Decisión nº 114-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000610 Sentencia N° 114/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Octubre de 2008

198º y 149º

En fecha 30 de noviembre de 2007, la ciudadana E.M.V.A., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.549.815, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 14.331, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PROMOTORA 1169, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 21, Tomo 30-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal J-31143918-8; presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 21630 (entiéndase la Resolución número 35.763) y contra las Planillas de Liquidación 01-10-1-2-26-024435; 01-10-1-2-26-024436; 01-10-1-2-26-024437; 01-10-1-2-26-024438; 01-10-1-2-26-024439; 01-10-1-2-26-024440; 01-10-1-2-25-003070 y 01-10-1-2-27-006195; por la cantidad de Bs. 5.644.800,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 470.400,00 y 188.160,00; respectivamente, todas de fecha 16 de abril de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 20.415.360,00).

Todas de fecha 16 de abril de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 30 de noviembre de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 03 de diciembre de 2007, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 07 de mayo de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 12 de mayo de 2008, se abre la presente causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes.

En fecha 06 de agosto de 2008, la ciudadana E.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.893.619, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito lo siguiente:

Que del texto que contiene la motivación de las sanciones impuestas en las liquidaciones efectuadas por la Administración Tributaria, en las seis primeras decisiones (1/8 a la 6/8), si bien se mencionan todos los artículos de la Ley, de su Reglamento y de la Resolución número 320 que establece las normas que rige la facturación del Impuesto al Valor Agregado, no se especifica cuál o cuáles de los tantos requisitos exigidos en todas esas normas incumplió la recurrente, en cada uno de los períodos objeto de sanción y, no menos importante, cuáles fueron las facturas emitidas irregularmente.

Que cabe resaltar que la infracción cometida por la recurrente es haber emitido facturas o documentos equivalente que no cumplen con los requisitos exigidos, sin embargo, los artículos citados como infringidos, no todos se refieren a ese supuesto, sino que se encuentran normas para las imprentas, posibilidad de simplificación de facturas, el valor del original de la factura, máquinas fiscales y normas para los fabricantes de dichas máquinas, autorización de documentos equivalente a las facturas, normas referentes a las máquinas expendedoras, normas sobre comercio electrónico, entre otras. Que lo anterior evidencia, la ligereza en la formación de los actos administrativos mediante los cuales se pretende sancionar a la recurrente.

A criterio de la recurrente, especial atención merece el texto de la decisión (7/8) que afecta el período correspondiente a octubre de 2006, es decir, sobre este texto cabe resaltar que según el encabezado de la Resolución, versa sobre el período correspondiente al mes de octubre de 2006, pero en la motivación se hace referencia a una infracción cometida en el mes de julio de 2006, lo que obviamente vicia la motivación al no permitir conocer a cuál de los dos (2) períodos es que corresponde la infracción. Así solicita sea declarado.

Que adicionalmente, la infracción es indeterminada, ya que al igual que las decisiones 1/8 a la 1/6 (sobre las infracciones en la emisión de facturas), se indica como infringidas, todas las normas que se refieren a los requisitos exigidos para los libros que debe llevar la recurrente.

Que según esta decisión 7/8, la recurrente también infringió los artículos 72, 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que son tantos los requisitos que se establecen en los mencionados artículos, que resulta imposible determinar cuál o cuáles se han infringido y que si bien las infracciones son respecto del Libro de Ventas, se indica entre los infringidos en el Artículo 75 eiusdem, cuando este se refiere a los Libros de Compra.

Que todo lo anterior hace presumir, que el funcionario se limitó a señalar la infracción sin atenerse a la realidad que exhibe la recurrente en cuanto al cumplimiento de los deberes formales. Que es tan evidente la confusión que expresa el funcionario al instruir el acto administrativo que tal incongruencia hace surgir dudas sobre cuál es el hecho y los elementos involucrados de la infracción cometida por la empresa por la que se le pretende sancionar, generando una indefensión ante la pretensión fiscal inmotivada, sin ningún fundamento legal real, es decir, acorde con los hechos vertidos por el propio funcionario en las Actas que le sirve de soporte. Así solicita sea declarado.

Que por otra parte, la motivación del texto de la decisión 8/8, que afecta al período correspondiente al mes de octubre de 2006, indica:

…por cuanto se constató al momento de la verificación, que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior del ejercicio en curso, según consta en forma específica y detallada en Acta de Verificación Inmediata numero 5432, de fecha 28/10/2006, incumpliendo con lo establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el primer aparte del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T)…

. (Resaltado de la recurrente).

Que esta Acta de Verificación Inmediata no le fue notificada la recurrente, por lo que, a todo evento, la recurrente desconoce su existencia, ya que la misma dice exhibir en lugar visible su Declaración de Rentas correspondiente a este deber formal, situación imposible de probar, ya que a la presente fecha, sólo se podría probar que actualmente está allí, más lo anterior no demostraría que igual lo estuvo en el momento de la inspección. Así solicita sea declarado.

Que es preciso señalar como se llevó a cabo la verificación fiscal realizada por el funcionario actuante, quien en su actuación, hizo varias solicitudes verbales a la recurrente, sin embargo, sólo le hizo entrega de la copia de un Acta de Requerimiento identificada RCA-DF-UDF-2006-5432-3, de fecha 02 de noviembre de 2006, en cuyo cuerpo se lee que lo solicitado es el Libro de Contabilidad Mayor y la Factura número 6000.

Requerimiento que debía responder la recurrente en el término de “un día “.

Que en la misma fecha, se le hizo entrega del la copia del Acta de Recepción RCA-DF-UDF-2006-5432-2 (correspondiente al requerimiento hecho en el Acta 2006-5432-2, notificada en fecha 28 de octubre de 2006, la cual también desconoce), en la que se deja constancia de lo que se recibió, de manera prácticamente ininteligible, alcanzándose a leer que entre los documentos recibidos están los Libros de Contabilidad, Diario e Inventario, faltando el Libro Mayor, fotocopias de facturas y entre paréntesis se indica que falta algo ininteligible; los Libros de Compra y de Venta y algo más ininteligible; las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta 2004 y 2005; Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de abril a septiembre de 2006; y para la recurrente la última línea es totalmente ininteligible.

