Decisión nº 942 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Noviembre de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4013 de fecha 12 de mayo de 2004, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 1999 y el cuarto trimestre del año 2002, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.57.506.654,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y TRES MIL CUARENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.143.046,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE).

iii) La cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SESENTA Y SEIS MIL CIENTO TREINTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.066.132,00), por concepto de multa y en virtud del concurso de infracciones. El monto de las multas se discriminan de la siguiente manera: la cantidad de Bs. 43.411.245,00, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según las agravantes 3 atenuantes 2 y 5, la cantidad Bs. 6. 606.754,00, de conformidad con los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario según las atenuantes 2 y 3, y la cantidad de Bs. 2.703.020,00, equivalente al 86% del monto del tributo omitido del ½%.

iv) El monto de DOS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DIESISEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.936.616,00), por concepto de intereses moratorios.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES, C.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

Que “Este reparo se origina por supuestas diferencias de aportes, por ‘al no concluir la partida utilidades para el cálculo de la base imponible, diferencia de aportes por error de cálculos e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes’”.

Que “Cabe destacar que el INCE como Instituto Autónomo que es, de conformidad con su ley de creación (artículo 1, INCE), detenta una personalidad jurídica y patrimonio propio, habiéndosele conferido en la misma, competencia tributaria para la recaudación y administración de fondos necesarios (contribuciones parafiscales ordinales 1° y 2° del artículo 3, ejusdem) para su funcionamiento como ente promotor y ejecutor de capacitación de áreas especializadas del trabajo”.

Arguye que “El INCE en su condición de Administración Tributaria, al emitir el Acta Fiscal, en virtud del procedimiento de determinación de oficio al cual acudió, y mediante el cual se pretende exigir supuestos derechos creditorios surgidos con ocasión, según afirma el acta, de la “omisión” por parte de Preparados Alimenticios Internacionales C.A.”.

i) La ausencia de base legal por errónea interpretación y aplicación de las normas en materia de “utilidades” bajo la concepción del derecho laboral. Alegan la apoderada judicial de la recurrente con respecto a este punto que “Es evidente que el Acta Fiscal levantada por el INCE parte del criterio según el calculo de la prestación por antigüedad (artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo), deben incluirse dentro de los ‘sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ a los que alude el ordinal 1° del artículo 10 de la ley del INCE (sic) y, en consecuencia, se debe calcular la contribución, a juicio de la Administración Tributaria, con la alícuota del 2%, y no con el ½% previsto en el ordinal 2° del mismo artículo 10, aplicable a las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportantes por éstos”.

ii) Algunas consideraciones sobre salario normal. Con respecto a este particular alega que “Tal como se ha indicado, el concepto que origina el Reparo objeto de esta defensa consiste en la denominadas utilidades (participación de los trabajadores en los beneficios), que además de no ser salario lato sensu, no son salario normal, y por lo tanto escapan de la base imponible para los efectos del aporte del dos por ciento (2%) de total de los sueldos y remuneraciones, que mi representada debe realizar a favor del INCE de conformidad con el artículo 10 de la Ley que rige a dicho Organismo”.

Continua alegando que ”Es claro y expreso que el salario normal es la base legal para el calculo del mencionado aporte del dos por ciento (2%) al INCE, y si bien en principio el salario es la retribución que recibe el trabajador por causa de su labor (art.133 de la Ley Orgánica del Trabajo), esa misma Ley dentro de su complejo articulado, al igual que el decreto N° 1.751 del 07 de enero de 1993, apreciado en la Gaceta Oficial N° 35.134 del 19 de enero de ese mismo año, se encargaron de decir lo que debe ser considerado como salario normal”.

iii) La ausencia de base legal por errónea interpretación del artículo 10 ordinales 1° y 2° de la ley del INCE. Alega que la ley del INCE “en su artículo 1° y 2°, consagra, entre otros medios o recursos económicos necesarios para el funcionamiento del Instituto, dos tipos de aportes que, como expresamos supra, revisten un carácter tributario, concretamente de contribuciones parafiscales, a cargo de sujetos pasivos distintos, calculables sobre una base conceptual y objetivamente distinta y con alícuotas también distintas”.

