ASUNTO: AP41-U-2013-000497 Sentencia Nº 039/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de julio de 2014

204º y 155º

El 21 de noviembre de 2013, los ciudadanos R.P.A. y Valmy Díaz Ibarra, quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035 y 12.956.964, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 91.609, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., (antes denominada SNACKS A.L.V., S.R.L.), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 28 de agosto de 1964, bajo el número 80, tomo 31-A; con Registro de Información Fiscal J-00033800-0; se presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 30 de septiembre de 2013, la cual le fue notificada el 17 de octubre de 2013, Resolución esta que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico intentado contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización y Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 26 de mayo de 2009, notificada el 23 de junio de 2009, la cual confirmó la multa impuesta de conformidad con los artículos 112, numeral 3, Parágrafo Segundo; 185 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario, en virtud del allanamiento parcial del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05, por la cantidad de 37.346,42 unidades tributarias, las cuales manifiestan que al momento de la interposición del recurso equivalen a la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.F. 3.996.067,83).

En esa misma fecha, 21 de noviembre de 2013, previa distribución efectuada por al Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se asignó a este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil recurrente, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 06 de marzo de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 24 de marzo de 2014, la sociedad recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 02 de abril de 2014, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 30 de mayo de 2014, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, presentó el expediente administrativo.

El 03 de junio de 2014, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por la ciudadana Y.M., antes identificada presentó sus informes.

El 13 de junio de 2014, el ciudadano Valmy Díaz Ibarra, actuando en representación de la sociedad recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 16 de junio de 2014, este Tribunal procede a decidir previa exposición de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Señala como antecedente que el 22 de agosto de 2008, se le formuló reparo identificado como GRTICE-RC-DF-624/2008-05, mediante el cual se determinaron objeciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos mayo y junio de 2004, debido a la omisión de practicar retenciones de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 2.418.009,27 y enterar extemporáneamente retenciones por el mismo concepto por la cantidad de Bs. 1.661.709,99; reparo al cual se allanó parcialmente en lo que respecta a las retenciones omitidas por la cantidad de Bs. 922.456,78; reservándose el derecho a solicitar el reintegro y presentando descargos sobre las cantidades que no fueron objeto de allanamiento.

Acto seguido, manifiesta que el 26 de mayo de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Fiscalización y Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104; por lo que procedió a interponer Recurso Jerárquico el 30 de julio de 2009, alegando la existencia de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 820.046,00, la cual corresponde a una porción del reparo que fue aceptado, y que no resulta procedente por corresponder a retenciones no efectuadas a COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., quien incluyó débitos fiscales generados por la operación en su Libro de Ventas y consideró dichos débitos a los efectos de la determinación impositiva plasmada en su declaración de Impuesto al Valor Agregado; así como la improcedencia de la aplicación de retenciones a COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., para los períodos mayo y junio de 2004, en virtud de la suspensión cautelar de la P.d.R.d.I. al Valor Agregado; la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria; la falta de aplicación de circunstancias atenuantes; violación al Principio de Irretroactividad e improcedencia de los intereses moratorios.

Continúa señalando que el 30 de septiembre de 2013, la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, confirmando además las sanciones; la cual es impugnada en el presente expediente judicial.

Luego de la narración de los hechos relevantes, solicita la nulidad de la Resolución del Jerárquico debido a que no resolvió sobre la existencia del crédito fiscal a su favor derivado de la aceptación parcial bajo protesto del reparo formulado, ya que, el crédito fiscal existe y no adeuda nada por impuesto retenido.

Sostiene que la Resolución impugnada se limitó a señalar que la aceptación total o parcial del reparo “…tiene como consecuencia conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la Ley…” absteniéndose de resolver la existencia del crédito invocado bajo el criterio de cosa juzgada, a pesar de la reserva de discutir posteriormente su procedencia, lo cual, conforme a la doctrina, contraría el Principio de Legalidad y el Derecho a la Defensa, y configura el vicio de falso supuesto al destacar que ha perdido su derecho a impugnar los reparos aceptados.

Adicionalmente esgrime que el crédito discutido existe, por tratarse de retenciones que debieron efectuarse a la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., la cual incluyó los débitos fiscales en su Libro de Ventas y considerando dichos débitos a los efectos de la determinación impositiva plasmada en las correspondientes Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, lo cual implica que la responsabilidad solidaria exigida mediante Acta GRTICE-RC-DF-624/2008-05, no existía, por lo cual efectuó un pago indebido y que en consecuencia dispone de un crédito fiscal.

Por otro lado, denuncia el vicio de falso supuesto de la Resolución impugnada al desconocer la existencia del error de derecho excusable, lo cual la exime de responsabilidad penal tributaria, toda vez que para la fecha se encontraba bajo el amparo de la medida cautelar que había suspendido preventivamente el régimen de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 18 de diciembre de 2002, siendo que para la Gerencia General de los Servicios Jurídicos, la eximente invocada no resulta procedente puesto que “…no consignó la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente (…) para la configuración de esta eximente…”.

