Sentencia nº 01315 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Diciembre de 2016

En fecha 4 de octubre de 2010, el Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-002/10, en la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-005 del 25 de agosto de 2009, levantada por el Presidente de la indicada Comisión, en el procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente en materia de contribución especial y regalías establecidas en los artículos 11 y 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de 1997, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de diciembre de 2003 y el 30 de abril de 2009.

Contra el mencionado acto administrativo, el 24 de noviembre de 2010 el abogado H.Q., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Inversiones 33, C.A., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

Así, alegó de manera general en el escrito contentivo de dicho recurso, la violación de los principios de presunción de inocencia y non bis in idem, previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Respecto al fumus boni iuris, señaló que el mismo se evidencia“(…) de manera clara, patente y ostensible en la denuncia de los vicios invocados que afectan de tal grado al acto administrativo que lo conducen a su Nulidad Absoluta no convalidable, y que produce la extinción del acto, la verificación de su existencia tiene efectos declarativos, esto es, ex tunc, por cuanto significa la constatación de que el acto adolece de sus orígenes de un vicio que afecta su validez (…)”.

Acerca del peligro de daño (periculum in damni), esgrimió que “(…) el daño proveniente de la ejecución del acto administrativo viciado de nulidad absoluta, sería irreparable pues la exigencia inmediata de pago de la cantidad de CINCUENTA MILLONES NOVECIENTOS VEINTISIETE MIL CIENTO VEINTISIETE BOLIVARES FUERTES (sic) (Bs F. (sic) 50.927.127,00), cantidad esta que excede en CUATROCIENTOS POR CIENTO (400%) aproximadamente el capital social de la empresa, establecido en la cantidad de Bs F. (sic) 11.350.000,00, según consta en Acta General Extraordinaria de Accionista celebrada en fecha 04 de marzo de 2009 (…)”. Igualmente, delató la violación de los principios de la capacidad económica y de la no confiscatoriedad del tributo, consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Resaltados del Texto).

Denunció que “(…) el pago de dicha cantidad es de tal proporción que le impediría el ejercicio de su actividad económica al perder toda rentabilidad, lo que significaría una carga onerosa a la empresa y dado que el Artículo 96 de la Carta Magna consagra la libertad de industria y comercio esta libertad se ve limitada con la pretensión de cobro de la Administración Tributaria, la cual de llegar a ejecutarse, impediría el ejercicio de su actividad económica (…)”. Para demostrar sus afirmaciones, adujo haber consignado junto a dicho escrito “Balances Generales Consolidados de la empresa Inversiones 33, C.A.”, “Documento Constitutivo Estatutario y Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas” y “Declaraciones Definitivas de Rentas”.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia interlocutoria S/N dictada en fecha 7 de febrero de 2011, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por la representación judicial de la recurrente conjuntamente con el recurso contencioso tributario, en los términos siguientes:

El Tribunal a los fines de pronunciarse sobre la medida de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, lo hace en los términos siguientes,

(…omissis…)

Bajo tales premisas, observa el Tribunal que a los fines de obtener la suspensión de los efectos solicitada la representación judicial de la contribuyente, para la justificación de la presunción de buen derecho, hace valer las alegaciones planteadas para pretender la nulidad del acto recurrido.

En razón de lo cual, el Tribunal se permite analizar dichas alegaciones para precisar si existe la presunción de buen derecho.

En primer lugar, plantea la contribuyente la extralimitación de funciones en los períodos fiscalizados, en la que habrían incurrido los funcionarios que realizaron el procedimiento de fiscalización al formular reparos a períodos de imposición para lo cual no estaban autorizados.

Al analizar esta alegación, el Tribunal encuentra que al convalidar la actuación de los funcionarios en aquellos períodos de imposición para lo cual, a decir del apoderado judicial de la contribuyente, no estaban autorizados, en el acto recurrido, se señala: ‘A todo evento se hace uso de la facultad de convalidación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ratificando la facultad de los funcionarios actuantes en (sic) de fiscalizar, el período que va desde el primero (1º) de diciembre del año 2003 hasta el treinta (30) de abril de 2009, con lo cual se declara subsanado cualquier defecto en materia de competencia…’.

