Decisión nº 0743 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 21 de Enero de 2010

El 27 de febrero de 2007, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-689-5 en la cual determinó la clausura del establecimiento de la contribuyente por dos días por no llevar el libro de ventas de acuerdo con las formalidades en el mes de agosto de 2006 ya que en el mismo no se registran las operaciones en orden cronológico. En esa misma fecha fue notificada la contribuyente.

El 01 de marzo de 2007 el SENIAT dictó el Acta de Levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFC-2007-07-DF-PEC-689-6 notificada a la contribuyente en la misma fecha.

El 26 de marzo de 2007, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345, mediante la cual impuso a la contribuyente una sanción de 617,5 unidades tributarias por emitir 7805 facturas de ventas entre agosto y noviembre de 2006, ambos inclusive, que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, llevar el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales en agosto de 2006 y no exhibir el libro especial de ajuste por inflación establecido en el artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El 06 de noviembre de 2008, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Imposición de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345.

El 17 de febrero de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra la Resolución de Imposición de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345.

El 05 de marzo de 2009, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1876 al expediente.

El 26 de mayo de 2009, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al ciudadano Contralor General de la República.

El 04 de junio de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto y se inició el de promoción de pruebas.

El 22 de junio de 2009, venció el lapso de promoción de pruebas y las partes consignaron sus respectivos escritos. En la misma fecha el SENIAT consignó el expediente administrativo.

El 03 de julio de 2009, el tribunal admitió las pruebas promovidas.

El 03 de agosto de 2009, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el lapso para la consignación de los informes.

El 07 de octubre de 2009, venció el término paras la presentación de los informes. El SENIAT presentó su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 07 de diciembre de 2009, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente rechaza la imposición de multa por incumplimiento de los deberes formales legales y reglamentarios en la emisión de facturas en los periodos agosto y noviembre de 2006 , por cuanto afirma que no incumplió formalidad alguna como lo es la de no incluir el tipo de operación en el cuerpo de las mismas, de conformidad con la Resolución N° 320 modificada por la P.A. N° 0421 del 23 de octubre de 2006 y por la Providencia N° 591 del 31 de agosto de 2007 que no establecen la obligación de indicar el tipo de operación, de contado o a crédito. La p.a. N° 0421 fue publicada el 23 de octubre de 2006 antes de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 que fue emitida el 26 de 03 de 2007 y el SENIAT debió tomarla en cuanta y aplicar la norma que favorece al sujeto pasivo supuestamente infractor.

Igualmente rechaza esta sanción por aplicar el SENIAT la reiteración en las sanciones para varios períodos, calificando los incumplimientos como autónomos cuando ha debido tomar en cuenta los principios generales del Derecho Penal.

La recurrente afirma que el sumario administrativo está caducado puesto que ha transcurrido más de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió 7805 facturas desde agosto a septiembre de 12006, ambos inclusive, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios por cuanto no reflejan la condición de la operación sea esta de contado o a crédito, infringiendo la disposición contenida en el artículo 2 literal “p” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del citado código y sancionado según lo previsto en el artículo 101, numera 4 eiusdem. Sanción 600 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no llevó el libro de ventas en agosto de 2006 de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias ya que no registra las operaciones en orden cronológico, infringiendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 del citado código y sancionado según lo previsto en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte, eiusdem. Sanción: 25 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no exhibió el libro especial de ajuste por inflación establecido en el artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 123 de su Reglamento, infringiendo lo establecido en el artículo 145 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, hecho este que constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 99 del citado código y sancionado de acuerdo con establecido en el numeral 1 del artículo 104, primer aparte, eiusdem. Sanción: 10 unidades tributarias.

Toda vez que los ilícitos descritos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en el cual se establece la concurrencia de ilícitos tributarios, el SENIAT impuso las sanciones concurridas en 617,5 unidades tributarias.

Sobre la reiteración aplicada alega el SENIAT que la existencia de reglas específicas del concurso de infracciones que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario descarta totalmente la posibilidad de aplicar las reglas contenidas en el artículo 99 del Código Penal.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe en primer lugar decidir el Juez lo relativo a la caducidad del sumario administrativo por el transcurso de más de un año sin emitir la resolución contado a partir del plazo para interponer el escrito de descargos y aducido por la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

Parágrafo Primero: En los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la Ley Procesal Penal.

Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas y disciplinarias y penales respectivas.

Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

(Subrayado por el Juez).