Añade que si bien la medida cautelar fue anulada por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia 00366 de fecha 21 de abril de 2004, acompañó al Recurso Jerárquico, copia de la sentencia como prueba documental, de cuya demostración se encuentra relevada al ser esta un hecho notorio comunicacional y que cuya revocatoria debía notificarse para que surtiera efectos, por tratarse de un tercero adhesivo, asumiendo razonablemente que para los períodos mayo y junio de 2004, COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., seguía amparada por la suspensión de las Providencias de Retención de Impuesto al Valor Agregado, constituyendo un error de derecho excusable.

Concluye en referencia a este punto, que en el supuesto negado que se considere que la conducta constituye un ilícito por falta de retención, lo cierto es que no incurrió en esa conducta con la intención de causar un perjuicio a la Administración Tributaria, por lo que si acaso vulneró el artículo 112.3 del Código Orgánico Tributario, su conducta responde a un error excusable y no a una conducta dolosa o culpable; por lo que existe un error de derecho excusable como causal de exclusión de responsabilidad penal tributaria.

Como tercer alegato sostiene que los intereses moratorios son improcedentes, al resultar improcedente la obligación principal, sin embargo, añade que la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, la eximiría de suyo y no por relación de accesoriedad la obligación de pagar intereses moratorios.

Considera que en el presente caso, no se dan las condiciones exigidas en el ordenamiento jurídico para que opere la mora del deudor, toda vez que la causa extraña no imputable que la exime de sanciones determina que no estaría incursa en un incumplimiento culposo de su obligación, tal como lo postula la teoría del incumplimiento involuntario prevista en el artículo 1.271 del Código Civil, aplicable en materia tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Código Orgánico Tributario.

Que no cualquier retraso en el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria genera la obligación de pagar intereses moratorios, ya que debe tratarse de un incumplimiento temporal imputable al deudor, bien sea por culpa, dolo o negligencia, por lo que de esta manera si el deudor de una obligación tributaria falla en la extinción tempestiva de esa deuda, por una razón inexcusable que le sea imputable, o por una conducta inequívoca cuya finalidad ex profeso es sustraerse del cumplimiento de su obligación, o por descuido en la atención de sus negocios medido conforme a cánones razonables; estará en la obligación de indemnizar a su acreedor por el perjuicio causado como consecuencia de su conducta u omisión culpable, dolosa o negligente; concluyendo que sin culpa no hay mora tributaria ni intereses moratorios.

Como argumento subsidiario sostiene, que si las multas resultasen aplicables no deben ajustarse a la Unidad Tributaria actual, en virtud de las decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

Previamente la representación de la República, ratifica lo dispuesto en la Resolución impugnada respecto de la naturaleza jurídica de la aceptación en virtud del allanamiento parcial.

Por otra parte señala, que la aceptación total o parcial del reparo tiene como consecuencia conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado, la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la ley. Por ello, una vez que el contribuyente decide aceptar el reparo en los términos establecidos en dicha Acta no podrá, posteriormente, atacar la determinación efectuada por la Administración.

Continua señalando que la Gerencia General de Servicios Jurídicos, hizo su pronunciamiento en esos términos, en el sentido de que el allanamiento se traduce en la aceptación del reparo, independientemente de que haya sido parcial, en virtud de la firmeza e inmutabilidad de esa Acta de Reparo, siendo que el acto que se pretendió atacar adquirió fuerza de cosa juzgada y por ende es irrevocable.

Que la Gerencia General de Servicios Jurídicos al emitir el acto objeto de impugnación, no incurrió en el vicio del falso supuesto denunciado, al haber declarado la existencia de la cosa juzgada administrativa adquirida en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05 y su efecto; la abstención de pronunciarse a través del medio de defensa ejercido por la recurrente sobre la existencia y legitimidad de los créditos fiscales a su favor y en consecuencia, se evidencia la no violación del legítimo derecho a la defensa de la contribuyente y el principio de la legalidad de los actos administrativos, y así solicita sea declarado.

Respecto del alegato sobre la responsabilidad solidaria, la representación de la República, señala que son agentes de retención los sujetos pasivos calificados como especiales distintos a personas naturales, cuando compren bienes muebles o reciban servicios gravados que realicen de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, caso que considera aplicable a la contribuyente de marras.

Que la recurrente es responsable del pago del impuesto en calidad de agente de retención, en la compra de bienes muebles o recepción de servicios de contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, quienes deberán retener el 75% a 100% del impuesto causado, cantidad que deberá enterar por cuenta de terceros, en su totalidad, en la oportunidad del enteramiento y siguiendo el procedimiento establecido por la normativa aplicable (de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 1, 3 y 9 de la Providencia 1455, aplicable rationae temporis, retención que deberá hacerse al momento que se realice el pago o abono en cuenta.