Que en fecha 03 de noviembre de 2006, entregó la copia del Acta de Recepción RCA-DF-UDF-2006-5432-2, correspondiente al requerimiento hecho en el Acta número 2006-5432-3, en la que se deja constancia de haber recibido fotocopias de facturas emitidas en septiembre de 2006, desde 6001 a 6515 y el Libro de Contabilidad Mayor.

Que en ninguna parte de las Actas antes mencionadas se dejó constancia del algún tipo de irregularidad o infracción en relación a la manera como la recurrente emitió las facturas o como lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, es más, si es revisado detenidamente dichas actas se puede concluir, que si bien en una se deja constancia que falta el Libro Mayor, en la del día posterior se deja constancia de su recepción, por lo que no existió para el momento de la inspección ninguna irregularidad, lo cual no permite conocer ningún elemento que indique cuál fue la irregularidad cometida.

Que en las Actas no se indica qué fue lo que se incumplió de los deberes formales exigidos para el Libro de Ventas en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72, 75, 76, 77 de su Reglamento, sólo se deja constancia de la recepción de dichos libros. Que lo mismo se puede decir, de los requisitos incumplidos en las facturas, pues en las Actas nada se dice sobre incumplimiento de los requisitos exigidos en los Artículo 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y de los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución número 320. Que la anterior indefinida fundamentación de la infracción vicia de inmotivación los actos impugnados. Así solicita sea declarado.

Que en vista de lo anteriormente expuesto, resulta evidente la confusión con que se instruyó el expediente que vicia de inmotivación la pretensión fiscal, ya que, hace imposible determinar cuál o cuáles de todos los requisitos exigidos en todas las normativas citadas en las decisiones fue incumplida.

Que como se puede observar, ante la “motivación” de las decisiones, resulta imposible conocer cuál de las normas citadas infringió la recurrente, por lo que queda concluir la inexistencia de las pretendidas infracciones, ya que en las Actas de Recepción no se dejó constancia de ninguna irregularidad o incumplimiento de deberes formales exigidos por las normas anteriormente mencionadas, fundamento de las infracciones según la Administración Tributaria, sin que se señale en ninguna parte cuáles fueron los elementos de las revisiones practicas que llevaron a concluir posteriormente en la decisión de imponer sanciones a la recurrente. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la recurrente alega, que la infracción solo es una, y que en el supuesto negado de que las decisiones sean consideradas lo suficientemente motivadas, las sanciones impuestas por la indeterminada infracción al emitir las facturas, es improcedente en la forma en las que fueron liquidadas. Que efectivamente, como se desprende de las Decisiones 1/8 a la 1/6, la sanción para los períodos abril a septiembre 2006 es por la misma infracción “emite facturas y documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos”.

Que la actuación de la Administración Tributaria fue una sola, practicada, según se desprende de las decisiones impugnadas, entre el 28 de octubre y el 03 de noviembre de 2006, fechas primera y última de las Actas en ellas citadas, es decir, que la actuación fiscal se realizó solicitando documentos y recibiéndolos, lo cual bastó, para determinar las infracciones cometidas durante todo el lapso de tiempo objeto de revisión, es decir, desde abril a septiembre de 2006.

Que ante el supuesto negado de que hubiese cometido en cada uno de los períodos fiscales investigados la infracción que se le imputa, ésta sería una sola y no una por cada período investigado. Así solicita sea declarado.

Que efectivamente, si pudiera considerarse que el presente caso amerita una sanción por cada período fiscal, se estaría en el supuesto de reiteración, sin embargo, para que ésta se configure es menester que la recurrente haya sido notificada por la Administración Tributaria en acto administrativo separado, de que se encuentre incurso en la infracción de que se trata. Concluye, que “reiterar” “es volver a hacer” y no se puede considerar que en el caso bajo estudio se haya incurrido en ese “volver a cometer la infracción” ya que la Administración Tributaria determinó en un mismo acto administrativo, la comisión de la misma infracción en distintos períodos tributarios, por consiguiente, la conclusión es que la recurrente habría cometido la infracción, de manera continua durante varios períodos fiscales, pero no de la misma infracción en cada período.

Que en virtud de los argumentos antes expuestos, y en el supuesto negado de que hubiese efectivamente incurrido en la infracción que se le imputa, sólo sería sancionable una vez, ya que la infracción continuada, más no reiterada, se habría determinado en un mismo acto administrativo. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana E.P., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.893.619, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que la Administración Tributaria en un procedimiento de verificación fiscal practicado en la sede la recurrente determinó lo siguiente:

- Que emite facturas, comprobantes fiscales o documentos equivalentes por su venta o por la prestación de servicios que no cumplen con los requisitos correspondientes a los períodos de imposición desde el mes de abril hasta octubre de 2006, contraviniendo con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución número 320.

- Que el Libro de Ventas no cumple con los requisitos establecidos en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

- Que no exhibe en un lugar visible de su establecimiento la Declaración Definitiva del Impuesto sobre la Renta del ejercicio inmediatamente anterior contraviniendo lo previsto en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

De esta manera, ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción número 21630 (entiéndase Resolución número 35763); y las Planillas de Liquidación emitidas al respecto, todas de fecha 16 de abril de 2007.

Que en cuanto al argumento sostenido por la recurrente referente a que el acto administrativo se encuentra inmotivado, la representación de la República Bolivariana de Venezuela realiza las siguientes consideraciones:

Que de la revisión efectuada al expediente administrativo se observa que la recurrente consignó fotocopias de las facturas de las cuales se observa que incumple con lo establecido en los literales P y Q, del Artículo 2 de la Resolución número 320, referido a la condición del pago y que no especifica el precio unitario.

