Decisión nº 1374 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Febrero de 2009

Fecha de Resolución19 de Febrero de 2009
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, diecinueve (19) de Febrero de 2009

198º y 149º

ASUNTO : AP41-U-2008-000157

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1374

Vistos sin informes de las partes

Se inicia este proceso mediante escrito y anexos presentado en fecha 13 de marzo de 2008 (folios 1 al 44), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por el ciudadano C.T., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 5.218.347, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 38.670, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PRINCIVI, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 01-11-1979, bajo el N° 42, Tomo 177-A-Sgdo., identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) N° J-00137846-4, facultado según poder otorgado autenticado por ante la Notaría Pública Trigésima Tercera del Municipio Libertador del Distrito Capital, de fecha 06 de marzo de 2008, anotado bajo el N° 62, Tomo 20 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-01-77, de fecha primero (1°) de febrero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada en fecha catorce (14) de febrero de 2008, a través del cual declaró parcialmente procedente el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo N° 0001-06-1974, del veintiséis (26) de noviembre de 2006, quedando obligada la contribuyente a cancelar por aportes insolutos del 2%, la cantidad de BOLÍVARES SIETE MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO CON QUINIENTOS DOCE SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.344.512,00), ahora BOLÍVARES FUERTES SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO CON CINCUENTA Y ÚN CÉNTIMOS (BsF. 7.344,51); por aportes insolutos del ½%, la cantidad de BOLÍVARES SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS DIECISEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 79.616,00), ahora BOLÍVARES FUERTES SETENTA y NUEVE CON SESENTA y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 79,62); y multa por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES OCHO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO CON CINCO CÉNTIMOS (BsF. 8.334,05), correspondiente al período comprendido entre el cuarto (4°) trimestre de 2002 hasta el tercer (3°) trimestre de 2006.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 13-03-2008, donde se recibió y se le dio entrada mediante auto de fecha 17 de marzo de 2008 (folios 46 y 47), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación y Educación (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del INCE el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo recurrido y la fecha de interposición del recurso.

En fecha 01 de abril de 2008, se recibió Oficio No. 31/2008, emanado de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, mediante el cual informó que desde el 14-02-2008, (exclusive) al 13-03-2008 (inclusive), transcurrieron diecinueve (19) días hábiles (folio 58).

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela y Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 59 al 66, ambos inclusive.

Con fecha 12 de junio de 2008 (folios 67 al 71), este Órgano Jurisdiccional dictó auto mediante el cual admitió en cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario.

Por auto del 03 de julio de 2008 (folio 72), este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto (folio 73) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 05-08-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

Con fecha 25 de septiembre de 2008 (folio 74), la ciudadana Y.Á.G., Jueza Temporal de este Despacho, se abocó al conocimiento de la causa.

En igual fecha 25-09-2008 (folio 75), este Tribunal dijo “Vistos”.

El día 10 de febrero de 2009 (folios 85 al 122), la ciudadana abogada M.C.H., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 59.533, quien dice actuar en carácter de apoderada judicial del INCE, consigna ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el expediente administrativo relacionado con la presente causa.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. - La recurrente

    La representación de la recurrente, fundamenta la impugnación de los actos recurridos en los alegatos siguientes:

    Comenta que el 17 de enero de 2007, la contribuyente interpuso escrito de descargos, y al efecto transcribe extractos del mismo, para afirmar que mediante Acta de Reparo No. 0001-06-1974 del 26-11-2006, se le determinó a la contribuyente montos dejados de cancelar, correspondientes al 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE) por la cantidad de Bs. 31.055.280,00, cuya base imponible ha sido producto de actividades o pagos no gravables por el tributo parafiscal consagrado en la Ley del INCE, correspondiente a pagos realizados a terceras personas, jurídicas y naturales, totalmente ajenas e independientes de la empresa recurrente, por concepto de servicios profesionales independientes, así como lo pagado a Gerente de la misma.

    Manifiesta que en el procedimiento de sumario administrativo se demostró que en el acta de reparo fiscal se habían tomado en cuenta para el cálculo de la base imponible, pagos a terceras personas, contratistas y profesionales por servicios prestados.

