Decisión nº 1257 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 23 de Octubre de 2013

El 19 de octubre de 2010 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) autorizó mediante providencia administrativa N° 04.10.39 a la ciudadana Deliana G. Destro Millar para la practica de la fiscalización a Industrias Plásticas Unidas Ipusa, S.A.

El 19 de octubre de 2010 la contribuyente fue notificada de la providencia administrativa N° 04.10.39.

EL 08 de diciembre de 2010 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitió el acta de reparo N° 04.10.319 mediante la cual determinó un reparo de cincuenta mil trescientos noventa bolívares fuertes (BsF. 50.390,00) por diferencias de aportes del 2% por la cantidad BsF. 37.062,00 y aportes insolutos del ½ % por la cantidad de BsF. 13.312,00 previsto y sancionado en los ordinales 1° y 2° del articulo 14 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) e intereses moratorios establecidos en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable al periodo comprendido al segundo trimestre del 2010 por la cantidad de (BsF. 16,00). Monto total por la cantidad de BsF. 50.390,00.

El 08 de diciembre de 2010 la contribuyente fue notificada del acta de reparo N° 04.10.319.

El 31 de enero de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó ante el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) escrito de descargos respecto al acta de reparo N° 04.10.319 del 08 de diciembre de 2010.

El 20 de octubre de 2011 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitió la resolución de culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50 mediante la cual declaró: 1) incumplimiento de los ordinales 1° y 2° del articulo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada en concordancia con los numerales 1° y 2° del articulo 14 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) por la cantidad de BsF. 50.390,00); 2) multa por el (10%) establecida en el articulo 186 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de BsF. 19.299,61; 3) multa por el (98%) de conformidad con lo previsto en los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 concatenado con el numeral 3 del articulo 111 eiusdem; 4) multa del (219%) establecida en el numeral 4 del articulo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo previsto en los numerales 1, 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ibidem por la cantidad de BsF. 7.096,00; 5) total de la multa por infracciones tributarias previstas en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de BsF. 41.273,55; 6) intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes por la cantidad de BsF. 12.171,00; 7) pago parcial del acta de reparo N° 04.10.319 de 08/12/2010; Total del monto a pagar BsF. 84.518,94.

El 12 de diciembre de 2011 la contribuyente fue notificada de la culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50.

El 11 de enero de 2012 la contribuyente presentó ante el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) escrito de solicitud de repetición de pago respecto a los montos imputados en la resolución culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50.

El 01 de febrero de 2012 el Tribunal dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el N° 2824. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 28 de noviembre de 2012 el Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 06 de diciembre de 2012 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 08 de enero de 2013 el Tribunal dictó auto dejando constancia del vencimiento del lapso probatorio, asi mismo se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 19 de julio de 2012 vencido el término para la presentación de los informes, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 01 de abril de 2012 el tribunal dictó auto en el cual difiere el pronunciamiento de la sentencia y fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

El 28 de noviembre de 2012 se recibió oficio N° 210.100-999-0382 mediante el cual el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) remite expediente administrativo a este tribunal.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Del pago con reserva

Afirma la recurrente que incurrió en el pago por la cantidad de BsF. 84.518,94 a traves de deposito bancario N° 00019918, a los fines de evitar que la administración tributaria exigiera el pago de las cantidades determinadas en la resolución culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50 del 20 de octubre de 2011 y poder obtener la solvencia INCES, procediendo a solicitar la repetición de pago ante la administración tributaria de conformidad con lo previsto en los artículos 194, 197 y 198 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el articulo 1.117 del Código de Procedimiento Civil. Sobre esta base solicita repetición de pago por BsF. 84.518,94.

A los efectos de precisar con mayor claridad los planteamientos esgrimidos en el escrito recursorio, la recurrente procedió a analizar cada una de las partidas objetadas:

Bono de asistencia.