Que por otra parte, la recurrente alega, que la motivación que se refiere a la infracción sobre el Libro de Ventas según el encabezado de la Resolución, versa sobre el período correspondiente al mes de octubre de 2006, pero en la misma se hace referencia a una infracción cometida en el mes de julio de 2006, lo que vicia la motivación al no permitir conocer a cuál de los períodos es que corresponde la infracción, a lo que la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que una vez analizado el expediente administrativo, en el que cursa el Acta de Recepción número 5432-1, de fecha 28 de octubre de 2006, se indica a la recurrente el motivo y el período por el cual el Libro de Ventas no cumplía con los requisitos establecidos en la Ley. Así solicita sea declarado.

Igualmente, con respecto al deber formal de exhibir en un lugar visible de su establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que la mencionada Acta que dice desconocer la recurrente se encuentra inserta en el expediente, la cual fue suscrita por la recurrente aceptando que la última Declaración de Impuesto sobre la Renta no se exhibía en un lugar visible de su establecimiento u oficina para el momento de la verificación de los deberes formales. Así solicita sea declarado.

Que de esta manera, no puede afirmarse que la recurrente desconociera los motivos que dieron lugar a la emisión de los actos recurridos en sede administrativa y que ello haya afectado su Derecho a la Defensa, pues, no sólo ejerció en el tiempo oportuno el recurso correspondiente sino que además pudo el administrado atacar la causa de los mismos, lo cual es evidente en el escrito recursivo, en el que se deduce diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez de fondo, de la actuación administrativa. Así solicita sea declarado.

En cuanto al aspecto de fondo referido a la sanción impuesta ya que la contribuyente emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, alegando “…que la infracción es una sola, porque la actuación de la Administración Tributaria es una sola…” la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera, que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos, y que por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria sino siempre ajustada a los hechos y al derecho y dirigida a la consecución de objetivos que legitiman su proceder.

Que en cuanto al incumplimiento de los deberes formales que se le imputan a la recurrente, es preciso señalar lo siguiente:

Que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación, control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas, de modo que, la omisión del deber previsto en forma genérica en el Código, reviste el incumplimiento de un deber formal, y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código, sin que sea necesario entrar a conocer si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo), o si lo hizo por negligencia (culpa).

Que el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de débitos y créditos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, lo cuales deberán ser registrados íntegramente en el Libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionaron.

Que es el caso, que la fiscalización evidenció que la recurrente emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante los seis (6) períodos investigados, motivo por el cual procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, esto es, una unidad tributaria (1 U.T.) hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por período de imposición investigado.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la aplicación supletoria del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario.

Que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

Que en consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, la representación fiscal, no puede más que concluir con fundamento en lo establecido en el Artículo 79 eiusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la sentencia número 877, de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Acumuladores Titan C.A.

Que cabe destacar, que la recurrente pareciera estar conforme con la sanción, difiriendo solo de la concurrencia aplicada, lo cual se puede evidenciar del contenido de sus argumentos esgrimidos en el escrito recursorio.

Que en atención a los anteriores razonamientos, la representación de la República Bolivariana de Venezuela concluye, que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos. Así solicita sea declarado.

Que en consecuencia, la liquidación de las sanciones pecuniarias que deben ser impuestas a los contribuyentes por los ilícitos tributarios derivadas de los procedimientos de fiscalización y determinación, deben seguir los lineamientos expuestos en la norma contenida en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que en tal sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica el contenido de las Planillas de Liquidación impuestas a la recurrente. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad de las Resoluciones con número 35763 y de las Planillas de Liquidación: 01-10-1-2-26-024435; 01-10-1-2-26-024436; 01-10-1-2-26-024437; 01-10-1-2-26-024438; 01-10-1-2-26-024439; 01-10-1-2-26-024440; 01-10-1-2-25-003070 y 01-10-1-2-27-006195; por la cantidad de Bs. 5.644.800,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 470.400,00 y 188.160,00; respectivamente, todas de fecha 16 de abril de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 20.415.360,00), de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución número 320.

La recurrente fundamenta su solicitud de nulidad mediante los siguientes argumentos: i) inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado, e ii) Inmotivación de las Resoluciones con número 35763.

Delimitada así la litis, este Juzgador pasa a analizar cada una de las delaciones enunciadas en los términos siguientes:

En cuanto al primer argumento esgrimido por la recurrente, referido a la inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado, se evidencia del folio número veinticuatro (24) donde cursa la primera Resolución impugnada con número 35763, de fecha 16 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la Administración Tributaria aplicó la sanción de acuerdo con lo establecido en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), ya que constató al momento de la verificación que la recurrente emitió facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución número 320.

Ante esta situación, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente, correspondiente al incumplimiento de lo estipulado en los 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; concernientes a la emisión de facturas y aplicando la sanción tipificada en el numeral tercero del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, señaló:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal aplicó en su totalidad sanción por la cantidad de VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs.20.415.360,00), de conformidad con el contenido del “Segundo Aparte” del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción de 150 Unidades Tributarias, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo, en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

También debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, ratificó el criterio expuesto al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

No obstante lo anterior la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, y en caso de que la anulación de las Resoluciones impugnadas sea revocada por la alzada, este Tribunal con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción, y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el primer mes fiscalizado en aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Además de lo anterior se debe apreciar, que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte “administrativo” se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debe apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o por el contrario el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En razón de lo señalado se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva, se viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados (esto es en los meses de marzo de 2006 a septiembre de 2006), la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario.

Comportamiento omisivo reflejado idénticamente, en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la Resolución de Sanción, lo cual quiere decir, que la conducta de la recurrente sin lugar a dudas se subsume en el tipo delictual de las normas aplicadas, debiendo este Jugador proceder a analizar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado, aspectos que corresponden al Juez como garante de la imparcialidad.