    Esgrime que “…cualquier pretensión de utilizar los pagos a personas jurídicas como base imponible para la determinación del tributo, resulta improcedente… y admitido por la Administración del INCE, como por ejemplo: Constructora Grupo Siete, C.A., Inspecciones P.P., S.R.L., Inspecciones I.C., S.R.L., Inversiones SAMAX, C.A., Pilotes de Occidente, C.A. Inspecciones F.G., S.R.L….”.

    Agrega que en el “…escrito de Descargos, solo parcialmente aceptado, únicamente en cuanto a que los pagos realizados a personas naturales que presten servicios profesionales de manera independiente, y a las personas jurídicas, los montos cancelados a estos no forman parte de la base imponible del tributo parafiscal. Sin embargo, respecto de la gravabilidad de los sueldos a Directivos, así como las utilidades de estos últimos, sigue parcialmente señalando la Resolución que si son gravables, lo cual impugnamos en el presente escrito, ya que tal criterio es improcedente no deben formar parte de la base imponible del tributo contenido en la Ley del INCE…”.

    Luego de copiar extractos de la Resolución impugnada manifiesta que la misma está viciada de nulidad absoluta, por cuanto fue dictada sobre la base de un falso supuesto de hecho, al considerar gravable con la alícuota del 2% el pago de sueldos de Directores.

    Explana que según el criterio del INCE para que los sueldos a Directores se encuentren exentos del gravamen contenido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley que lo rige, esas personas naturales deben tener un mayor número representativo de acciones dentro de la empresa así como tener las más amplias facultades de representación y disposición dentro de ella.

    Colige que en la Resolución recurrida expresa que el Presidente para que pueda ejercer sus facultades de representación y disposición, debe siempre estar acompañado de la ejecutoria de dos Directores de la empresa, por lo que dicha condición no enerva las amplias facultades del presidente de la empresa, además de no tener soporte en ninguna normativa jurídica, sino en una opinión de la administración, de allí que mal puede alterar o crear elementos que modifiquen el hecho imponible, con lo cual incurre en una violación al principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución.

    Luego de transcribir el artículo 317 de la Constitución, y los artículos 49, 50 y 51 de la Ley Orgánica del Trabajo, señala que “…patrono no es “un empleado” común de la empresa, tampoco se le exige para calificarlo como “patrono” que él solo tenga plenas facultades de administración o disposición, ni que tenga o no acciones en la empresa, por lo que mal puede el INCE en sede administrativa limitar o establecer los elementos que conforman la figura del contribuyente “patrono”, ya que la Ley no lo hace. Por tanto, el “patrono” no es un empleado de la empresa, y es a estos últimos que esta dirigida la norma contenida en ese artículo 10 de la Ley del INCE…”, por lo que el INCE incurrió en falso supuesto que vicia de nulidad el acto recurrido.

    Luego de copiar extractos de Sentencia de la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia del 17-05-1994 y del 09-06-1990, considera que el INCE incurre en el vicio de motivación al pretender gravar los sueldos a directores modificando los elementos del hecho imponible mediante el establecimiento de condiciones.

    Después de copiar los artículos 133, 316 y nuevamente el 317 de la Constitución, afirma que la Administración Tributaria incurre en violación del principio de la justicia tributaria, al pretender cobrar una contribución que no se encuentra establecida en Ley, en los términos que el INCE consagra, por lo que se evidencia un efecto confiscatorio al afectar el ejercicio económico de la empresa mediante la aplicación de una norma inexistente.

    Luego de copiar extracto de la Resolución recurrida referente a los “Gastos de Operación y Administración”, en relación a los pagos hechos a Directores de la empresa, y a la trascripción de los artículos 9, 18 numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, manifiesta que dicha resolución esta viciada de nulidad en la motivación y que constituye un vicio de inconstitucionalidad por violación al debido proceso y al derecho a la defensa.