Destaca que el pago o cancelación obedece a un incentivo otorgado al trabajador con el objeto de estimular la puntual asistencia diaria de sus labores tal y como lo establece la cláusula 9° del Convenio Colectivo de los Trabajadores de la Empresa:

Cláusula 9°. Bono por Asistencia: El trabajador o Trabajadora está en el deber de asistir a su trabajo para cumplir con las obligaciones que le impone su respectivo contrato. La empresa conviene con el objeto de estimular esta puntual asistencia diaria a sus labores en dar una bonificación de Cincuenta Bolívares Fuertes (BsF. 50,00) mensual y la misma no forma parte del salario.

El bono por asistencia esta sujeto a condición, la cual radica en la regularidad y permanencia que debe configurarse para que pueda ser considerada como salario normal y por tanto gravable a los efectos del cálculo de la base imponible del 2% previsto en el ordinal 1° de la Ley sobre INCE y numeral 1° del articulo 14 del Decreto, con Rango, Valor y Fuerza de Ley de la Ley del INCES.

Comisiones varias y comisiones de ventas.

La contribuyente registra la nómina de los empleados por “Centros de Costos” por lo que se discrimina contablemente de la siguiente manera:

• Sueldos/Salarios Producción.

• Sueldos/Salarios Mantenimiento.

• Sueldos/Salarios Desarrollo.

• Sueldos/Salarios Administración.

• Sueldos/Salarios Chóferes.

• Sueldos/Salarios Ventas.

• Sueldos/Salarios Industrial.

• Sueldos/Salarios Directores.

Tal y como se indica deduce del análisis de los estado de ganancias y perdidas, las se encuentran dirigidas únicamente a los Centros de Costos “Sueldos/ Salarios Administración” y “Sueldos/Salarios Ventas”, sujetos a la condición de que trabajadores dependientes de esas áreas cumplan los objetivos planteados a los fines de percibir dichos incentivos considerando entonces la recurrente la misma como una percepción de carácter accidental no susceptible de ser gravado con el aporte INCES ya que no poseen carácter de regular y mucho menos un pago regular de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo. Asi mismo resalta la recurrente que para el primer trimestre del año 2010 se tomaron en consideración comisiones mercantiles las cuales se reclasificaron por no corresponder a comisiones de ventas y comisiones varias.

Vacaciones

Aduce la recurrente que las vacaciones no deben ser consideradas para el pago del aporte INCES ya que las mismas son consideradas un devengo adicional o extraordinario dirigido a incrementar las posibilidades del disfrute del periodo vacacional dispuesto en la Ley Organica del Trabajador, acotando que el representante del INCES consideró erróneamente las mismas para el calculo de la base imponible de la contribución de 2% a cargo de los patronos quedando evidentemente demostrado que la contribución a cargo de los patrones debió estar efectivamente pagado para que esté formara parte del tributo parafiscal.

Bonificaciones

Esta inclusión de partida es improcedente por considerar que la misma no posee el carácter de regularidad y permanencia para que forme parte del salario normal y por lo tanto gravable a los efectos del aporte INCES. La inclusión por parte de la administración para el calculo de contribución del 2% para el primer trimestre del 2010, es inconsistente en lo que respecta a los cálculos realizados, dado que las bonificaciones son por el cumplimiento de las metas presupuestarias fijadas para ese periodo económico.

Utilidades

Arguye la recurrente que las utilidades deben ser canceladas a final de año y por lo tanto gravables a los efectos del ½ en el cuarto trimestre de cada año reflejándose la cantidad de BsF. 13.200,00 por aportes insolutos en el referido acto administrativo.

La administración incurrió en un irrebatible vicio de fondo como consecuencia de la errónea aplicación de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación (INCE) y del Decreto, con Rango, Valor y Fuerza del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) que ocasionan la nulidad la resolución culminatoria de sumario N° 283-2011-10-50 en el cual se verifica que es improcedente porque no resulta conforme a derecho que se graven las partidas de bono de asistencia, comisiones, ventas, bonificaciones y vacaciones con el aporte del 2% calificando el mismo de ilegal e imposible ejecución conforme a lo previsto en el articulo 19 numeral 3° de la Ley Organica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el articulo 240 numeral 3° del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL INCES

La fiscalización abarca los ejercicios fiscales comprendidos entre el 3er trimestre de 2006 al 2° trimestre de 2008.