En este sentido, recientemente el profesor C.E.W. quien se ha dedicado a desarrollar los aspectos penales del Derecho penal tributario en nuestro país, ha señalado que:

“La comprobación del carácter lesivo de la acción típica respecto del bien jurídico es una labor que, en esencia, corresponde al juez. Si bien algunas de las causas de justificación –legítima defensa, estado de necesidad justificado, obediencia legítima y debida, consentimiento- tienen tal carácter que es posible su incorporación en la ley, como supuestos generales de justificación, lo cierto es que la antijuridicidad, en razón de su esencia, tiene un contenido concreto verificable en cada caso, y por ello se impone el análisis de la lesión en esos términos, porque a todo evento es el juez quien, en concreto, pone en práctica la conminación penal, al concretar la pretensión punitiva del Estado por medio de la sentencia. En nuestro medio, R.M. ha puesto de relieve lo expuesto:

La noción de bien jurídico resulta fundamental para el elemento de antijuricidad del delito, ya que, para considerar que se ha verificado el mismo, será necesario comprobar en todos los casos la afectación de un bien jurídico protegido, debiendo decirse que, excepcionalmente, ese daño al bien jurídico puede estar autorizado en el caso concreto, lo cual habrá de valorar el juez penal que conozca de éste en un momento dado, a pesar de lo cual igualmente dicho bien resulta afectado. Es por esta razón que, según aquí se entiende el asunto, incluso cuando la conducta típica se encuentra justificada, no siendo por tanto antijurídica, de todas formas habrá que comprobar que verdaderamente haya habido una afectación del bien jurídico protegido (así, por ejemplo, en la legítima defensa se lesiona el bien jurídico integridad o vida del agresor injusto, según sea el caso) […]

[P]ara confirmar la antijuricidad, a la luz de lo anterior, no resulta suficiente verificar la afectación del bien jurídico, sino que será también necesario determinar si la misma es o no contraria a Derecho, y es con ello que se completa la valoración de la antijuricidad de la conducta

(Destacado nuestro).

Así, el juicio penal –esto es, la operación intelectual del juez de determinación en el plano concreto de (i) el acaecimiento del delito; (ii) la identidad de su autor; y (iii) el grado de responsabilidad que le corresponde por la realización de la acción, una vez calificada ésta como típica, antijurídica y culpable- es concebible, al igual que cualquier actividad judicial, como “saber-poder”, o como el juego dialéctico entre cognoscitivismo y decisionismo, que FERRAJOLI resuelve, sin ambages, a favor de la primera. En efecto, para el italiano “[l]a función judicial, y particularmente la penal, difiere […] de todas las demás funciones del estado porque es una actividad cognoscitiva, donde las elecciones y las decisiones vienen justificadas por criterios pragmáticos y subjetivos pero siempre referidos, como en cualquier otra forma de conocimiento, a la búsqueda de la verdad objetiva”.

Sin embargo, ¿cómo podemos predicar cognoscibilidad de la antijuridicidad del hecho si, como hemos dicho, ésta consiste en la verificación de un daño verificado sobre un bien jurídico que, en el mejor de los casos, constituye un valor que físicamente pareciera ser inasible, más allá del sustrato físico de su titular, aún a pesar de la radical cognoscibilidad que, de acuerdo con FERRAJOLI, tiene el sistema penal de garantías identificado con la máxima nullum crimen sine iniuria? ¿Cómo pueden precisarse con pretensión de verdad, en el discurso judicial, lo que probablemente no pase de una serie de convenciones respecto de la situación jurídica de una persona –el sujeto pasivo del delito- frente al objeto de éste? Como señala NINO, al comentar la afectación del bien jurídico “propiedad”,

El delito de daño constituye el típico caso en que se afecta la propiedad; para la dogmática, con el daño no sólo se destruye o deteriora una cosa, se lesiona la propiedad de un determinado individuo. Pero con un poco de reflexión esto resulta difícil de entender. A las cosas las vemos y las tocamos [base de la cognoscibilidad del juicio], pero la propiedad no está entre las cosas cuya existencia y características verificamos empíricamente. […]

Hay, entre muchas, dos posibilidades de conectar a la propiedad con hechos, que conviene referir.

a) Según algunos teóricos del derecho, la propiedad no es más que un conjunto de actos ejercidos sobre cosas. El propietario usa y goza de una cosa, la mejora, la degrada, etcétera. Ser propietario no es más que ejercer sobre un bien, actos de esta clase con cierta regularidad.

Pero, a poco que se analice esta posibilidad interpretativa, se verá que en los casos en que se da el ejercicio regular de este tipo de actos, por parte de un individuo, no siempre coinciden los casos en que se predica de un individuo el ser propietario de una cosa. Puede ser que el dueño haya arrendado la cosa y que, por lo tanto, no tenga el uso de ella. Puede ser que se la hayan robado, en cuyo caso el uso y goce será del ladrón y no del dueño. Es posible que el dueño haya olvidado totalmente de la existencia de un objeto de su propiedad, por lo cual ni lo usa, ni goza de ella, etcétera.

Para el tema que nos interesa es evidente, por lo dicho, que no siempre que, por ejemplo, se destruye una cosa, se afecta el uso, goce, etcétera, de la persona que pretendemos titular de un bien jurídico lesionado. Si al propietario le habían hurtado la cosa, la destrucción [tipo del delito de daño] no le afecta el uso de la cosa que ya le estaba imposibilitado.

b) El fracaso de la primera alternativa lleva inevitablemente a proponer una segunda posibilidad. La propiedad es un conjunto de expectativas. El propietario puede no usar ni gozar de una cosa, pero tiene la expectativa de usar y gozar de una cosa, si quiere.

Pero las expectativas o son hechos psicológicos o no es claro en qué consisten. Y es obvio que no siempre el propietario tiene la expectativa de poder ejercer ciertos actos sobre sus cosas. Si se ha olvidado de la existencia de un viejo cajón arrumbado en el desván, no tiene expectativa alguna de poder usarla. Si le han robado un automóvil hace mucho tiempo, es posible que haya perdido toda esperanza de poder andar en él. Si ha arrendado un inmueble bajo el régimen de emergencia es posible que se vea más sorprendido si alguna vez puede vivir en él, que si se enterara que nunca más podría utilizarlo

(Interpolado nuestro).