Así, en el presente caso la presunción de buen derecho devendría por el hecho que en los reparos formulados y confirmados por el acto recurrido se incluyen reparos al período fiscal comprendido entre el 03 de diciembre de 2003 al 30 de marzo de 2005, los cuales habrían sido efectuados amparados en una P.A. que no autorizaba a los funcionarios fiscales actuantes a practicar fiscalización a dicho período fiscal, es decir, desde el 03 diciembre de 2003 al 30 de marzo de 2005, por lo que la incompetencia denunciada estaría afectando de nulidad al acto recurrido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 178 y 240 del Código Orgánico Tributario; y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En este sentido, de las actas que cursan insertas en el expediente se constata la existencia de la P.A.

No. CNC/IN2009-0013 de fecha 19 de mayo de 2009, emitida por el Presidente (E) de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con la cual se autoriza a los funcionarios [para realizar la fiscalización].

De la referida P.A. se destaca que en la misma se autoriza a los funcionarios en ella mencionados a practicar fiscalización al período fiscal comprendido entre el mes de abril del año 2005 al mes de abril de 2009, no así a los períodos comprendidos desde diciembre 2003 a marzo de 2005, tal como fue incluido en el acto recurrido.

Ahora bien, respecto de la potestad convalidatoria o convalidadora de la que hace uso la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en los términos ut supra expresados, advierte este Tribunal que en el caso bajo examen, vista la convalidación efectuada y el alegato planteado por los apoderados judiciales de la contribuyente, ambas situaciones se encuentran en estrecha vinculación con la existencia de un posible vicio en la causa que pudiera estar afectando al acto recurrido; en razón de ello, juzga este Tribunal Superior que dichos argumentos deben ser analizados en forma conjunta con el fondo de la controversia, pues sólo determinando previamente si la P.A. autorizatoria dictada por la autoridad competente estuvo apegada al contenido del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, y si el resultado de la fiscalización se concreta al período de revisión o fiscalización autorizado, podrá determinarse sí el acto impugnado se encuentra afectado por el señalado vicio que pudiera haber incidido en su causa y; de esa manera, podrá este Tribunal juzgar conforme a derecho o no la referida convalidación. Así se declara.

No obstante la precedente declaratoria el Tribunal se permite el siguiente análisis, sin la intención de adelantar pronunciamiento al fondo de la controversia.

El Tribunal precisa que el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, establece:

(…omissis…)

De tal manera, teniendo presente la anterior transcripción, advierte el Tribunal que no obstante mencionarse en la mencionada (sic) Providencia el periodo (sic) a ser fiscalizado; sin embargo, en la P.A.N.. CNC/IN2009-0013 de fecha 19 de mayo de 2009, se agrega: ‘En el caso de incumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario o de incurrir en el ilícito material establecido en el artículo 109 numeral 1, el período a fiscalizar comprenderá 6 años…’, agregado que, de acuerdo con lo expresado en el acto recurrido, constituye el fundamento legal para que la fiscalización practicada haya incluido reparos al periodo (sic) fiscal que va desde el diciembre de 2003 a marzo de 2005, al extender el período de fiscalización desde diciembre de 2003 hasta abril 2009, no obstante que el período autorizado señalado, en forma expresa, en la Providencia es desde el mes de abril 2005 a abril 2009.

De las actas que conforman el expediente de la causa, especialmente del texto del acto administrativo impugnado, se constata que a juicio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles la fiscalización de los periodos (sic) de imposición que no estaban incluidos en el periodo (sic) autorizado en la mencionada Providencia se debió al hecho de haber comprobado el incumplimiento de deberes formales del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Del contenido del artículo 178 eiusdem, ut supra transcrito, aprecia el Tribunal que no parece desprenderse la facultad para que el Presidente de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en este caso, pueda dejar en forma indeterminada la extensión del periodo (sic) fiscal sujeto a fiscalización, ni mucho condicionar la extensión de ese período objeto de fiscalización al descubrimiento de incumplimientos de deberes formales que puedan lograr los funcionarios actuantes, por parte de la contribuyente fiscalizada.