Que la fiscalización comprobó que en su debida oportunidad, la recurrente en calidad de agente de retención no retuvo, incurriendo en la comisión del ilícito material relativo al incumplimiento de la obligación de retener, tipificado en el numeral 3 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario y sancionado conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 112 eiusdem.

Que según lo aseverado por la representación de la contribuyente, la Administración Tributaria sólo podrá exigir el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, en la medida en que el contribuyente sometido a retención no hubiese declarado el débito fiscal correspondiente y que por el hecho de que la contribuyente registrara en el libro de ventas el débito fiscal y lo haya tomado en cuenta a los efectos de determinar el Impuesto al Valor Agregado, extingue la solidaridad tal y como es establecida en el artículo 1.221 del Código Civil; aseverando que la responsabilidad de la recurrente se extinguió y el pago de la cantidad de Bs. 820.046,00, efectuado por PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., fue un pago de lo indebido disponiendo de esta manera de un crédito fiscal para lo cual solicitan a este Juzgado su reconocimiento, la representación de la República observa:

Que por efecto de la solidaridad establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención.

Que la Administración Tributaria tiene la facultad de ir directamente y obligar al agente de retención a pagar en su totalidad su deuda, vale decir, el impuesto que dejó de retener y que por consiguiente, no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, pues es incuestionable el hecho de que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, establece la responsabilidad del agente de retención para el caso de que no efectúe la retención de impuesto.

Que la recurrente expresa que si el beneficiario del pago cumplió con su obligación, al haber declarado el débito fiscal correspondiente y registrado en el libro de ventas, se extingue la solidaridad en los términos por ella planteada; pero, según la representación de la República, es muy distinta la situación que se discute en el caso de autos, porque la Administración sujeto activo de la relación jurídico tributaria y de acuerdo a las facultades conferidas por el Código Orgánico Tributario, reparó a la contribuyente en fecha 22 de agosto de 2008, constatándose que durante los períodos investigados (mayo y junio de 2004), realizó operaciones de compras de bienes muebles a contribuyentes ordinarios (COMERCIALlZADORA SNACKS, S.R.L.) del Impuesto al Valor Agregado, no practicando la retención del impuesto por las operaciones realizadas, esto quiere decir, que cuando la contribuyente procedió a realizar el respetivo pago por retenciones no efectuadas, se dio como resultado de un allanamiento motivado a un Acta de Reparo que la Administración Tributaria efectuó a la contribuyente PEPSICO ALIMENTOS S.C.A., en su calidad de agente de retención, por un impuesto no retenido sobre compras y bienes por la cantidad de Bs. 922.456,78 para los períodos de mayo y junio de 2004; muy al contrario de lo planteado por el apoderado judicial de la recurrente, señala que es evidente que el pago del agente de retención fue producto de una fiscalización, lo que produjo la sanción y los consiguientes intereses moratorios, precisamente por haber incurrido en el ilícito material de haber omitido el enteramiento de un impuesto anticipado a cuenta de la obligación tributaria principal, no puede la contribuyente desvincularse de su obligación como agente de retención alegando un pago indebido, primero porque es su obligación cumplir con su deber como sujeto auxiliar de la Administración en la recaudación de tributos, so pena de ser sancionado y en segundo lugar, tampoco puede desvincularse de su obligación señalando que no le causó un perjuicio a la República por la no retención y por ende no enteramiento, ya que demostraría que su proveedor había registrado en el libro de ventas el débito fiscal correspondiente, que no tiene relación comprobada con la retención en la fuente y es en esta instancia jurisdiccional cuando en la etapa probatoria la contribuyente trae a los autos como documentos probatorios, el mérito favorable a los autos de como lo es la Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido (Artículo 186 del Código Orgánico Tributario) SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104, legajo de Providencias Administrativas de inicio de la fiscalización, Actas de Requerimientos, Actas de Recepción, entre otros; en donde lo que se demuestra es precisamente el incumplimiento en su condición de agente de retención, lo que le acarreó la multa (artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario) y los respectivos intereses moratorios, por haber omitido retener, pues así quedó establecido en la Resolución Culminatoria de Fiscalización SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-624/2008-06-1104, en donde se señaló que la contribuyente efectuó el pago pero dentro del lapso establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, cuando se allanó voluntariamente a éste (en fecha 10/09/2008, según se evidencia de copia del Cheque de Gerencia número 10903613, el cual cursa al folio 211 del expediente administrativo), y que además, así lo reconoce expresamente la representación judicial de la recurrente en su escrito de promoción de pruebas (pág. 3), al señalar: "Este documento demuestra, como se observa en su página 1, que PASCA aceptó parcialmente el reparo formulado a través del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05, por la suma de Bs. 922.456,78 y que efectuó dos pagos por ese total mediante las planillas de liquidación números 022030?1 y 02203082. De esta forma queda probado el efectivo enteramiento de la suma dentro de la que se encuentra contenida la cantidad que representa en crédito fiscal a favor de mi representada como se explicó tanto en sede administrativa como en el recurso contencioso tributario que dio inicio a este proceso”;…”. Estos documentos demuestran que (sic) con dentro de las objeciones formuladas por la fiscalización por retenciones de IVA no efectuadas, el SENIAT incluyó las siguientes compras efectuadas por PASCA a la empresa COMERCIALlZADORA SNACKS, SRL. durante los períodos de mayo y junio de 2004, cuyo IVA totaliza la suma de Bs. 1.093.394,62 (Bs. 1.093.394.620,53 en cifras previas a la reconversión monetaria), del cual PASCA enteró al momento de efectuar su allanamiento parcial respecto al Acta de Reparo N° GRTlCE-RC-DF-624/2008-05, la cantidad de Bs. 767.011,97 (Bs. 767.011.978,91 en cifras previas a la reconversión monetaria) que corresponde a la retención de 75% y que representa un crédito fiscal a favor de la empresa en los términos expuestos en el recurso".