Lo que trae, al campo de la antijuridicidad –y del bien jurídico, evidentemente- los problemas de cognoscibilidad de los valores, a los que hacíamos referencia anteriormente, y la posible indeterminación de éstos, lo que da pábulo a exponer la operación intelectual del juez a los peligros ciertos del decisionismo judicial, lo que FERRAJOLI ve con evidente pesimismo. Sin embargo, el propio FERRAJOLI ofrece, en sintonía con lo expuesto previamente –con fundamento en ALEXY- la solución: la cognoscibilidad del valor –y en consecuencia, de su efectiva o potencialmente real vulneración, bajo el concepto penal de bien jurídico tutelado- mediante la racionalización de la operación que cae, en palabras de NIETO, en el arbitrio judicial:

El hecho de que las decisiones penales mediante las que se ejerce el poder de disposición no versen sobre la verdad procesal no quiere decir que no deban o no puedan ser justificadas. Quiere decir solamente que son motivables no ya mediante aserciones cognoscitivas susceptibles de verificación y confutación, sino sólo o predominantemente con juicios de valor, no vinculados en cuanto tales a previsiones legales taxativas. Pero también los juicios de valor son susceptibles de argumentación y de control conforme a criterios pragmáticos de aceptación. Estos criterios no son más que los principios generales del ordenamiento, es decir, principios políticos expresamente enunciados en las constituciones y en las leyes o implícitos en ellas y extraíbles mediante elaboración doctrinal. Algunos de ellos son los mismos que presiden el poder de verificación […] además, evidentemente, de todos los principios garantistas establecidos en nuestro sistema SG [el sistema penal del Estado Social y Democrático de Derecho, donde se enuncia la regla nullum crimen sine iniuria, o de antijuridicidad material] […]

Naturalmente, aunque dotados de valor normativo, los principios generales utilizados como criterios para argumentar el ejercicio del poder de disposición no tienen más que una capacidad debilísima de vinculación de las decisiones: en realidad, operan no ya (como criterios de decisión) sobre la verdad o sobre la equidad, es decir, sobre la correspondencia empírica, aun solo aproximativa, entre las motivaciones aceptadas y los hechos y las leyes, sino directamente como (criterios de decisión sobre) valores de justicia sustancial, no definibles en abstracto y en ocasiones incompatibles entre sí. Y exigen, por tanto, elecciones y valoraciones irreductiblemente discrecionales que remiten a la responsabilidad política y moral del juez. Precisamente esta responsabilidad, ligada inmediatamente a los valores de justicia sustancial expresados por los principios generales [y que los artículos 2, 3 y 257 de la Constitución refieren expresamente a los jueces], representa sin embargo un factor de racionalización del poder de disposición y de limitación del arbitrio en otro caso a él conectado

(Destacado e interpolado nuestros).

Es entonces en el Derecho Penal –y especialmente en la determinación de la lesión al valor protegido por la norma punitiva derivado de la acción típica- donde tiene lugar el arbitrio judicial, entendido –siguiendo a NIETO- como “criterio de la toma de decisión”, que implica para el juez un margen racional de operación para la aplicación de los valores fundamentales del ordenamiento, mediante la ley de ponderación, previamente enunciada, y como resultado dialéctico entre el cognoscitivismo y el decisionismo. Ello, en el ámbito de la antijuridicidad, supone el obligatorio –como derivado de la esencia del delito y del principio de legalidad en materia punitiva- examen racional del juez de la lesión efectiva o potencialmente real al valor-bien jurídico que la norma penal tutela, y que podría, en el caso concreto, haberse visto menoscabado por medio de la acción típica, mediante el uso de las herramientas de la argumentación jurídica, sujetas a comprobación mediante el examen de racionalidad, como garante de la armonía interna y de la aplicabilidad del Derecho, al suponer una condición de validez de la norma imbricada en un sistema jurídico determinado, especialmente cuando –como en este caso- hablamos de valores. Por argumento a contrario, la omisión del juez respecto del examen de la antijuridicidad, y en especial la material, respecto de la comisión de cualquier ilícito, supone irremisiblemente la nulidad de la sentencia, en cuanto quedaría omitida la constatación de la necesidad de intervención del Derecho Penal en un momento determinado, conforme al modelo de Estado Social de Derecho y de Justicia preconizado por el artículo 2 de la Constitución.

Con este bagaje previo, puede entonces analizarse el problema de la antijuridicidad en el bien jurídico en el Derecho Penal Tributario.” (Weffe, C.E.A.M. y Derecho Penal Tributario. En “Jornadas Internacionales. Cuestiones Actuales de Derecho Tributario”. Fundación Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Caracas: 2007. pp 158-164.)

Lo anterior quiere decir que dentro del análisis judicial de los ilícitos tributarios, debe hacerse una ponderación del elemento antijuridicidad con relación al bien jurídico tutelado, bajo un análisis racional que tenga por regla la aplicación de valores. El citado autor continua señalando que:

De tal manera, el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario será, siguiendo la clasificación antes anotada de F.C., de naturaleza funcional del sistema, de carácter institucional de control en tanto protege al tributo como institución básica para el funcionamiento democrático del Estado Social de Derecho, por vía de la redistribución de la riqueza y cumplimiento de los fines estatales e, igualmente, por cuanto está referido a la organización y funcionamiento del aparato estatal en general, de modo que sirve a la protección de la actividad del Estado como forma de intervención en el orden económico para el logro de los fines sociales, de acuerdo con el artículo 3 de la Constitución.

Lógicamente, la existencia identificable de un valor asociado a las infracciones tributarias supone el análisis de la antijuridicidad como elemento esencial del ilícito tributario: ello echa por tierra la imputación meramente objetiva de responsabilidad penal tributaria al actor por la mera acción típica, sin que haya habido lesión efectiva o potencialmente real al bien jurídico; esto es, sin que haya antijuridicidad en los términos expresados anteriormente.