De la lectura del acto recurrido, también se advierte que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles recurre a la facultad de convalidación prevista en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para ratificar la facultad de los funcionarios practicantes de la fiscalización de abarcar el período diciembre 2003 al 30 de abril de 2009, convalidando, de esa manera, los reparos formulados al periodo (sic) diciembre 2003 a marzo 2005, todo lo cual hace presumir a este Tribunal que la mencionada Comisión utilizó la facultad correctiva o convalidadora para actos administrativos anulables de conformidad con previsto en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario aceptando, de esa manera, que el vicio de competencia que pudiera estar afectando la actuación de los funcionarios actuantes en el proceso de fiscalización no es de nulidad absoluta.

En aras de precisar sí (sic) la P.A.P.A.N.. CNC/IN2009-0013 (…) con fundamento en la cual los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización extienden su competencia para realizar revisión fiscal desde el mes de diciembre de 2003 hasta abril 2009, no obstante que la referida providencia le autorizaba a fiscalizar desde abril 2005 hasta abril 2009, constituía un acto administrativo anulable y por tanto podía ser convalidado, el Tribunal se permite el siguiente análisis.

Entre los recaudos acompañados por la contribuyente con su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, el Tribunal encuentra:

(…omissis…)

No encuentra el Tribunal ningún requerimiento efectuado por los funcionarios actuantes con respecto a recaudos del período de imposición comprendido desde diciembre de 2003 a marzo 2005, lo cual hace presumir al Tribunal que la Contribuyente no estuvo en conocimiento de la fiscalización que se le estaba practicando al periodo (sic) diciembre de 2003 a marzo 2009, por cuanto ningún recaudo de ese período le fue requerido por los funcionarios que actuaron amparados en la P.A. autorizatoria (sic) CNC/IN2009-0013 (…).

Ahora bien, se entiende como Actos Administrativos, las declaraciones de voluntad, de juicio o de conocimiento, emitidos por los órganos de la administración que tengan por objeto producir efectos de derecho, generales o individuales. En tal sentido, la P.A. es un acto administrativo contentivo de la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, personificada en este caso por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, de iniciar de oficio un procedimiento de fiscalización, y que debe estar ajustada a los requisitos legales del artículo 178 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir, tratándose de una P.A. para practicar o realizar un procedimiento de fiscalización exige la norma que dicha Providencia debe indicar con precisión los datos del contribuyente a investigar, el periodo (sic) que abarcará la fiscalización y el tributo a ser investigado, ello con el objeto de enmarcar el actuar del funcionario fiscal dentro de los límites preestablecidos por el superior jerarca.

(…omissis…)

De esta manera, se hace evidente que aun en los casos en los cuales la Administración actué según su prudente arbitrio debe mantener su actuación ajustada a cierto parámetros legales; así, en el caso objeto de la presente decisión se encuentra que si bien es cierto que la ley otorga al ente administrativo la facultad de fiscalizar, ello no implica que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles pudiera escapar a las formalidades legales correspondientes a la emisión de la P.A., pues el texto legal es suficientemente explícito cuando señala el deber de emitir la Providencia y los términos en los cuales debe ser emitida.

Entiende el Tribunal que condicionar la extensión del periodo (sic) a ser fiscalizado al hecho de verificar el incumplimiento de determinados deberes formales por parte del contribuyente, es como entregarle a los funcionarios actuantes una Providencia en que se les autoriza a realizar un procedimiento de fiscalización y son estos (sic) los encargados de extender el período de fiscalización de acuerdo con el incumplimiento de deberes formales que detecten en su actividad de revisión. Esta probabilidad si bien obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en este caso, por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tal actividad de fiscalización, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del Estado, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades.