La representación de la República manifiesta, sobre la prueba de informes evacuada por la contribuyente, que se requirió a COMERCIALlZADORA SNACKS, S.R.L., respuesta a las siguientes interrogantes: 1) si durante el mes de mayo de 2004 y junio de 2004 realizó ventas a Pepsico Alimentos S.C.A., soportadas por la nota de débito números 0014 y 0015, en su orden y de si estas operaciones el débito fiscal fue registrado en el correspondiente libro de ventas en el período impositivo de los meses de mayo de 2004 y junio de 2004.

Que se observa que reposa en el expediente judicial, inserto a los folios ciento cincuenta y nueve (159) al ciento sesenta y seis (166), copia de nota de débito número de control 0014 y 0015, emitida por COMERCIALlZADORA JACKS, C.A., (sic) de fechas 31/05/2004 y 30/06/2004; copia del libro de ventas del período 01/05/2004 hasta el 31/05/2004, del mes de mayo de 2004 y de la declaración FORMA IVA 030, número 1100000743349-4, presentada en fecha 17/06/2004; y del libro de ventas del período 01/06/2004 hasta el 30/06/2004, del mes de junio de 2004 y de la declaración FORMA IVA 030, número 1100000749340-3, correspondiente al período de junio de 2004.

Que se evidencia con respecto al período de mayo de 2004, una nota de débito en donde la contribuyente igualmente debió consignar su contrapartida, la nota de crédito a los fines de comprobar el respectivo cruce entre las operaciones realizadas por la contribuyente, vale decir las ventas y compras debidamente registradas tanto en el libro de ventas y libro de compras, la contribuyente debió traer a los fines de comprobar acertadamente sus dichos, las partidas contables de ambos libros y no limitarse a una notas de débito, (documento por cierto que es modificatorio de la factura original), factura original que a su vez, es el comprobante por excelencia, su valor original aporta a los libros la veracidad de los datos allí aportados, factura que no fue consignada como documento probatorio. Sumado a este hecho, la representación de la República también observa que en el libro de ventas de mayo de 2004, aparece en el registro contable un Impuesto al Valor Agregado retenido en la cantidad de Bs. 397.754.898,67, no obstante del soporte del libro traído a los autos y de la declaración del período de mayo de 2004 (inserta al folio 161), en el renglón número 32 "RETENCIONES DEL PERÍODO", no aparece declarada esa retención que se asienta contablemente en el libro de ventas, produciéndose por tanto la primera inconsistencia en la prueba. Igualmente, observa otra contradicción por cuanto, del Anexo 1, que forma parte integrante del Acta de Reparo GRTI-RC-DF-624/2008-05, folio ciento noventa y nueve (199), pieza primera, el cual consta en copias certificadas del expediente administrativo inserto a los autos, en el “DETALLE DE LOS MONTOS DE IVA NO RETENIDO AL PERÍODO MAYO/2004”, para la fecha del 31/05/2004, con Registro de Información Fiscal J-002974214, razón social COMERCIALlZADORA SNACKS S.R.L., factura número 14, con una base imponible de 3.314.624.15,5,61, débito fiscal de Bs. 530.339.864,90 y un Impuesto al Valor Agregado no retenido en la cantidad de Bs. 397.754:898,68, por lo que, en consideración de la representación de la República, su contrapeso a los fines de que ese Impuesto al Valor Agregado retenido por el comprador (Bs. 397.754.898,67), según se observa del libro de ventas del período mayo/2004 marcado "D" de informe rendido por COMERCIALlZADORA SNACKS, S.R.L., no fue traído a los autos el respectivo comprobante de retención de la cantidad, siendo este, a su juicio, el único documento que demuestra lo aseverado y además, soportado igualmente con los registros contables respectivos que evidencien la retención. Señala que lo expuesto, aplica de igual manera a las pruebas consignadas respecto del período junio de 2004.

Que las pruebas consignadas por la sociedad recurrente son inconsistentes, por cuanto no rebaten el fondo del reparo confirmado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, aquí recurrido; considera que la actuación de la Administración Tributaria estuvo en todo momento ajustada a derecho y las multas e intereses moratorios a cargo de la contribuyente fueron impuestas por la Administración Tributaria respetando el principio de la legalidad.