Alega la administración tributaria que en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, gravó las partidas bonificaciones especiales, bono nocturno y vacaciones para el calculo del aporte del 2% ya que de la revisión fiscal realizada se pudo evidenciar que son pagos efectuados en forma fija, es decir, las referidas partidas gravadas corresponden a las retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el articulo 14 ordinal 1° del Decreto con Rango Valor y Fuerza del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Los pagos que hace la empresa a sus trabajadores son uniformes, periódicos y permanentes tal y como se desprende del informe fiscal.

Aduce el INCES que el artículo 183 de la Ley Orgánica del Trabajo señala de manera inequívoca que el salario normal es la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, quedando excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esa ley considere que no tienen carácter salarial.

Bajo ese fundamento el INCES considera que el bono de asistencia, las comisiones, las bonificaciones y las vacaciones poseen carácter de regularidad y permanencia.

La administración considera procedente la gravabilidad de la partida de los honorarios profesionales ya que los pagos son hechos a personas naturales y los mismos deben ser considerados como sueldos.

Considera procedente la gravabilidad de la partida de utilidades ya que las mismas fueron consideradas para el cálculo del ½ % de acuerdo al numeral 2 del artículo 10 la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación (INCE) y del Decreto, con Rango, Valor y Fuerza del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

La Gerencia de Tributos, determino el siguiente reparo:

Incumplimiento de los Ordinales 1° y 2° del articulo 10 de la la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación (INCE) y del Decreto, con Rango, Valor y Fuerza del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) BsF. 50.390,00 menos cancelación parcial de BsF. 19.315,61, neto por pagar BsF. 31.074,39

Multa establecida en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario vigente por el (10%) de BsF. 19.299.91 BsF. 1.929,96

Multa establecida en el articulo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en el numeral 3 y los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ejusdem (98%) sobre BsF.. 23.978,39 BsF. 23.498,82

Multa establecida en el numeral 4° del articulo 112 del Código Orgánico Tributario Vigente Agravada con los previsto en los numerales 1° y 3° y atenuada con el numeral 2° de los artículos 95 y 96 ejusdem (219%) sobre BsF. 7.096,00 BsF. 16.249,84

Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes BsF 12.171,00

Total BsF. 84.924,01

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por Instituto Nacional de Capacitación y Educación socialista (INCES), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Industrias Plásticas Unidas IPUSA, S. A., la litis está limitada a la inclusión en el cálculo de los aportes al INCES de las partidas utilidades pagadas a los empleados de la empresa, sobretiempo, bonos, bonificaciones, comisiones, honorarios profesionales, y vacaciones por lo cual este tribunal dicta sentencia previa las consideraciones siguientes:

En referencia a la gravabilidad de las partidas sobretiempo, bonos, bonificaciones, honorarios profesionales y vacaciones la administración tributaria las consideró procedentes por cuanto el artículo 10 de la Ley dispone cuales son las fuentes de ingreso que van nutrir al ese instituto para sufragar los gastos que le son propios.

Este tribunal considera necesario efectuar un análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa INCE (ya derogada) y el artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación socialista (INCES) la cual entró en vigencia a partir del 3er trimestre del año 2008 y en virtud a la apreciación hecha por el INCES sobre las normas in comento, el cual establecen lo siguiente:

Ley derogada

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2º) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3º) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 10 y 20 de este artículo.

4º) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

Ley vigente

Artículo 14 Del Patrimonio del Instituto

El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia.

3. Los aportes provenientes de la Ley de Presupuesto y los aportes extraordinarios que le asigne el Ejecutivo Nacional.

4. Los bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza que le sean transferidos, adscritos o asignados por el Ejecutivo Nacional.

5. Las transferencias y los ingresos provenientes de órganos de cooperación internacional, de acuerdo a las normas vigentes para tal efecto.

6. El producto de las multas impuestas por el incumplimiento de las obligaciones señaladas por el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

7. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

8. Los demás aportes, ingresos o bienes destinados al cumplimiento de la misión y objetivos del Instituto, percibidos por cualquier otro título legal.

Como se observa, en estas disposiciones legislativas se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por mandato de la Ley.