    Posterior a la transcripción del artículo 49 de la Constitución, arguye que el INCE al momento de levantar el reparo fiscal y luego la Resolución omite la fundamentación fáctica y legal de la determinación del tributo, en cuanto a la aplicación de la norma concreta, así como la determinación de sanciones, obviando la resolución la motivación exigida por los artículos 9, 12, y 18 numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, artículo 191 numerales 5 y 6 del Código Orgánico Tributario.

    Después de copiar extractos de Sentencias de la Sala Político Administrativa del 04 de julio de 2000 y del 18 de julio de 2000, afirma que la contribuyente se encuentra en estado de indefensión ante la Administración por cuanto la Resolución en su texto no establece los motivos de derecho sobre los cuales fundamenta su decisión, sino que se limita a mencionar la opinión de su consultoría jurídica.

    Manifiesta que la Resolución se limitó a indicar sin mas fundamentación la sanción impuesta a la contribuyente, tomando en cuenta la agravante de la reincidencia y de la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, y las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, sin analizar el hecho de que se mantiene al día con los pagos de los aportes INCE, no tener la intención de causar un daño a los derechos del INCE; de allí que no contiene motivación alguna en la valoración de esas agravantes y atenuantes, violando así el ordinal 5° del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo y artículo 191, numerales 5 y 6 del Código Orgánico Tributario.

    Afirma que mal puede el INCE aplicar la agravante de la reincidencia si no ha existido ningún acto administrativo definitivamente firme que haya contenido reparo alguno contra la empresa, y en el supuesto negado que se consideren aplicables las sanciones por el supuesto incumplimiento parcial del pago del aporte contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, tales sanciones deben ser aplicadas en su límite mínimo por cuanto existen suficientes circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración.

    Luego de copiar el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, afirma que dicha norma trae como consecuencia una potestad al juzgador de apreciar en el caso concreto cualquier circunstancia atenuante; como el hecho de que la contribuyente entera al INCE los aportes que le corresponde por Ley dentro de los límites legales temporales, igualmente ser un contribuyente puntual de los tributos nacionales y municipales, por lo que la Administración debió hacer uso de esa potestades conferida en ese artículo.

    Manifiesta que es un hecho relevante que la empresa prestó toda su colaboración para que la Administración pudiese efectuar la fiscalización con todos los elementos necesarios, y además un hecho atenuante que ha cumplido con todos sus deberes formales tributario, de manera que hace presumir la buena fe del contribuyente.

    Expone que también existen otras circunstancias atenuantes que debieron ser consideradas por la Administración, como la falta de intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, ni de causar ningún daño al fisco nacional, de allí que la falta de análisis y valoración de las circunstancias agravantes y atenuantes por parte del INCE constituye una falta de motivación que vicia de nulidad el acto administrativo impugnado, como así lo establece el ordinal 5° del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

    Arguye que por la supuesta omisión de las obligaciones tributarias establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la mencionada Ley, el INCE ha aplicado el concurso de sanciones, lo cual constituye un vicio de falso supuesto que anula el acto recurrido, ya que toma en consideración un hecho inexistente, como la ocurrencia de un incumplimiento de la obligación tributaria.

    Explana que al no existir incumplimiento de la obligación tributaria, no ha podido nacer ningún tipo de sanción accesoria a ese incumplimiento, por lo que la determinación de sanciones y la aplicación de las normas aplicables a la concurrencia de infracciones por falta de pago de los aportes INCE, conforme a los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, son improcedentes y nulos.

    Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

  2. - La Administración Tributaria del INCE

    En la oportunidad procesal correspondiente a los Informes no compareció la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    II

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

    Mediante P.A.N.. 0001-06-1974 de fecha 23 de octubre de 2006, se ordenó al ciudadano J.L.D., titular de la cédula de identidad No. 12.917.819, Código de Empleado No. 25651, funcionario del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para que practicara una fiscalización a la sociedad mercantil PRINCIVI, C.A., sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 10, ordinales 1° y 2°, 11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente al período comprendido entre el cuarto (4to.) trimestre de 2002 hasta el tercer (3er.) trimestre de 2006.