Por lo expuesto, solicita se desestime el alegato presentado sobre el falso supuesto y en consecuencia, se confirme la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2013-0583 de fecha 30 de septiembre de 2013.

La representación de la República también señala, que para el caso que fuesen procedentes créditos fiscales, la competencia para verificar la existencia, liquidez, exigibilidad de créditos y procedencia, esta atribuida a las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos que conforman el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con la Resolución número 32 de fecha 24/03/1995, publicada en Gaceta Oficial número 4.881, Extraordinario de fecha 29/03/1995, el cual establece la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En efecto, el artículo 94 de la referida Resolución 32, señala entre las atribuciones y funciones de los Gerentes Regionales de Tributos internos: i) Aplicar los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución, y compensación de los tributos internos (numeral 2), ii) Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia, entre las cuales se encuentra lo relativo a la compensación (numeral 12); y iii) Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme la normativa vigente (numeral 23).

En tal virtud, la representación de la República considera que el contribuyente que pretenda oponer la compensación tributaria frente al Fisco Nacional, deberá, en primer lugar, dirigir su solicitud de compensación al Gerente Regional de Tributos Internos respectivo, a fin de que éste proceda a verificar la existencia del crédito líquido y exigible y a decidir acerca de la procedencia o no de la misma, y no a través de la interposición de un recurso como erradamente lo ha hecho la recurrente. En consecuencia, siendo que ni la vía del Recurso Jerárquico ni Recurso Contencioso Tributario es la idónea para solicitar la compensación aludida, por un supuesto pago de lo indebido, tampoco la Gerencia General de Servicios Jurídicos es el órgano legalmente competente para tramitar y decidir dicha solicitud, y así solicita sea declarado.

Sobre la denuncia acerca del vicio de falso supuesto, por haber desconocido la Administración Tributaria el error de derecho excusable que eximiría a la sociedad recurrente de la responsabilidad penal tributaria, la representación de la República ratifica lo expuesto en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos; señalando que el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente, ni por negligencia.

Por consiguiente, expresa que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos tanto de la sociedad recurrente, Pepsico Alimentos, S.C.A., como de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal aprecia que la controversia se circunscribe al análisis de la pretensión de nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, al i) obviar el pronunciamiento sobre la existencia del crédito fiscal derivado de la aceptación parcial bajo protesta del reparo; así como la denuncia por ii) falso supuesto al desconocer la existencia de un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria. iii) Improcedencia de los intereses moratorios y iv) El ajuste de las sanciones conforme a la Unidad Tributaria, al igual que la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis el Tribunal pasa a pronunciarse en los términos siguientes:

i) Con respecto a la pretensión de nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al omitir pronunciamiento sobre la reclamación del crédito fiscal, derivado de la aceptación parcial bajo protesta, este Tribunal observa que el punto objeto de discusión se origina por la exigencia de la Administración Tributaria a través de reparo formulado y como consecuencia del allanamiento parcial de la sociedad recurrente, el cual formuló bajo protesta.

En efecto, el reparo se fundamenta en la omisión de practicar retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de mayo y junio de 2004, por un monto total de Bs.F. 2.418.009,27; e igualmente por haber enterado extemporáneamente retenciones de dicho impuesto por la cantidad de Bs.F. 1.661.709,99; cantidades sobre las cuales pagó Bs.F. 922.456,78, procediendo la Administración Tributaria a emitir la Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido, en la cual se le aplicaron multas y se le exigió el pago de intereses moratorios. Resolución contra la cual interpuso Recurso Jerárquico, cuya decisión impugnan ante esta instancia judicial.

En este sentido, el Código Orgánico Tributario establece en el artículo 242, que el Recurso Jerárquico podrá interponerse contra actos de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los administrados, por lo tanto, es perfectamente exigible a través de ese medio de impugnación, la revisión del pago objeto de allanamiento, ya que, eventualmente, podría tratarse de un pago indebido sujeto a repetición, de ser procedente.

Así de los autos se desprende, que ciertamente la sociedad recurrente, a través del Recurso Jerárquico, solicitó pronunciamiento sobre su obligación en el pago de retenciones sobre las cuales se encontraba liberado, en virtud de la inclusión del contribuyente -objeto de retención- en su declaración del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual considera que su obligación se encontraba extinguida y en consecuencia, no era viable considerarlo solidario con dicha cantidad no retenida en su oportunidad.

De esta forma, este Tribunal considera que la Administración Tributaria erró al establecer que la “…aceptación total o parcial del reparo tiene como consecuencia conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la ley. Por ello, una vez que el contribuyente decide aceptar el reparo en los términos establecidos en dicha Acta no podrá, posteriormente, atacar la determinación efectuada por la Administración.” Debido a que los pagos que se hagan están sometidos al Principio de Legalidad y de Legalidad Tributaria, postulados sobre los cuales no puede cobrarse una cantidad de dinero superior o menor a la que corresponde.