Resulta entonces indiscutible que, tratándose de actos administrativos emitidos en razón de una facultad otorgada, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles debía cumplir con los requisitos previstos en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario vigente, sin incluir la extensión del periodo (sic) objeto de fiscalización en forma indeterminada y condicionada a determinados incumplimientos de deberes formales. Tal inclusión determinaría la nulidad del acto que autoriza a los funcionarios fiscales a dar inicio al procedimiento y; en consecuencia, la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento; sin embargo, es preciso determinar el grado de nulidad que tal inclusión comporta.

(…omissis…)

Es claro que las actuaciones de los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles deben ajustarse a disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los límites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta (…).

(…omissis…)

En el caso objeto de la presente decisión se tiene que los funcionarios [adscritos a la Comisión], fueron autorizados por medio de la P.A. CNC/IN/2009-013 de fecha 19-05-2009 a fiscalizar a la contribuyente con respecto a sus obligaciones tributarias durante el período fiscal comprendido desde el mes de abril de 2005 a abril de 2009, pero se advierte que la fiscalización se extenderá a seis (06) años si se comprueba el incumplimiento de los deberes formales previstos el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, de comprobarse que el acto autorizatorio (la P.A.) fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, previstos en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, lo cual será objeto de la decisión final sobre la controversia, los funcionarios actuantes quedarían despojado de la legitimación que le facultaba a realizar la fiscalización a aquellos períodos de imposición que no quedan comprendido entre abril de 2005 a abril 2009, lo cual también será decidido en oportunidad de decidir el fondo de la controversia.

De todo lo expuesto aprecia el Tribunal que en esta alegación hay un presunción del buen derecho que se reclama. Así se declara.

Otra alegación planteada en el recurso contencioso tributario y que el apoderado judicial de la contribuyente hace valer como presunción el buen derecho, tiene que ver con la pretensión de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingos y Máquinas Traganíqueles de obtener el pago de contribuciones especiales y regalías correspondientes a períodos fiscales en los cuales pudo haberse consumado el término de la prescripción de la acción que tenía dicha comisión para fiscalizar y determinar las obligación tributaria con sus accesorios, en los términos previstos en el artículo 55, numeral 1, del Código Orgánico Tributario, o bien porque pretende el pago de contribuciones especiales y regalías correspondientes a periodos (sic) fiscales respecto a los cuales la solicitante de la medida de suspensión de efectos del acto recurrido ya pagó o canceló (sic) dichas contribuciones y regalías, a través de un convenio de pago firmado entre ella y la referida comisión, según lo planteado por la solicitante de la medida, lo cual habría producido la extinción de la obligación tributaria por deuda de contribuciones especiales y regalías correspondientes a esos períodos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículos 39, numeral 1, del Código Orgánico Tributario.

A ese respecto, este Tribunal observa que en el acto recurrido se señala que la contribuyente consignó planillas de autoliquidación de contribuciones especiales (…).

De la revisión de las Actas procesales, encuentra el Tribunal que algunas de estas planillas se corresponden con períodos fiscalizados que no estaban autorizados con la P.A. CNC/IN2009-0013 de fecha 19 de mayo de 2009, y cuyo pretensión de pago se incluyen en el acto recurrido.

De la misma manera, según lo expone la contribuyente y así aparece señalado en el acto recurrido, que se consignaron planillas con las cuales fueron pagadas regalías e intereses moratorios, correspondientes a los períodos diciembre de 2003 a julio del año 2004, en cumplimiento del convenio de pago firmado entre la comisión y la contribuyente sobre una deuda de Bs.F. (sic) 1.356.070,00 (…).

Del análisis de esta alegación, encuentra el Tribunal que se desprende una presunción del buen derecho que se reclama. Así se declara.

Del Periculum in Damni.