Así lo reconoce, expresamente, la doctrina: G.B., aún cuando con caracteres curiosamente similares a los de la teoría de los elementos negativos del tipo, de acuerdo con la cual la antijuridicidad es una manera de configuración negativa de la acción típica, que simplemente la excluye por la presencia de causas de justificación, caracteriza a la acción punible en el Derecho Penal Tributario como típica y antijurídica, lo que supone fundamentalmente –a su juicio- la exterioridad de la acción y, obviamente, la ausencia de causas de justificación. Por su parte, VILLEGAS reconoce la virtualidad de la antijuridicidad como elemento valorativo del ilícito tributario, que permite el examen por el juzgador –la Administración Tributaria o el juez, según el caso de que se trate- de la efectiva o potencialmente real violación del bien jurídico tutelado, aunque extrañamente lo condiciona al derecho positivo:

[L]a antijuridicidad implica no una contradicción formal sino material, dado que tiene una determinada esencia que la vuelve contraria al derecho, debiendo buscarse esa esencia no en causas supralegales sino en el derecho positivo. La antijuridicidad tiene entonces materia propia, que consiste en el ataque de un interés prevaleciente en el conflicto de intereses jurídicos según el derecho positivo.

Por ello es que la disposición del legislador, castigando o estableciendo una sanción de otra índole para una determinada conducta, implica una declaración genérica de antijuridicidad, la cual, sin embargo, puede ser excluida por circunstancias de excepción enunciadas expresamente por el derecho positivo y extraídas del principio del interés prevaleciente en el conflicto concreto

.

En este sentido, es posible concluir que el Derecho Penal Tributario, en todas sus formas e independientemente de la forma que revista la pena –pecuniaria o de privación de libertad, propiedad u otro derecho- está imbuido de la noción de bien jurídico, por lo que el Derecho Penal Tributario (i) es un derecho penal protector de bienes jurídicos; (ii) la integridad de esos bienes jurídicos es objeto del juicio de antijuridicidad; (iii) el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores –el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penal- es realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional; y (iv) en consecuencia, se impone obligatoriamente la realización de dicho juicio al órgano, administrativo o judicial, encargado de la concreción del Derecho Penal Tributario.

[…]

Así, en protección de la función de recaudación tributaria –como manifestación del orden económico, en los términos previamente enunciados- el artículo 101 del Código Orgánico Tributario tipifica como ilícito tributario formal la emisión de facturas u otros documentos obligatorios “con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias”, o “a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias”, acciones que son castigadas con multa de 1 Unidad Tributaria por cada factura, comprobante o documento equivalente emitido en esas condiciones, hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso.

Así, como se ha expuesto a lo largo del trabajo, si el Derecho Penal Tributario está determinado por bienes jurídicos, que como valores llenan de sentido axiológico a la pretensión punitiva estatal, limitándola a únicamente las conductas efectivamente o lesivas de tales bienes-valores, y su integridad debe –en consecuencia- ser objeto obligatorio del juicio de antijuridicidad, entonces a fortiori debe concluirse que en el caso del ilícito en comentarios la acción típica –la emisión de facturas, comprobantes y demás documentos equivalentes- sólo será punible en la medida en que la ausencia de dichos requisitos lesione efectivamente la posibilidad real de la Administración Tributaria de conocer en su justa medida el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, objeto –en definitiva- de la actividad de inspección de la Administración que, como forma del orden económico, es esencial del bien jurídico tutelado y protegido por la norma penal tributaria en comentarios.

Lo contrario, esto es, la extensión de la punición por el tipo en comentarios a todas las situaciones en las que se verifique omisión de los requisitos reglamentarios que deben cumplir las facturas que en el caso concreto no impliquen merma alguna de la capacidad de la Administración Tributaria para conocer el hecho generador o su cuantía, entonces no habrá antijuridicidad, en tanto no existe lesión alguna al bien jurídico y, en consecuencia, no podrá predicarse que en el caso concreto existe ilícito tributario alguno.

Por su parte, si el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores –el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penal- es realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional, que debe ser realizado a todo trance por el juez o por la Administración al momento de establecer el carácter punible de la acción, entonces –insistimos- la imposición de pena al sujeto pasivo tributario que, habiendo emitido facturas que no cumplen totalmente con los requisitos legales y reglamentarios previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Providencia Nº 421 cuya ausencia no significa imposibilidad para la Administración Tributaria de conocer el hecho generador y su cuantía, esto es, de realizar sobre base cierta la determinación oficiosa, es absolutamente nula, en tanto supone la aplicación del Derecho Penal Tributario a una situación que, por indiferente –no antijurídica- escapa del ámbito de aplicación de la norma penal tributaria incriminadora en comentarios.

Así, resulta poco menos que inexplicable que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, m.i. de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, haya señalado la posibilidad de imposición de sanción en estos casos, omitiendo en absoluto el examen racional de ponderación de valores en juego inmerso en el análisis de la antijuridicidad indispensable para poder hablar de la configuración, en el plano de la realidad, de un ilícito tributario.

En efecto, la Sala consideró, al decidir sobre la deducibilidad de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados en facturas respecto de las cuales se incurrió en el tipo en comentarios, que la aplicación del principio de capacidad contributiva –valor fundamental de la tributación que es perfectamente equiparable, en el Derecho Tributario, a la significación del bien jurídico en el Derecho Penal- suponía que en los casos en los que la Administración Tributaria tuvo la oportunidad de conocer el hecho generador y su cuantía –determinar sobre base cierta- no era posible omitir la consideración, en dicha determinación, de la operación gravada; mas, sin embargo, reconocida expresamente como fue la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado, la Sala opta por atribuir carácter punible a la acción de emisión de tales facturas:

[U]na factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales

(Subrayado nuestro).