Por ello, el Código Orgánico Tributario cuando trata el procedimiento de repetición de pago, legitima a su ejercicio a aquellos contribuyentes o responsables a pedir la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos (artículo 194), incluso sin la necesidad de pagar bajo protesta (artículo 196), por lo que la Administración Tributaria debía pronunciarse, ya que el pago de lo indebido requiere en primer lugar, el reconocimiento legal de la autoridad administrativa en su función objetiva de legalidad y en segundo lugar, puede formularse en cualquier tiempo, mientras no haya operado la prescripción.

Con base a ese Principio de Legalidad Objetiva, resulta obligatorio para la Administración proteger al particular en la determinación de sus derechos e intereses, así lo ha señalado también la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 3435 de fecha 08 de diciembre de 2003, cuando señaló:

También ha insistido en que la autoridad administrativa llamada a decidir los recursos interpuestos, se rige por el principio de la legalidad objetiva, en el sentido de que el procedimiento administrativo no sólo tiende a la protección del particular en la determinación de sus derechos e intereses, sino también a la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, a lo que debe sumarse a fortiori, la defensa de los derechos garantizados por la Constitución y los Tratados Internacionales de Protección de los Derechos Humanos, so pena de incurrir en responsabilidad penal, civil y administrativa (art. 23 y 25 del Texto Constitucional), de lo cual se sigue que el funcionario público se haya constitucionalmente dispuesto, tanto para no violar o menguar los derechos constitucionales de los administrados, cuanto para reparar la injuria nacida de la violación del debido procedimiento administrativo o del menoscabo causado por actos dictados en ejercicio del Poder Público.

Así y a título ilustrativo se debe indicar, que el procedimiento de repetición de pago no es el único, puesto que como se recalcó, ante el superior jerarca se pueden impugnar actos determinativos o sancionatorios que afecten la esfera subjetiva de sujetos pasivos (artículo 253 del Código Orgánico Tributario), y como superior jerarca también le correspondería la decisión de los procedimientos de repetición de pago (artículo 197 del Código Orgánico Tributario); estando obligado no solo a dar una oportuna y adecuada respuesta, sino también a practicar todas las diligencias de investigación (artículo 251 del Código Orgánico Tributario) y a solicitar del propio contribuyente o representante las informaciones adicionales que juzgue necesarias (artículo 252 del Código Orgánico Tributario).

Como corolario de lo anterior, también se debe recordar que la Administración Tributaria puede reconocer de oficio o a solicitud de los particulares la nulidad absoluta de los actos dictados por ella (artículo 239 del Código Orgánico Tributario), y con base a lo expuesto debía pronunciarse sobre la legalidad de lo exigido a través del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-624/2008-05, por cualquiera de los medios de impugnación previstos en el Código Orgánico Tributario.

En ese actuar conforme a la legalidad objetiva, se evita que la Administración Tributaria actúe de manera parcializada, puesto que puede convertirse a través de esa herramienta en juez y parte utilizando los argumentos de firmeza, cosa juzgada o inmutabilidad, para evitar emitir un acto que no analiza los argumentos presentados por el investigado o sus pruebas y evadir la verdad material, con la finalidad de que la situación fáctica no sea apreciada por un solo punto de vista o negar la existencia de un crédito fiscal, en razón de la invulnerabilidad de la cosa juzgada, lo cual a su vez resulta violatorio de los principios de Globalidad y Exhaustividad de los actos administrativos.

Además el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, norma isomórfica, para los asuntos tributarios, plantea la obligación de que en el acto “…que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación…”, por lo que la decisión cuya nulidad se pretende es violatoria del texto constitucional en su artículo 51, al no apreciar en su totalidad los argumentos esgrimidos.

El Tribunal concluye, que la Administración Tributaria debía pronunciarse adecuadamente sobre los aspectos relacionados con el pago indebido de las retenciones, siendo procedente su denuncia, lo cual acarrea la nulidad de la Resolución impugnada, en lo que se refiere a la declaratoria de inmutabilidad o cosa juzgada administrativa para desconocer la existencia del crédito fiscal. Así se declara.

Con respecto al crédito fiscal cuyo reconocimiento pretende la sociedad mercantil Pepsico Alimentos, S.C.A., el Tribunal debe destacar en primer lugar, que la recurrente se encontraba obligada a realizar la respectiva retención sobre los pagos por concepto de Impuesto al Valor Agregado, en los términos expresados en las distintas disposiciones, incluyendo la P.A. aplicable en razón del tiempo, para los meses de mayo y junio de 2004, debido a que si bien es cierto, la decisión de la Corte Primera de lo Contencioso Tributario suspendió los efectos y los extendió en su condición de tercero, no es menos cierto, que esa decisión fue anulada y como consecuencia de su anulación, quedó sin efecto jurídico desde el 21 de abril de 2004.