En atención a lo anterior y a partir de la información suministrada en el presente Asunto AP41-U-2010-579, el Tribunal advierte que los hechos denunciados y los argumentos expuestos para obtener la medida de suspensión de efectos del acto recurrido bajo análisis, están respaldados por pruebas como lo son las planillas de autoliquidación de contribuciones especiales (…), con las cuales la contribuyente demuestra que parte de las contribuciones y regalías incluidas en el acto recurrido, ya fueron pagadas; por una parte, por la otra, también aparecen incorporadas a los autos copias de las planillas de pagos (…), con las cuales la contribuyente demuestra haber pagado regalías e intereses moratorios, correspondientes a los períodos diciembre de 2003 a julio del año 2004, en cumplimiento del convenio de pago firmado entre la comisión y la contribuyente sobre una deuda de Bs.F. (sic) 1.356.070,00, pero cuyos montos aparecen incorporados en el acto recurrido.

(…omissis…)

En efecto, el Tribunal observa que tomando en cuenta los instrumentos antes descritos en los cuales se evidencia el pago efectuado por la contribuyente a la Comisión Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, por concepto de contribuciones y regalías correspondientes a períodos fiscales que, ahora como consecuencia de la fiscalización practicada, aparecen incluidos en el acto recurrido y dentro de la cantidad de CINCUENTA MILLONES NOVECIENTOS VEINTISIETE MIL CIENTO VEINTISIETE BOLIVAREAS FUERTES (Bs.F. (sic) 50.927.127,00), la ejecución de dicho acto causaría un desequilibrio en la finanzas de la contribuyente pues la ejecución del acto administrativo resultaría de difícil reparación por la sentencia definitiva. En consecuencia, el Tribunal encuentra procedente la presunción del ‘Periculum In Damni’. Así se declara.

Comprobado por este Tribunal la concurrencia de los dos elementos necesarios para la procedencia de medida de suspensión de efectos del acto recurrido, como son el ‘Fumus boni Iuris’ y el ‘Periculum in Damni’, considera procedente la solicitud de suspensión de efectos del acto identificado como Resolución CNC-D-RCS-002/10 de fecha 14 de octubre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Sala de Bingo y Máquinas Traganíqueles, culminatoria (sic) del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo CNC/IN/2009-005, de fecha 03-08-2009, notificada el 25 de agosto de 2009. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal DECRETA LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO, (…) hasta tanto sea dictada la sentencia definitiva en el presente proceso (…)

. (Destacados del original y agregados de la Sala).

III

DE LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de noviembre de 2011 la abogada V.M., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación de la apelación respectivo, en los términos siguientes:

Denuncia que “(…) la contribuyente, a lo largo de todo el proceso judicial, no expuso ni desarrolló alegato o argumento alguno tendente a desvirtuar la procedencia de la obligación tributaria exigida en los actos administrativos recurridos (…) pues de una simple lectura del escrito recursorio, se puede observar que la recurrente formuló únicamente alegatos de forma, no de fondo (…) sin impugnar la determinación de la obligación tributaria como tal (…)”.

Adicionalmente, delata en relación al vicio de incompetencia declarado preliminarmente por el Juez a quo, que en vista de que la contribuyente no suministró la documentación requerida por la fiscalización configurándose una presunción grave de incumplimiento de deberes formales, resultaba procedente que la investigación comprendiera un período de seis (6) años.

También asegura con relación al requisito de “periculum in mora” que el Tribunal que incurrió en un error al considerar que no se había realizado la imputación de los pagos realizados por la compañía accionante. Asimismo, afirma que la recurrente “(…) no demostró el cumplimiento del requisito (…) pues no aportó al proceso prueba alguna de la cual se constate el peligro inminente que pudiera sufrir con la posible ejecución del acto administrativo (…)”, por lo que no se evidencia el cumplimiento de este requisito.

Con base en las razones expresadas, afirma que en el presente caso no están dados los requisitos de procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada, por lo que solicita declarar con lugar el recurso de apelación y revocar el fallo interlocutorio apelado.

Finalmente, requiere que para el caso de declararse sin lugar la apelación de su representada, se exima de costas procesales a la República, en representación de la Comisión Nacional recurrida, de conformidad con el criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. en el fallo Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., ratificado posteriormente por esta Sala Político-Administrativa en su jurisprudencia.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 22 de noviembre de 2011 los abogados J.M., L.L. y M.J., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa Inversiones 33, C.A., presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la apoderada de la República, en representación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en el que exponen lo siguiente:

Preliminarmente, señalan que la representación de la prenombrada Comisión no encuadró sus alegatos en un vicio en concreto sino que sólo se limitó a afirmar que no estaban dados los requisitos de procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada.