Criterio que se ratificó, entre otras decisiones, en la Sentencia Nº 474/2004 del 12 de agosto, en el caso Tuboacero, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en idénticos términos.

Así, debe señalarse que el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, erró en la apreciación –por omisión- de la antijuridicidad necesaria para la configuración del ilícito tributario en comentarios, tipificado en los numerales 3 y 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en tanto no es posible predicar lesión del orden económico, concretado en la función de determinación, inspección y recaudación tributaria, en los casos en los que la omisión de requisitos formales de la factura no impide el conocimiento, por parte de la Administración Tributaria, de la realización del hecho imponible y de la magnitud económica del tributo correspondiente. Así, la situación en comentarios incide en la razonabilidad de la sentencia, en tanto la necesaria ponderación de valores propia del juicio de antijuridicidad, simplemente, no se verificó, lo cual atenta, en la sentencia, contra la realización de los valores esenciales de libertad, justicia, igualdad, solidaridad; los principios derivados de la noción de bien jurídico de mínima intervención, contingencia del Derecho Penal y última ratio, y, en definitiva, al criterio de Justicia que debe imperar en la conformación del Estado venezolano como uno Social y Democrático de Derecho y de Justicia, según el mandato contenido en el artículo 2 de la Constitución.

En razón de lo expuesto, es obligatorio hacer un análisis de cada uno de los casos en concreto de la antijuridicidad, este Tribunal, aún cuando ha sostenido que es aplicable el Artículo 99 del Código Penal cuando existe continuidad, con respecto al presente caso este Tribunal amplía el mencionado criterio obligándose a a.s.e.p. de hechos, o conductas físicamente diferenciables, cometidas en fechas diferentes, atribuibles o imputables a un mismo sujeto, constitutivas de violaciones a una misma disposición legal y productoras de un único resultado antijurídico, en razón de los hechos y del bien jurídico tutelado, corresponde a una conducta antijurídica y típica que merece una sanción más fuerte que la que se pudiera aplicar si se limita el control de la recaudación a la Administración Tributaria, como bien jurídico objeto de tutela o por el contrario representa una serie de acciones u omisiones contrarias a la norma que no representan continuidad.

En este sentido considera este Tribunal que la subsunción de la conducta del contribuyente en el tipo delictual del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe tener una apreciación racional, y el operador de la norma debe ponderar el grado en que tal acción u omisión ha lesionado el bien jurídico tutelado. Si bien es cierto que es difícil apreciar la intencionalidad y que es mucho más fácil imputar objetivamente el infractor tributario, la realidad es otra puesto que hay veces donde la conducta asumida en la comisión de la infracción y la situación fáctica dan una orientación sobre tal intencionalidad o sobre el daño que se le ha causado al bien jurídico tutelado, el cual generará una lesión más o menos grave.

En este mismo sentido, y ponderándose la gravedad en requisitos sobre la factura, y aunque de un caso no relacionado con el análisis de la antijuridicidad, se pronunció la Sala Político Administrativa, mediante sentencia número 2158, de fecha 10 de octubre de 2001, mediante la cual se señaló:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

1. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

1. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

1. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

   Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

1. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

   Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, que la Sala Políticoadministrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas, y en segundo lugar la identificación del bien jurídico tutelado, cuando señala que el criterio a aplicar es si tales omisiones pueden impedir el buen control de las operaciones de compra y venta que se realizan entre contribuyentes ordinarios, aspecto este que a su vez sirve para evaluar la antijuridicidad.

   Partiendo de lo anterior, deber este sentenciador apreciar si el incumplimiento de los literales “p” y “q”, hacen nugatorio el control de la Administración Tributaria o si además impide que se sepa verdaderamente el monto de la cuota tributaria desde la óptica material, resaltando que la Administración Tributaria tuvo una actitud contumaz ante la solicitud del expediente administrativo, que a la fecha de la emisión del presente fallo no ha sido presentado, y que de no ser que se hace mención a estos literales en el escrito de informes (p y q del Artículo 2 de la Resolución 320), este Tribunal desconocería, tal y como lo señaló la sociedad recurrente cuáles son los incumplimientos por los cuales se le impone la sanción.

   Esto quiere decir, que el daño causado por la emisión de facturas sin los requisitos observados esenciales, causa la mayor de las lesiones al bien jurídico tutelado por la norma, ya que es distinto que a tal factura le falte un requisito no esencial, a que se le impida a la Administración Tributaria el control.

   Así en el primero de los casos está referido a la “condición de pago”, de este modo quien aquí decide es de la opinión de que tal requisito es de los calificados como no esenciales, puesto que la Administración Tributaria lo que le interesa conforme a la norma, es que se haya hecho el depósito de las cantidades trasladadas una vez calculada la cuota tributaria, aunque sea a crédito, el vendedor y emisor de la factura debe enterar previa deducción de sus créditos fiscales el excedente por concepto de débitos fiscales, en los casos que estos superen los créditos fiscales, repetimos sea a crédito o de contado, por lo tanto se trata de un requisito no esencial, el cual no limita el control fiscal, lo cual conlleva a que el bien tutelado no haya sido lesionado, lo cual a su vez trae como consecuencia la aplicación racional de la sanción, en los términos anteriormente expresados.

   En el segundo de los casos, se trata del valor del precio unitario de los productos vendidos, sobre este particular este Tribunal debe señalar que en ningún modo se le está restando a la Administración Tributaria la facultad de control, puesto que con una simple operación aritmética se puede precisar el valor unitario, lo cual de ninguna manera se logra dañar el bien jurídico tutelado, ya que se trata igualmente de un requisito no esencial, que igualmente trae como consecuencia la aplicación racional de la norma.

   En virtud de lo anterior, quien aquí decide, en virtud de que se trata de requisitos no esenciales, aprecia que no sólo la conducta de la recurrente es típica sino que además el daño que se le causa al bien jurídico tutelado alcanza su mínima expresión y que no dañan la posibilidad de control de la Administración Tributaria, aunque no la exima de sanción, la cual debe ser castigada con apreciación racional de la norma, lo cual se traduce en un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), y no de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), para el primer mes y SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (75 U.T.) por los subsiguientes meses. Así se declara.