En este sentido, en cuanto a la inclusión en el cálculo del 2% partidas que no constituyen el salario normal, estima este tribunal que el Instituto sufraga sus gastos con los aportes de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal, tal y como lo expresa el contenido del artículo 10 ordinal 1º de la Ley del INCE (derogada) o la del INCES (vigente). En el caso de autos, la administración tributaria consideró que tales partidas forman parte de las relaciones laborales contenidas en el artículo in comento a los fines de las remuneraciones para determinar la base imponible para los aportes del 2% como cargo a los patronos.

El Juez considera oportuno transcribir extractos de la Sentencia N° 163/2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de septiembre de 2007:

(…) El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la inclusión de las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); ii) De la inclusión de los honorarios profesionales en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de dicha Ley; iii) De la procedencia de la multa e intereses moratorios.

i) y ii) Con respecto a la inclusión de las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados, honorarios profesionales en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. (…)

Para aclarar si las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello, pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario. (…)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación, el cual, se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades. (…)

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara. (…)

En necesario señalar que las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales no son gravables por la obligación tributaria del 2%, toda vez que las mismas tienen carácter eventual, y no forman parte del salario a los efectos laborales, por lo que menos entonces pueden ser consideradas a los efectos tributarios parte del salario. (…)

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas. Así se declara. (…)

En lo que respecta a honorarios profesionales, aún cuando ya se señaló que no forman parte del concepto salario también se debe recalcar que para que estos sean gravados conforme a la sentencia de la Sala Político-Administrativa número 2042 de fecha 10 de agosto de 2006, deben tener el carácter de permanente y a manera de retribución por servicios prestados, lo cual no se puede precisar de autos, por lo que por esta razón el reparo por tal concepto es igualmente improcedente. (…)

iii) En relación a la solicitud de nulidad de la multa liquidada; este Tribunal señala que como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

Por otra parte la recurrente no impugna de manera específica lo concerniente a la falta de retención prevista en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), esto es lo que corresponde al reparo correspondiente a utilidades y gravadas con el ½%, razón por la cual en virtud de la presunción de veracidad de las actuaciones de la Administración Tributaria Parafiscal este Tribunal debe confirmarla en su totalidad.

De igual modo la sanción por este concepto impuesta con base al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable.

Con respecto a los intereses moratorios, si bien la jurisprudencia ha sido variable, este Tribunal acoge el criterio desarrollado por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a que estos se generan una vez que la deuda es líquida y exigible, entendiendo por exigible, aquella que se encuentra definitivamente firme. Como quiera que no es el caso en el presente asunto puesto que existe una decisión judicial pendiente, se declaran improcedente y nulos los intereses moratorios. (…)

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…)

Se ANULA la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen en lo que respecta a los aportes del 2%, sus intereses moratorios y sanciones, y se conforma (sic) la Resolución y el Acta Fiscal que le dio origen en lo que respecta a los aportes del ½% y sus sanciones.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida (…)

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Esta decisión definitiva fue en consulta a la Sala Político Administrativa la cual la confirmó en los siguientes términos en la sentencia N° 1575 del 20 de diciembre de 2012:

…la presente consulta se contrae a verificar la juridicidad del pronunciamiento desfavorable al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consistente en la improcedencia de la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de: utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos, remuneración de días feriados y honorarios profesionales, dentro de la contribución del 2% a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

En este sentido, esta Alzada se ha pronunciado en similares términos, al considerar que tales conceptos no están incluidos dentro de la definición de salario, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental, dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados.

En efecto, entre otras, en la sentencia N° 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., esta Sala estableció que los mencionados conceptos “(…) no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de ‛remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (…)”.

Por lo anteriormente mencionado, encuentra esta M.I. ajustada a derecho la declaratoria parcialmente con lugar dictada por el mencionado tribunal en el caso bajo examen, consistente en la improcedencia de la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de: utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos, remuneración de días feriados y honorarios profesionales, dentro de la contribución del 2% a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; razón por la cual, con base en las consideraciones que anteceden, debe la Sala confirmar el fallo Nº 163/2007 de fecha 27 de septiembre de 2007, dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se establece.