El artículo 192 trascrito forma parte de la Sección Sexta – Del procedimiento de fiscalización y determinación - del Capítulo III - De los procedimientos - y no de la Sección quinta – Del procedimiento de verificación – Del Título IV del Código Orgánico Tributario. El procedimiento de verificación (artículos 172 al 176) culmina en la sanción respectiva (artículo 173) y excluye la apertura del expediente administrativo y el escrito de descargos. Considera oportuno el tribunal transcribir el contenido del artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente sobre procedimiento de verificación el cual establece lo siguiente:

Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. (Subrayado del Juez).

La norma es bien clara al establecer que en el procedimiento de verificación se inicia con una p.a., tal y como se hizo en el presente caso y que en el caso de verificar el incumpliendo de deberes formales la administración tributaria impondrá una sanción mediante resolución notificada al contribuyente, no está previsto en dicho cuerpo normativo que se establezca un tiempo determinado para notificar la resolución de imposición de sanción, la cual fue notificada según se desprende de la misma afirmación de la contribuyente y tuvo conocimiento de las actas. Considera el juez que la contribuyente expuso sus motivos de hecho y de derecho con la interposición del recurso contencioso tributario y presentó sus defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo razón por la cual este hecho no la colocó en estado de indefensión alguna por lo cual el Juez declara la no caducidad de la oportunidad de emitir la resolución de imposición de sanción impugnada. Así se decide.

La recurrente rechaza la imposición de multa por incumplimiento de los deberes formales legales y reglamentarios en la emisión de facturas en los periodos agosto y noviembre de 2006, por cuanto afirma que no incumplió formalidad alguna como lo es la de no incluir el tipo de operación en el cuerpo de las mismas, de conformidad con la Resolución N° 320 modificada por la P.A. N° 0421 del 23 de octubre de 2006 y por la Providencia N° 591 del 31 de agosto de 2007 que no establecen la obligación de indicar el tipo de operación, de contado o a crédito. La p.a. N° 0421 fue publicada el 23 de octubre de 2006 antes de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 que fue emitida el 26 de 03 de 2007 y el SENIAT debió tomarla en cuanta y aplicar la norma que favorece al sujeto pasivo supuestamente infractor.

La P.A. N° 0421 se publicó el 23 de octubre de 2006 en Gaceta Oficial N° 38.548 en la cual se establecen las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos y en la misma se elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación es decir, si es a crédito o al contado. Esta providencia entraría en vigencia el 01 de abril 2007, fecha en la cual aun la contribuyente ni siquiera había sido notificada de la decisión.

Posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 de septiembre de 2007, es decir, se extendió la vacatio legis, lo cual constituye un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal, razón por la cual manifiesta que la determinación de las sanciones contenidas en la resolución de imposición de Sanción están viciadas y en consecuencia la resolución es nula en cuanto a la sanción por la emisión de facturas sin los requisitos legales y reglamentarios.

La eliminación de este requisito se justifica por cuanto el que la operación sea de contado o a crédito no produce ningún efecto en la fiscalización, en hecho imponible, en el quantum del impuesto y es completamente irrelevante en el procedimiento de fiscalización, por todo lo cual el SENIAT he debido aplicar la normativa más benigna, especialmente por cuanto al momento de emitir la resolución ya estaba vigente la nueva providencia y declara que no procede la sanción por la supuesta emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios. Así se decide.

A pesar de la decisión de declarar improcedente la sanción por incumplimiento de los deberes formales en las facturas, el Juez considera oportuno transcribir su criterio en cuanto a la aplicación de la reiteración por parte de la administración tributaria en esta causa.

El Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 20), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde agosto hasta noviembre de 2006, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa tampoco se debió aplicar la reiteración. Así se declara.

La contribuyente no contradijo en ninguna de sus partes el resto de las infracciones determinadas por el SENIAT y contenidas en los puntos 2 y 3 de la resolución impugnada relativas a el libro de ventas y al libro especial de ajutes or inflación, por lo cual el Juez las confirma. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano el ciudadano L.E.P.L., actuando en su carácter de apoderado judicial de PREMIER DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 del 26 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente emitió 7805 facturas de ventas entre agosto y noviembre de 2006, ambos inclusive, que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, lleva el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales en agosto de 2006 y no exhibió el libro especial de ajuste por inflación establecido en el artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sancionándola con 617,5 unidades tributarias.

2) ANULA de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 el reparo relativo a la emisión de 7.705 facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios.

3) CONFIRMA el reparo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 relativo al libro de ventas del impuesto al valor agregado y el libro especial de ajuste por inflación.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiún (21) días del mes de enero de dos mil diez (2010). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1876

JAYG/dt/mg