En este sentido aduce que “No obstante lo antes expuesto, el INCE mediante el Acta Fiscal notificada a Preparados Alimenticios Internacionales C.A., en lo que resulta una errada interpretación y aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias aludidas, pretende derivar un derecho creditorio de fuente tributaria resultante de la combinación o confusión entre dos tributos totalmente distintos para derivar ilegalmente una categoría tributaria no establecida”.

iv) Improcedencia de los intereses moratorios. Con respecto a este particular alega la apoderada judicial de la recurrente que “Al ser improcedentes los reparos formulados por las razones antes expuestas, resulta igualmente la determinación de los intereses moratorios”.

Al mismo tiempo alega que “los intereses moratorios calculados por el INCE en el Acta Fiscal sobre los montos por ella determinados ilegalmente como contribuciones adeudadas por Preparados Alimenticios Internacionales C.A son también improcedentes por ilegales, debido a que en el presente caso los reparos formulados a Preparados Alimenticios Internacionales C.A. mediante el acto administrativo de carácter instrumental (Acta Fiscal), ni han sido aceptados por ésta ni han sido aceptados por ésta ni han quedado firme, pues se trata de un acto de mero tramite, que tiende hacia la formación de la voluntad definitiva del INCE dentro de un procedimiento complejo como lo es el de determinación de oficio, actuando en ejercicio de su competencia tributaria.”.

Asevera que “Siendo que el caso que nos ocupa no existe un reparo firme, la determinación de intereses moratorios efectuada por el INCE, actuante como Administración Tributaria, adolece de ilegalidad al pretender establecer obligaciones tributarias a Preparados Alimenticios Internacionales C.A. en a.d.n. legal alguna, en consecuencia, tal determinación resulta nula”.

En conclusión alega que “los reparos formulados por el INCE a Preparados Alimenticios Internacionales C.A., mediante el Acta Fiscal número 4013 de fecha 12-05-2003, son improcedentes por constituir una pretensión ilegal, violatoria del estatuto de contribuyente de la prenombrada empresa”.

v) La improcedencia de las multas impuestas. Señala la apoderada de la recurrente que “Los reparos formulados por el INCE, de los cuales se derivaron las multas impuestas en la Resolución objeto de impugnación mediante este recurso, son improcedentes por las razones expuestas anteriormente, resultando, en consecuencia, igualmente improcedentes las sanciones impuestas por supuesta comisión por parte de nuestra representada, del ilícito tributario de contravención previsto en el COT”.

vi) Condenatoria en costas. Finalmente la apoderada judicial de la recurrente solicita “la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal de pretender exigir a mi representada obligaciones de pago por concepto de la falta de la inclusión de las utilidades en la base de cálculo del aporte que ésta debe realizar a favor de ese Instituto, multa e intereses, correspondientes a los periodos antes identificados”.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE)

La abogada J.H., en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alega que:

1) La supuesta ausencia de base legal al interpretar erróneamente la disposición contenida en el ordinal 1 del articulo 10 de la ley del INCE. “Visto y a.e.a.d.l. parte actora mediante el cual manifiesta su inconformidad con la gravabilidad de las utilidades, se observa que la doctrina mas calificada ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, necesita analizar cual ha sido la intención del Legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, concordando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y finalidad perseguida. Es así como la tarea del intérprete debe orientarse, en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la Ley”.

En este orden de ideas continua argumentando que ”debemos atender el tratamiento de utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, es decir, en el imperio de la entonces Ley de Trabajo de 1936, y sus sucesivas reformas, que consagro la participación individual de los trabajadores en la utilidades

Alega que con respecto a las “utilidades contractuales o convencionales que si pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor ordinaria, sea por vía de una cantidad fija o con un tanto por ciento en las utilidades de la empresa; de esta manera el Supremo Tribunal estableció que independientemente de la aleatoriedad que puedan tener las utilidades convencionales o contractuales, las mismas forman parte del salario ya que éste, en su noción o concepto amplio, esta igualmente conformado por elementos variables”:

Continua argumentando que “con los métodos interpretativos aplicados, especialmente en cuanto a la tarea de interpretar el alcance de la Ley, sin restringir ni ampliar su alcance, el legislador al establecer en forma clara, especifica e individual los elementos cuantificantes que conforman la base imponible para efectos de la aludida alícuota del 2%, a saber, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, está última frase no deja duda al interprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia, para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley”.

Alega que “en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo se indica en forma expresa como parte integrante del salario la participación en los beneficios o utilidades a las horas extras o cualquier concepto remunerativo siempre que pueda evaluarse en efectivo, como seria el complemento de vacaciones”.

Arguye que “en las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del ya nombrado artículo 10 ordinal 1° de la Ley del INCE, no por que las mismas constituyan o no a salario recibido por el trabajador, si no porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa”.