Asimismo, aducen que el Tribunal de la causa analizó la existencia de la presunción de buen derecho, sin adelantar pronunciamiento del fondo del asunto basándose en jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia.

Igualmente, sostienen que consignaron pruebas junto al escrito del recurso contencioso tributario que sustentan sus afirmaciones.

En virtud de lo precedentemente expuesto, solicitan a esta Alzada declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación de la mencionada Comisión.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca del recurso de apelación incoado por la apoderada en juicio de la República, en representación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, contra la sentencia interlocutoria S/N del 7 de febrero de 2011 dictada por Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Inversiones 33, C.A.

Con carácter previo, esta Alzada debe precisar que si bien la parte apelante no denunció en los fundamentos de la apelación un vicio en específico; sin embargo, esta Superioridad pasa a conocer sus alegatos como enfocados en el presunto error incurrido por el Tribunal de mérito al declarar procedente la medida cautelar solicitada. Así se declara.

Visto lo anterior, los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial de la señalada Comisión y lo expuesto por la contribuyente en el escrito de contestación, esta M.I. aprecia en el caso concreto que la controversia planteada se circunscribe a decidir sobre la conformidad a derecho de la declaratoria de procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos por parte del Tribunal a quo, de acuerdo a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

La abogada sustituta del Procurador General de la República en representación de la Comisión recurrida, afirma que la sentencia apelada incurrió en un error porque en su texto no quedaron demostrados los requisitos de procedencia de la medida cautelar en comentario.

Por su parte, el Juzgado remitente declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos, en virtud de haber determinado preliminarmente que los funcionarios encargados de llevar a cabo la fiscalización actuaron sin la debida legitimación, por lo que -a su parecer- se encuentra demostrado el requisito referido a la presunción del buen derecho que se reclama. En segundo término, encontró demostrado el periculum in damni, por cuanto los montos pagados por la contribuyente a la Comisión Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, fueron incluidos en la Resolución impugnada; por ende, la ejecución de dicho acto causaría un desequilibrio en la finanzas de la accionante de difícil reparación a través de la sentencia definitiva.

Al respecto, esta Alzada considera pertinente traer a colación el contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, que dispone:

Artículo 263.- La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada

. (Resaltados de la Sala).

De la disposición antes transcrita, se advierte que la suspensión de efectos del acto recurrido en materia tributaria no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994), sino que, por el contrario, se trata de una medida cautelar que el órgano jurisdiccional podrá decretar a instancia de parte.

Asimismo, del artículo 263 del Código Orgánico Tributario antes citado se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme al texto de la norma se refieren a “que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho”.

En atención a dicha circunstancia, reitera esta Superioridad una vez más, el criterio establecido en su sentencia Nro. 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A., posteriormente asumido de forma pacífica en numerosos fallos, como el Nro. 00681 de fecha 10 de junio de 2015, caso: Diebold Oltp System, C.A., cuyo tenor es el siguiente:

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

(…omissis…)

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

(…omissis…)

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro este calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal

. (Destacados de la Sala).

Siguiendo el criterio sostenido por esta Superioridad en la decisión arriba transcrita, se estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, por lo que la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la suspensión de los efectos del acto impugnado, en razón de que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad y legitimidad, si no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no tiene respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

Así pues, conforme a la norma y en acatamiento a la jurisprudencia reiterada de esta M.I. (vid., sentencia Nro. 00629 del 3 de junio de 2015, caso: Desarrollo de Soluciones Específicas, C.A. DESCA, entre otras), en el caso bajo estudio la medida preventiva de suspensión de efectos procede únicamente cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, como lo son la necesidad de la medida a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y, adicionalmente, que exista la presunción de que la pretensión procesal principal resultaría favorable, a lo cual debe agregarse la adecuada ponderación por parte del interés público involucrado.