No obstante, es de advertir que el Código Orgánico Tributario plantea la solidaridad de los sujetos pasivos denominados responsables, conforme al artículo 27, el cual es necesario transcribir para fundamentar el presente fallo:

Artículo 27: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De la norma transcrita, se observa que los responsables para los casos en los cuales no cumplan con su obligación de retener, se encuentran obligados en el mismo plano que el contribuyente sobre las cantidades objeto de retención, sin embargo, en ejercicio de este derecho a exigir a cualquiera de los coobligados, no puede obtener dos veces la misma cantidad por el simple hecho de que al existir pago o cualquier medio de extinción de obligaciones formales y pecuniarias, de la misma manera se extingue la obligación para el responsable que en su oportunidad no la cumplió.

En caso similar la Sala Políticoadministrativa, mediante sentencia número 1162 de fecha 31 de agosto de 2004, señaló:

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Del fallo parcialmente transcrito se observa, que la Administración Tributaria no se encuentra obligada a verificar previamente el cumplimiento de las obligaciones principales por parte de los contribuyentes, sin embargo, no le está prohibido al responsable demostrar que la obligación principal se ha cumplido, no sólo por el Principio de L.P., sino para evitar que se obtenga por parte del sujeto activo una cantidad que ya ha sido pagada, el cual viene reforzado por el predominio de la justicia material sobre la formal y de legalidad de las actuaciones del Poder Público, quien en su actuar debe observar la legalidad objetiva, tantas veces mencionada en la presente decisión.

De esta forma se observa de los autos que la sociedad recurrente Pepsico Alimentos, S.C.A., antes denominada Snacks A.L.V., S.R.L., durante la etapa probatoria promovió la prueba de informes, para que la prestadora de los servicios Comercializadora Snacks, S.R.L., señalase a este Tribunal sobre si durante los meses de mayo y junio realizó ventas o prestaciones de servicio a la sociedad recurrente y si dicha operación fue registrada en su Libro de Ventas, a lo cual respondió:

1. Confirmamos que durante el mes de mayo de 2004 sí facturamos comisiones a PEPSICO ALIMENTOS S.C.A., soportadas por el documento que a continuación se identifica:

Fecha Nº Nota Débito Nº Control Total compras con IVA Base Imponible IVA

31-05-2004 0014 0014 3.884.964.020,53 3.314.624.155,63 530.339.864,90

Se anexa copia de la Nota de Débito Nº 0014, marcada “C”.

2. Confirmamos que dicha operación y el débito fiscal correspondiente sí fueron registrados en nuestro Libro de ventas para el período impositivo mayo de 2004. Se anexan marcadas “D” y “E”, copias del Libro de Ventas y de la declaración del IVA del período en el que se incluyó la operación.

3. Confirmamos que durante el mes de junio de 2004 sí facturamos comisiones a PEPSICO ALIMENTOS S.C.A., soportadas por el documento que a continuación se identifica:

Fecha Nº Nota Débito Nº Control Total compras con IVA Base Imponible IVA

30-06-2004 0015 0015 4.082.146.878,32 3.519.092.222,69 563.054.755,63

Se anexa copia de la Nota de Débito Nº 0015, marcada “F”.

4. Confirmamos que dicha operación y el débito fiscal correspondiente sí fueron registrados en nuestro Libro de ventas para el período impositivo junio de 2004. Se anexan marcadas “G” y “H”, copias del asiento correspondiente del Libro de Ventas y de la declaración del IVA del período en el que se incluyó la operación.” (Subrayados y resaltados de la comunicación).

Así se puede apreciar, que la Administración Tributaria en sus funciones de fiscalización exigió a la sociedad recurrente la porción de retención que le correspondía, desconociendo sobre si la sociedad contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L., hubiese utilizado los montos objeto de retención para la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado. Si bien conforme a la sentencia antes citada no tiene obligación de hacerlo, lo cierto es que se comprobó la exigencia del pago de una porción proveniente de una retención que no se hizo, pero que había sido utilizada para el contribuyente, el obligado principal, para el pago del impuesto, por lo que se comprobó igualmente que esa obligación se encontraba extinguida conforme al proceso de determinación de la cuota tributaria de la exacción indirecta.

En razón de lo anterior y conforme al artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Tribunal debe declarar que de la cantidad pagada en virtud del allanamiento, la sociedad recurrente demostró que el prestador del servicio Comercializadora Snacks, S.R.L., cuyas facturas estaban sujetas a retención, las incluyó para el pago de la cuota tributaria de los meses de mayo y junio de 2004, por lo que declara que Pepsico Alimentos, S.C.A., posee crédito fiscal por pago de lo indebido por la cantidad de Bs. F. 820.046,00. Así se declara.