   En razón de lo anteriormente expuesto este Tribunal anula parcialmente la Resolución impugnada, esto es en lo que se refiere a los meses de abril de 2006 a agosto del mismo año, confirmando la sanción correspondiente al mes de septiembre por ser la única cuyo monto se adecua a la cantidad condenada en el presente fallo. Quedan igualmente anuladas las Planillas de Liquidación 01-10-1-2-26-024436; 01-10-1-2-26-024437; 01-10-1-2-26-024438; 01-10-1-2-26-024439; 01-10-1-2-26-024440.

   Ahora bien, con respecto a la sanción con base a que la recurrente tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición de julio de 2006, según se evidencia del folio número sesenta (60) del expediente judicial, Nro de Liquidación 10-01-2-25-003070, de fecha 16 de abril de 2007; así como, que la recurrente no exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, según se evidencia del folio número sesenta y seis (66) del expediente judicial, Nro de Liquidación 01-2-27-006195, de fecha 16 de abril de 2007, este Juzgador infiere lo siguiente:

   Analizadas las actas procesales se puede apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que no ha incurrido en la infracción o en el incumplimiento del deber formal relativo a la “exhibición en su establecimiento de la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso”, o que llevase los libros conforme a la normas establecidas al efecto, ya que, en el primer caso, dice exhibir en lugar visible dicha Declaración de Rentas, alegando que es una situación imposible de probar, ya que a la presente fecha, sólo se podría probar que actualmente está allí y en el segundo de los casos nada aporta en cuanto a los libros.

   Este Tribunal observa, que la recurrente nada prueba al respecto, siendo que la carga probatoria en el presente caso recaía sobre la misma, la cual no logró aportar ninguna prueba capaz de desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de que goza el acto administrativo impugnado sobre este punto, debiendo en el presente caso, demostrar que no incumplió los deberes formales de exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, con pruebas suficientes para dejar sin efecto la Resolución objeto de impugnación, todo de acuerdo con el principio de libertad probatoria que en materia tributaria consagra el Artículo 137 eiusdem.

   Lo anterior hace concluir a este sentenciador que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara la Resolución, en cuanto a este punto, debe desechar la solicitud de nulidad de la sanción impuesta, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

   Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que tuviera en lugar visible para el momento de la verificación fiscal, que cumpliera con lo previsto en el Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

   La Sala Políticoadministrativa señaló pocos años atrás que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   (SPA-0429-11-05-04).

   Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Decisión (7/8) y (8/8) de la Resolución número 35763. Así se declara.

   En lo que respecta a la segunda denuncia manifestada por la recurrente, concerniente a la nulidad de la Resolución impugnada por adolecer del vicio de inmotivación, este Tribunal señala, el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual prevé lo siguiente:

   “Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto."

   Por su parte, el Artículo 18 ejusdem, al señalar los requisitos del acto administrativo, dispone:

   Artículo 18: "Todo acto administrativo deberá contener:

   … omissis…

   5°) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes".

   De manera que, los actos administrativos para que surtan sus efectos legales deseados, necesariamente, deben llenar ciertos requisitos esenciales de los cuales depende su eficacia y validez. En tal sentido, los órganos de la Administración no pueden actuar caprichosamente, sino que éstos han de hacerlo tomando en cuenta los supuestos de hecho y de derecho correspondientes y todos sus actos deben tener un motivo que justifique plenamente la acción administrativa.

   Por ende, este Tribunal concluye, que las Resoluciones de sanción con número 35763, se encuentra deficientemente motivadas pero que no generan su nulidad por este vicio, ya que se dificulta de la exposición de argumentos presentados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conocer las causas de la sanción en lo que respecta al incumplimiento de los literales p y q del Artículo 2 de la Resolución 320, en lo que se refiere a las sanciones conforme al Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, más no así cuando la Administración Tributaria sanciona por no exhibir la declaración de rentas y llevar los libros con omisión de requisitos exigidos legalmente. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PROMOTORA 1169, C.A., en contra de las Resoluciones con número 35.763 y contra las Planillas de Liquidación 01-10-1-2-26-024435; 01-10-1-2-26-024436; 01-10-1-2-26-024437; 01-10-1-2-26-024438; 01-10-1-2-26-024439; 01-10-1-2-26-024440; 01-10-1-2-25-003070 y 01-10-1-2-27-006195; por la cantidad de Bs. 5.644.800,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 2.822.400,00; Bs. 470.400,00 y 188.160,00; respectivamente, todas de fecha 16 de abril de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Como consecuencia de lo anterior, se CONFIRMA la Resolución con el número 35763, identificada como “Decisión 1/8” que se desprende de su texto (folio 24 del expediente judicial), así como la Planilla de Liquidación emitida para materializar su pago con número 01-10-1-2-26-024435; igualmente se confirma la Resolución con número 35763, identificada como “Decisión 7/8” que se desprende de su texto (folio 60 del expediente judicial) y la Resolución con número 35763, identificada como “Decisión 8/8” que se desprende de su texto (folio 66 del expediente judicial), así como las Planillas emitidas para materializar su pago 01-10-1-2-25-003070 y 01-10-1-2-27-006195; respectivamente.

   Igualmente se ANULAN las Resoluciones con el número 35763, identificadas como Decisión 2/8; 3/8; 4/8; 5/8 y 6/8; así como las Planillas para Pagar 01-10-1-2-26-024436; 01-10-1-2-26-024437; 01-10-1-2-26-024438; 01-10-1-2-26-024439; 01-10-1-2-26-024440.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.E.S.,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2007-000610

   RGMB/amlc.

   En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las doce y cincuenta y seis minutos de la tarde (12:56 p.m.), bajo el número 114/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario

   F.J.I.P..