    En fecha 26 de noviembre de 2006 (folios 25 y 26), dicho funcionario levantó el Acta de Reparo No. 0001-06-1974 a la mencionada sociedad mercantil, en la que se le establece los siguientes montos a cancelar:

  3. Por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 31.055.287,00, ahora BsF. 31.055,29.

  4. Por aportes del ½% (numeral 2 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 79.616,00, ahora BsF. 79,62.

    Luego, a través de Autorización Fiscal No. 282.000-638 del 29-05-2007 (folio 102), la Gerencia General de Tributos del INCE, autorizó al ciudadano J.M., titular de la cédula de identidad No. 9.134.779, Código de Empleado No. 13.418, Supervisor Fiscal Jefe adscrito a ese Instituto, para que practicara una Auditoria Fiscal a la contribuyente PRINCIVI, C.A., con motivo del Sumario Administrativo aperturado en relación al Acta de Reparo No. 0001-06-1974 del 26-11-2006 y en atención al escrito de formulación de descargos presentados por la empresa el 17-01-2007.

    Después, el 09-11-2007 (folios 25 y 26) el ciudadano J.M., Supervisor Fiscal Jefe del INCE, procedió a levantar el Ajuste al Acta de Reparo No. 0001-06-1974, determinando a la contribuyente por diferencias de aportes del 2% y ½% establecidos en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la cantidad Bs. 7.424.128,00, ahora BsF. 7.424,13.

    Posteriormente, en fecha 01 de febrero de 2008 (folios 14 al 20), la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-01-77, a través del cual declaró parcialmente procedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente, quedando obligada a pagar los siguientes conceptos:

  5. Por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 7.344.512,00, ahora BsF.7.344,51.

  6. Por aportes del ½% (numeral 2 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 79.616,00, ahora BsF. 79.62.

  7. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 95 (agravantes 1 y 3) y 96 (atenuantes 2 y 3) ejusdem, la cantidad BsF. 8.299,30, equivalente al 113% del monto del tributo omitido. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme con lo dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 95 (agravante 3) y 96 (atenuantes 2 y 3) ejusdem, la cantidad de BsF. 64,49. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, se determina el monto total de la multa a imponer a la contribuyente por la cantidad de Bs.F. 8.334,05.

    Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar: (i) la gravabilidad o no de las partidas de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (ii) la gravabilidad o no de la partida de Gastos de Operación y Administración que incluye los pagos realizados por conceptos de Sueldos de Directores, en relación al aporte del dos por ciento (2%), y iii) resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada por la contribuyente, correspondientes a los aportes autoliquidados por la recurrente.

    Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

    Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

    A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

  8. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

  9. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

  10. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

  11. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

    Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

    Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

    Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

    Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

    En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

    De esta manera, el parágrafo cuarto del artículo 133, y parágrafo primero del artículo 146 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, señalan:

    Artículo 133: (omissis)...

    Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

    Artículo 146: (omissis)...

    A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

    Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

    Vistos los planteamientos y alegatos de las partes, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 in comento, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

    Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 de la Ley del INCE, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

    Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

    Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio reiterado y pacifico al respecto.

    Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

    Respecto a la gravabilidad o no de la partida de Gastos de Operación y Administración, por cuanto engloba los pagos realizados por concepto de Sueldos de Directores, quienes a su vez ocupan el cargo de Directores de la Junta Directiva, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 03 de agosto de 2006, Caso: Estireno del Zulia, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

    Del análisis concatenado de los hechos referidos supra, que fueron establecidos por el sentenciador de alzada, con la noción de subordinación, la cual implica la sujeción del trabajador a la potestad jurídica del patrono, es decir, a su poder de dirección, vigilancia y disciplina, debe concluirse, como se hace en la recurrida, que el actor no estaba bajo la subordinación de la empresa demandada, en virtud de que todo indica que sólo se encontraba regulado por los estatutos sociales de la misma y por la Junta Directiva de la cual formaba parte, razón por la cual no se configuró en el accionante la figura de trabajador, puesto que no reunió todos los caracteres que para ello exige el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo, destacando, en todo caso, la forma autónoma en que el demandante realizaba sus funciones en la empresa accionada, así como que éste junto con los demás integrantes de la Junta Directiva, encarnaban al patrono, motivo por el cual debía concluirse, como lo hizo el sentenciador, que no se dieron de manera concurrente los elementos que configuran la figura jurídica del trabajador, en ninguna de sus variantes.