Precisado lo anterior, resulta necesario analizar si en el caso de autos el Juez a quo incurrió en un error al declarar procedente la medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-002/10 del 4 de octubre de 2010, emitida por el Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

En tal sentido, se evidencia que el Sentenciador de la causa procedió al análisis de los extremos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, observando en primer lugar que la contribuyente para sustentar la presunción de buen derecho hizo valer las alegaciones planteadas para pretender la nulidad del acto recurrido, lo cual -según los propios dichos del Juez a quo- “deben ser analizados en forma conjunta con el fondo de la controversia”; no obstante, procedió a realizarlo sin “intención” de emitir pronunciamiento de fondo.

En ese sentido, realizó un extenso estudio acerca del vicio alegado, advirtiendo que “(…) lo que en el caso de autos supone que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles debía cumplir con los requisitos previstos en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario vigente, sin incluir la extensión del periodo (sic) objeto de fiscalización en forma indeterminada y condicionada a determinados incumplimientos de deberes formales. Tal inclusión determinaría la nulidad del acto que autoriza a los funcionarios fiscales a dar inicio al procedimiento y; en consecuencia, la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento; sin embargo, es preciso determinar el grado de nulidad que tal inclusión comporta (…)”.

Sostuvo el Tribunal de instancia que “(…) de comprobarse que el acto autorizatorio (la P.A.) fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, previstos en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, lo cual será objeto de la decisión final sobre la controversia, los funcionarios actuantes quedarían despojado (sic) de la legitimación que le facultaba a realizar la fiscalización a aquellos períodos de imposición que no quedan comprendido entre abril de 2005 a abril 2009, lo cual también será decidido en oportunidad de decidir el fondo de la controversia (…)”.

Al respecto, es pertinente traer a colación al criterio reiterado de esta Sala conforme al cual “(…) la decisión de la medida cautelar no implica que el Tribunal de la causa en cualquiera de sus instancias revise más allá de los requisitos específicos de la medida solicitada, para una adecuada y sana administración de justicia en sede cautelar. Así, el Juez podrá analizar las circunstancias de hecho y de derecho que rodean el caso, pero sin que tal circunstancia se traduzca en una declaratoria concreta respecto a la legalidad o no del acto impugnado, cuestión que constituiría un ‘prejuzgamiento’ respecto al fondo del juicio, contrario a los anotados caracteres de provisionalidad, reversibilidad y accesoriedad (…)”.

(Vid., sentencia Nro. 0183 del 14 de febrero de 2008 caso: Banesco, Banco Universal, C.A.). (Resaltados de esta Alzada).

Con vista a lo precedente, aprecia este M.T. que si bien el Juez de mérito no declaró la configuración del vicio de incompetencia ni la nulidad del acto impugnado, sí se pronunció sobre un alegato de fondo del acto que -como bien lo señala en la decisión apelada- debía ser resuelto en la sentencia definitiva y no al a.l.p.d. la medida cautelar peticionada, por lo que se concluye que el Sentenciador de la causa incurrió en incongruencia positiva; en consecuencia, se declara con lugar el recurso de apelación incoado por la apoderada judicial de la República, en representación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y se anula el fallo interlocutorio objeto de impugnación. (Vid., sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en sus decisiones Nros. 01073, 00155 y 00034, 00364 de fechas 20 de junio de 2007, 4 de febrero de 2009, 12 de enero de 2011 y 9 de abril de 2013 casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Telcel Celular, C.A., Redenlake, LTD., S.A. y Creative Network, C.A, respectivamente). Así se decide.

Dada la declaratoria de nulidad que antecede, corresponde a esta M.I. pronunciarse sobre el mérito de la medida cautelar de suspensión de efectos del acto impugnado a través del recurso contencioso tributario, ciñéndose a los alegatos expuestos por la recurrente en primera instancia, a saber:

En general como sustento de la medida cautelar denunció la violación de los principios de presunción de inocencia, del non bis in idem y en relación con la presunción de buen derecho, adujo que “(…) se evidencia de manera clara, patente y ostensible en la denuncia de los vicios invocados que afectan de tal grado al acto administrativo que lo conducen a una Nulidad Absoluta no convalidable (…)”.