Además, se confirma la nulidad de la sanción de multa y de los intereses moratorios declarada por el juzgador de origen, accesorias a la diferencia de los aportes del 2% determinada por el INCE (hoy INCES) a cargo de la contribuyente. Así se decide.

Con relación a la diferencia de aportes del ½% establecidos en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y calculado en el acto administrativo contenido en el Oficio N° 210.100/203 de fecha 22 de abril de 2003, esta Alzada declara su firmeza al no resultar desfavorables a la República, y al no haber sido impugnadas por la sociedad mercantil recurrente. En cuanto a la sanción de multa impuesta por este concepto, a saber, el mencionado aporte del ½%, se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal su recálculo correspondiente. Así se declara…

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Considera el Tribunal que el INCES incurrió en un error de falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del artículo 10, toda vez que le atribuye a dichas partidas la condición de remuneraciones de cualquier especie, cuando en realidad ha sido reiterada y pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichos conceptos y que no son una remuneración incluida en el salario normal, ni están contempladas en la Ley como tales, por que mal podría la administración tributaria incluirlos en la base imponible a los efectos de la Ley, por cuanto tales circunstancias no constituyen remuneraciones dentro del concepto de salario normal, puesto no son permanentes sino que por el contrario son eventuales, por cuanto no son recibidos como retribución directa de su labor, a las que hace referencia el artículo 10 como fuente de ingreso de al instituto, motivo por el cual declara improcedente el alegato de la administración tributaria (INCES) respecto a la gravabilidad de dichas partidas. Así se decide.

Con relación a la diferencia de aportes del ½% establecidos en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y calculado en el acto administrativo impugnado el Tribunal declara su firmeza al no encontrar argumentos en el expediente que le permitan anular el reparo por este concepto. En cuanto a la sanción de multa impuesta por este concepto, a saber, el mencionado aporte del ½%, se ordena a la Administración Tributaria su recálculo correspondiente. Así se declara.

Con base en el contenido de la presente decisión Industrias Plásticas Unidas IPUSA, S. A. debe seguir los procedimientos legales establecidos al efecto para lograr la repetición del pago de lo indebido de conformidad con los términos de esta sentencia. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano L.A.M.B., en su carácter de apoderado judicial INDUSTRIAS PLASTICAS UNIDAS IPUSA, S.A., contra la resolución de culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50 del 20 de octubre de 2011, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), mediante la cual declaró:1) incumplimiento de los ordinales 1° y 2° del articulo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada en concordancia con los numerales 1° y 2° del articulo 14 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) por la cantidad de BsF. 50.390,00 menos pago parcial de BsF. 19.315,61. Reparo neto BsF. 31.074,39 ; 2) multa por el (10%) establecida en el articulo 186 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de BsF. 1.929,96; multa por el (98%) de conformidad con lo previsto en los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 concatenado con el numeral 3 del articulo 111 eiusdem BsF. 23.498,82; 4) multa del (219%) establecida en el numeral 4 del articulo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo previsto en los numerales 1, 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ibidem por la cantidad de BsF. 16.249,84; 5) total de la multa por infracciones tributarias y concurrencia de infracciones previstas en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de BsF. 41.678,62; 6) intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes por la cantidad de BsF. 12.171,00; 7) pago parcial del acta de reparo N° 04.10.319 de 08/12/2010; Total del monto a pagar BsF. 84.924,01.

2) ANULA de la resolución de culminatoria de sumario administrativo N° 283-2011-10-50 del 20 de octubre de 2011, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES) el reparo por los aportes del 2% y sus accesorios y CONFIRMA el reparo por la retención del ½% y sus accesorios.

3) CONFIRMA el derecho de INDUSTRIAS PLASTICAS UNIDAS IPUSA, S.A. a la repetición del pago de lo indebido de conformidad con los términos de la presente decisión y para lo cual debe seguir los procedimientos legales al respecto.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente INDUSTRIAS PLASTICAS UNIDAS IPUSA, S.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintitrés (23) día del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 2824

JAYG/dt/ps