    Así, corre inserto a los folios 29 al 34 copia del Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, del 01 de noviembre de 1979, inserta bajo el No. 42, Tomo 177-A-2do., donde se desprende que los ciudadanos SUILIO H.S., G.J.L., F.C.R., L.M., O.G. y R.A.R.D., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.628.066, 4.166.147, 3.961.973, 4.595.803, 5.137.967 y 4.359.798, respectivamente, constituyeron una compañía anónima administrada por una Junta Directiva constituida por un Director Presidente, un Director Vice-Presidente y un Director Administrativo, y sus respectivos suplentes, designado entre ellos mismos.

    Precisado lo anterior, esta juzgadora considera que los mencionados accionistas de la recurrente, quienes forman parte de esa Junta Directiva, al tener amplias facultades de administración y disposición de la empresa, ejercen sus cargos con ostensible autonomía, sin que mediaran rasgos de exclusividad ni subordinación, constituyendo, en todo caso, gestión de sus propios intereses al momento del desempeño de sus funciones, por lo que no se configura la figura jurídica del trabajador conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

    En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO CON CINCUENTA Y ÚN CÉNTIMOS (BsF. 7.344,51), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-01-77 de fecha 01 de febrero de 2008. Así se decide.

    En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 95 y 96 ejusdem, según agravantes 1 y 3, y atenuantes 2 y 3, por la cantidad BsF. 8.299,30, equivalente al 113% del monto del tributo omitido, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

    En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

    … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

    De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

    Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SETENTA Y NUEVE CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (BsF. 79,62), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente. Así se decide.

    En cuanto a la multa correspondiente por omisión del pago del aporte del 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, impuesta a la recurrente de conformidad con el numeral 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 95 y 96 ejusdem, según agravante 3 y las atenuantes 2 y 3, por la cantidad de BsF. 64,49, equivalente al 81% del monto del tributo omitido, este Tribunal observa que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario el apoderado judicial de la recurrente señala que ésta estuvo al día con los pagos de los tributos INCE, no tuvo la intención de causar un daño al ente recaudador, que prestó toda la colaboración necesaria, no tenia la intención de causar el hecho imputado, no hubo un acto administrativo firme para suponer la reincidencia, y que no había circunstancias que permitan demostrar la magnitud del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

    Al efecto, se desprende de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

    Artículo 95.- Son circunstancias agravantes:

    (…)

  12. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

    Son atenuantes:

    (…)

    Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

  13. El grado de instrucción del infractor.

  14. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

  15. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

  16. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

  17. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

  18. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley. (Negritas del Tribunal).

    De conformidad con la norma citada, el INCE ponderó la sanción tomando en cuenta como agravante, en primer lugar, que “…por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas… [y] por cuanto se comprueba la falta de pago del tributo…”, y habiéndose declarado la procedencia del aporte del ½%, el cual comportó un perjuicio al ente recaudador, este Tribunal confirma la procedencia de la mencionada agravante, y en consecuencia, PROCEDENTE la multa aplicada equivalente al 81% del monto del tributo del ½% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE.

    III

    DECISIÓN

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente PRINCIVI, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 238-2008-01-77 de fecha 01 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES). En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de BsF. 7.344,51.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por aportes del 2% del numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE por un monto total de BsF. 8.299,30.

TERCERO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de BsF. 79,62.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE la multa por omisión de aportes del ½% del numeral 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de BsF. 64,49.

QUINTO

Vista la naturaleza de la presente causa y por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) actuó dentro del marco de las atribuciones que tiene asignadas, se le exime de costas, en el presente caso.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009). Año 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G.

LA SECRETARIA TITULAR;

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las dos y veinte de la tarde (02:20 p.m.).

LA SECRETARIA TITULAR,

YANIBEL L.R..-

BBG/Luis

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