Respecto al periculum in damni, sostuvo que la ejecución del acto impugnado vulneraría los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo, toda vez que ocasionaría un daño patrimonial considerable que le impediría continuar el desarrollo de su actividad económica. Asimismo, afirmó que junto al escrito entrega documentales que demuestran su situación patrimonial actual.

Ello así, esta Sala aprecia que el recurrente alegó en forma genérica la violación de los principios constitucionales de presunción de inocencia y del non bis in idem; sin embargo, esta Superioridad pasa a analizarlos con miras a garantizar la tutela judicial efectiva y con el propósito de determinar si en el caso de autos existe la presunción de buen derecho.

Sobre la supuesta violación al principio de presunción de inocencia, esta M.I. observa de la revisión de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-002/10 del 4 de octubre de 2010, acto impugnado en el recurso contencioso tributario, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles llevó a cabo un procedimiento de fiscalización previo al cual medió una P.A. a los funcionarios actuantes, hubo lugar a la presentación del escrito de descargos contra el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-005, no evidenciándose así preliminarmente que la Administración asumiera la culpabilidad del contribuyente, sino que por el contrario para determinarla se ciñó al procedimiento legalmente establecido, por lo que se desestima el alegato formulado. Así se declara.

Acerca de la presunta vulneración al principio del non bis in idem, la recurrente no indicó cuál es el sustento para tal afirmación, es decir, la parte actora no indicó de qué forma la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles la sancionó dos (2) veces por el mismo ilícito, circunstancia que tampoco se desprende de lo planteado en el recurso contencioso tributario, por lo tanto, resulta infundada esa denuncia. Así se decide.

En lo atinente a la ratificación de los alegatos formulados para enervar la legalidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-002/10 del 4 de octubre de 2010, se concluye que, como se indicó al principio de la motiva de esta decisión, los mismos se tratan de denuncias que están íntimamente vinculadas al fondo del asunto controvertido, lo cual está vedado analizarlo al decidir las medidas cautelares cuya resolución está supeditada a un estudio preliminar de la causa.

De allí que con base en las razones anteriormente expresadas, esta M.I. concluye prima facie que no fue comprobada la presunción de buen derecho reclamada por la empresa recurrente, por lo que resulta inoficioso analizar el periculum in damni; dada la necesaria concurrencia de ambos requisitos. En tal virtud se declara improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos peticionada. Así se decide.

Finalmente, dada la declaratoria de improcedencia de la señalada medida cautelar, se condena en costas procesales a la empresa recurrente en el monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a la materia tributaria por remisión expresa del artículo 339 del Código Orgánico Tributario 2014.

VI

DECISIÓN

Con fundamento en las consideraciones efectuadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la Sustituta del Procurador General de la República, en representación de la COMISIÓN NACIONAL DE CASINOS, SALAS DE BINGO Y MÁQUINAS TRAGANÍQUELES, contra la sentencia interlocutoria S/N del 7 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la sociedad de comercio INVERSIONES 33, C.A.; por consiguiente, se ANULA dicho fallo.

2. - Conociendo acerca de la medida, se declara IMPROCEDENTE la medida cautelar de suspensión de efectos peticionada conjuntamente con el recurso contencioso tributario incoado en fecha 24 de noviembre de 2010 la prenombrada sociedad mercantil, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-002/10 del 4 de octubre de 2010, emitida por el Directorio de la mencionada Comisión Nacional de Casinos, en la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-005 del 25 de agosto de 2009, levantada por el Presidente de la señalada Comisión, en el procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente en materia de contribución especial y regalías establecidas en los artículos 11 y 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de diciembre de 2003 y el 30 de abril de 2009.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la compañía recurrente, en los términos expuestos en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el “Cuaderno Separado” al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.