Que “la contribución del medio por ciento (1/2%), calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado artículo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado directo con el aporte a este Instituto es el trabajador. Por su parte, al patrono se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador cuando la misma norma señala que ‘tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia’, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE”.

2) La supuesta improcedencia de los intereses moratorios. Con respecto a este punto la apoderada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) alega que “se deduce la obligación que tienen los contribuyentes y responsables una vez que se genere el hecho imponible de autoliquidarse el tributo establecido en el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE, disponiendo la referida Ley en su artículo 30 el lapso dentro del cual debe efectuarse la autoliquidación”.

Continua argumentando que “la Resolución recurrida se evidencia que la empresa PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES, C.A, no cancelo el Acta de Reparo identificada supra, dentro de los plazos antes indicados, por lo que se evidencia que la contribuyente no dio acatamiento a lo establecido tanto en la Ley sobre el INCE como el Código Orgánico Tributario; al no dar cumplimiento a su obligación de pago en el plazo fijado en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE, la contribuyente PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES, C.A., no canceló el Acta de Reparo identificada supra, dentro de los plazos antes indicados, por lo que se evidencia que la contribuyente no dio acatamiento a lo establecido tanto en la Ley sobre el INCE como en el Código Orgánico Tributario; al no dar cumplimiento a su obligación de pago en el plazo fijado en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE, la contribuyente PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES, C.A, incurrió en mora y nace a su cargo la obligación de pagar los intereses de mora previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994) y artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001) el cual dispone que la falta de pago de la obligación tributaria, dentro del termino establecido para ello, hace surgir, sin necesidad0 de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda”.

3) La supuesta improcedencia de las multas. Alega respecto a este punto la representación parafiscal que “la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE se configura la contravención establecida en el artículo 97 en concordancia con el artículo 85, según las agravantes 3 y atenuante 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para los periodos revisados”.

Finalmente solicita la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que “declare SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES, C.A, (PAICA)”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuesto por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y por ende, resulta improcedente el reparo por Bs. 57.506.654,00.

ii) Si resulta procedente la determinación de la suma Bs. 50.017.999,00., por concepto de multa correspondiente al aporte patronal omitido del 2% establecido en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como la determinación de la suma de Bs. 2.936.616, 00, por concepto de intereses moratorios .

iii) Si resulta procedente la determinación de la cantidad Bs. 3.143.046, 00, por concepto de aporte de los trabajadores del ½% previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y su respectiva multa de Bs.2.703. 020,00.

Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto a este requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.

En consecuencia –tal como lo afirma la apoderada judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 57.506.654,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4013 de fecha 12 de mayo de 2004, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs. 50.017.999,00 y 2.936.616,00, determinadas por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, (folios 35 y 36) lo siguiente:

(…) incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, durante el período correspondiente al año 2002 al año 2001, conforme a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 (…)

.

Con respecto al reparo formulado por la suma de Bs. 3.143.046,00, por concepto de aporte de los trabajadores del ½%, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, que en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, confirma el referido reparo, por cuanto la apoderada judicial de la recurrente nada alego al respecto, y por ende, su obligación accesoria, vale decir, la multa impuesta por Bs. 2.703.020,00, dado que como se expuso anteriormente lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 28 de julio de 2004, por la abogada Betilde Urdaneta Chacón, venezolana, mayor de edad, titular de las cédula de identidad Nro. V-11.736.727, inscrita en el Inpreabogado bajo el número 79.771, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente PREPARADOS ALIMENTICIOS INTERNACIONALES C.A. En consecuencia:

1) Se ANULA:

El acto administrativo contenido en la Resolución N° 4013 de fecha 12 de mayo de 2004, dictado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las siguientes cantidades:

i) CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.57.506.654,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) CUARENTA Y OCHO MILLONES SESENTA Y SEIS MIL CIENTO TREINTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.066.132,00) por concepto de multa.

iii) DOS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.936.616,00), por concepto de intereses moratorios.

2) Se CONFIRMA:

ii) La cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y TRES MIL CUARENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.3.143.046,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE).

ii) El monto de DOS MILLONES SETECIENTOS TRES MIL VEINTE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.703.020,00), por concepto de multa.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo parágrafo primero del 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente DISTRIBUIDORA DE TAPICERIA Y CORTINAS DISTANCOR, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2004-000034

LMC/JLG/RIJ