Igualmente el Tribunal debe aclarar, que no forman parte del resto del debate procesal, las objeciones hechas por la Administración Tributaria mediante reparo por las retenciones no practicadas, por cuanto no se demostró que el resto de los contribuyentes hayan utilizado dichas cantidades para el cálculo de la cuota tributaria, subsistiendo la responsabilidad solidaria por estos conceptos. Se declara.

ii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto, al desconocer la Administración Tributaria la existencia de un error de derecho excusable que la exima de responsabilidad penal tributaria, el Tribunal debe señalar que de la lectura de la sentencia de la Sala Políticoadministrativa con número 00366, de fecha 21 de abril de 2004, se aprecia que la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., solicitó su adhesión, más no se aprecia que se le hayan extendido los efectos del fallo cautelar, lo cual debía ser motivo de prueba, ya que se trata de una decisión dentro de un proceso que, aunque público, cursa ante otro órgano jurisdiccional en el cual no se tiene certeza dentro de la presente causa, y además, se trata de una incidencia procesal, que coloca en suspenso una situación particular de la sociedad Comercializadora Snacks, S.R.L., cuyo contenido es desconocido por esta instancia judicial.

Por otra parte, aún cuando se le hayan extendido los efectos del fallo cautelar, también es cierto, que la sentencia de la Sala Políticoadministrativa con número 00366, en ningún momento ordenó la notificación de los adheridos, en efecto, ordena su publicación y comunicación, más no su notificación, por lo que bajo el mismo argumento de tratarse de un hecho notorio comunicacional, este Tribunal igualmente puede establecer que fue un hecho notorio comunicacional la nulidad del fallo dictado por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 18 de diciembre de 2002 (con aclaratoria del 19 de febrero de 2003), debido a la cobertura que se le dio en los medios de comunicación social, el cual tuvo mayor importancia que la sentencia que otorgó la cautelar, por lo tanto al cesar la suspensión, se mantenía la aplicación de la normativa sobre retenciones en esta materia, esto es, la sociedad recurrente estaba obligada a realizar las retenciones.

Es pertinente señalar que independientemente que no se le haya notificado a Comercializadora Snacks, S.R.L., sobre la decisión, la sociedad recurrente debía y estaba obligada a realizar la retención en virtud del cese de la suspensión y a todo evento, quien podría alegar la eximente bajo este argumento de falta de notificación sería Comercializadora Snacks, S.R.L. y no Pepsico Alimentos, S.C.A., antes denominada Snacks A.L.V., S.R.L.

Partiendo de lo anterior, es pertinente transcribir la normativa que contiene la eximente de responsabilidad relativa al error de hecho y de derecho excusable, conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, cuyo texto dispone:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

.

En cuanto a este particular, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295). Incluso, ha definido que: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La doctrina de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este mismo sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba suficiente que sustente su pretensión, ya que debía realizar las retenciones y cumplir con las normas tributarias aplicables, en consecuencia, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.

Por otra parte, entiende el Tribunal que la eximente solicitada, está dirigida a las cantidades que debían ser objeto de retención por los pagos hechos a la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., y no a cualquiera de los contribuyentes cuyos pagos no se le efectuó la retención correspondiente. Se declara.

iii) En relación a la procedencia de los intereses moratorios, al ser declarada la nulidad parcial del reparo, esto es, sobre los montos relacionados con la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L., no proceden estos accesorios y por lo tanto, el Tribunal declara su nulidad en razón de su accesoriedad y en proporción a la porción anulada. Se confirman los intereses moratorios sobre las cantidades no anuladas. Así se declara.

Especial pronunciamiento debe realizarse sobre el argumento por incumplimiento involuntario o culposo, de esta forma el Tribunal no comparte tal alegato debido a que conforme a lo declarado en el punto anterior, fue un hecho notorio comunicacional, la nulidad de la sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo que suspendía la aplicación de la retención a efectuar por los pagos del Impuesto al Valor Agregado y como tal, en cumplimiento de la debida atención que debe prestársele a la materia impositiva, la sociedad recurrente debía equiparar su conducta a la de un buen padre de familia y proceder a realizar las respectivas retenciones, por lo que al no estar enterado, o al no asesorarse, o al no dar cumplimiento a las disposiciones legales y sublegales, que a partir de ese momento siguieron en rigor, no se podía relajar el cumplimiento de la ley tributaria por ser de orden público, siendo improcedente la defensa conforme al artículo 1.271 del Código Civil. Así se declara.

iv) Por otra parte, en relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago. Así se declara.

Por último, con respecto al alegato sobre la concurrencia, este Tribunal, considera procedente su aplicación sobre las multas no anuladas y como quiera que no se constata en los cálculos de las mismas la consideración de las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se le ordena a la Administración Tributaria proceda al recálculo de la sanción impuesta, tal y como lo ha señalado igualmente la Sala Políticoadministrativa mediante fallo número 01005 de fecha 14 de agosto de 2012. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0583, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 30 de septiembre de 2013.

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V..

ASUNTO: AP41-U-2013-000497

En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de julio de dos mil catorce (2014), siendo las once y cincuenta minutos de la mañana (11:50 a.m.), bajo el número 039/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V..