Decisión nº 1042 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 29 de Julio de 2011

El 25 de junio de 2009 el SENIAT dictó la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1715/2009-00275, por cuanto constató que para el período comprendido desde 1 de enero de 2.008 hasta 31 de mayo de 2.009, la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas por medio de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y sin mantener en el establecimiento los formatos elaborados por las imprentas autorizadas; 2.- Presentó libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades, y 3.- No exhibió en un ligar visible el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Sanción: trescientos cincuenta y siete con cincuenta (357,50) unidades tributarias.

El 14 de agosto de 2009 la administración tributaria notificó a la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 30 de octubre de 2009 la contribuyente interpuso por ante este Juzgado, recurso contencioso tributario de nulidad contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1715/2009-00275 del 25 de junio de 2009, emanada del SENIAT.

El 8 de diciembre de 2009 el tribunal dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 2220. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 7 de diciembre de 2010 los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron poder apud-acta.

El 15 de diciembre de 2010 el alguacil consignó la última de las boletas de notificaciones libradas en la entrada y en esta oportunidad correspondió al Contralor General de la República.

El 12 de enero de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 25 de enero de 2011 el tribunal dictó sentencia interlocutoria N° 2280, en la que se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos solicitada por los apoderados judiciales de la contribuyente.

El 26 de enero de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal dejo constancia que las partes no hicieron uso de su derecho e inició el termino de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 16 de febrero de 2011 el representante judicial del SENIAT presentó su escrito de informes.

El 16 de febrero de 2011 venció el término para la presentación de los informes, el tribunal ordeno agregar el escrito presentado por la representación de la República y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de 60 días continuos siguientes para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 12 de abril de 2011 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 251 del código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente afirma que en las actas que le sirven de fundamento a la resolución impugnada no consta que fue omitido el pago de un solo bolívar de tributos y por lo tanto no hubo lesión patrimonial alguna.

La recurrente afirma que la administración tributaria señala que incurrió en tantos ilícitos como facturas o comprobantes fueron emitidos en cada período en lugar de darse cuenta que estaba en presencia de un ilícito cometido entre dos fechas, lo que lleva a la obligatoria consideración de confrontación conceptual entre la figura del delito único entre dos fechas y la figura de la multiplicidad de delitos.

EL sujeto pasivo aduce violación de su capacidad contributiva conforme al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la no confiscatoriedad consagrada en el artículo 317 eiusdem.

El capital de la contribuyente es de BsF. 6.000,00 y la sanción impuesta BsF. 19.662,50, lo cual se colige que la sanción es más del 300% del Capital Social. Esta situación en vez de proteger a ola economía nacional, atenta contra ella y la destruye y a la vez viola el artículo 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y confisca su patrimonio.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió facturas por medio de máquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias durante los meses de marzo y abril de 2009 infringiendo lo establecido en los artículos 134 de la providencia N° SNAT/2008/257 y sancionado según lo previsto en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Sanción no concurrida: 300 unidades tributarias.

El sujeto pasivo presentó el libro de venta del impuesto al valor agregado que no cumple con las formalidades legales, infringiendo lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los artículos 70, 72, 76, 77, y 78 de su Reglamento y los artículos 18 y 20 de la Providencia N° 56 del 27 de enero de 2005, durante los periodos comprendidos entre el 1 de diciembre de 2008 y el 31 de marzo de 2009, sancionado conforme a lo indicado en el numeral 2 segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario: Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo emite facturas mediante máquinas fiscales, pero no mantiene en el establecimiento los formatos elaborados por empresas autorizadas para el caso de que tales máquinas se encuentren inoperantes o averiadas, en contravención a lo establecido en el artículo 11 de la Providencia N° SNAT/2008/0257, en mayo de 2009, sancionado conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: 15 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no exhibe en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, infringiendo lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, infracción cometida en el ejercicio comprendido entre 1 de enero y el 31 de diciembre de 2008 y sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Sanción no concurrida: 30 unidades tributarias.

Sanción total parcialmente concurrida: 357,50 unidades tributarias.

La administración tributaria afirma que la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 el Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

La representación de la República en el acto de informes hace referencia a que el alto tribunal afirma que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos y las multas. Otros tratadistas añaden que tampoco cabe alegar confiscatoriedad por causa el monto de las penas fiscales, ni cuando se trata de tributos que gravan la importación de las mercaderías (Carlos G.F.). No obstante el M.T. ha entendido que la confiscatoriedad se hace extensiva a las sanciones y mecanismos coercitivos, de lo contrario perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional. La capacidad de la contribuyente es una sola y puede verse afecta por la pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno lo cual hace que en la mayoría de los casos para la comprobación se requiere de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes.

Concluye la administración tributaria en que la contribuyente no logró desvirtuar el contenido de la resolución impugnada y con otros comentarios sobre el principio de la exhaustividad de la sentencia.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria y a la supuesta violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva y confiscatoriedad debido a la magnitud de la sanción.

El sujeto pasivo no rechaza los hechos reparados por la administración tributaria y se limita a contradecir la no aplicación de la figura del delito continuado por lo cual el juez forzosamente confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se declara.

Sobre el artículo 99 del Código Penal se ha pronunciado en forma reiterada la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010, en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes y confirma en su totalidad el reparo formulado por el SENIAT. Así se decide.

Sin embargo, observa el juez que la administración tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario puesto que no redujo la sanción por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales correspondientes al mes de abril de 2009 a la mitad, es decir 75 unidades tributarias (la mitad de la sanción más que fueron 150 unidades tributarias) y tampoco redujo la sanción correspondiente a no exhibir en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediato anterior a la mitad, es decir 15 unidades tributarias, o lo que es lo mismo, la mitad de 30 (ver folios 17 y 18).

Como consecuencia de esta situación la administración tributaria debe reducir la sanción en 90 unidades tributarias, para un total de 267 unidades tributarias. Así se decide.

En cuanto a la violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva y confiscatoriedad debido a la magnitud de la sanción se esgrimió que la contribuyente “…ni en las actas que le sirven de fundamento consta que fue omitido el pago de un solo bolívar de tributos y por lo tanto no hubo lesión patrimonial alguna…”.

Añade la contribuyente violación de su capacidad contributiva conforme al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la no confiscatoriedad consagrada en el artículo 317 eiusdem, ya que su capital es de BsF. 6.000,00 y la sanción impuesta BsF. 19.662,50, lo cual se colige que la sanción es más del 300% del Capital Social. Esta situación en vez de proteger a la economía nacional, atenta contra ella y la destruye y a la vez viola el artículo 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y confisca su patrimonio.

Ahora bien, referente a la supuesta confiscatoriedad de las sanciones, aprecia este tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación o sanción desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo y sanciones supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Por su parte, el artículo 317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de respetar, en sus actos normativos, ese principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Resulta casi innecesario advertir que aun cuando el comentado artículo 317 señale que “ningún tributo tendrá efectos confiscatorios”, tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional.

En efecto, la citada norma constitucional dispone:

Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la Constitución ha manifestado nuestro M.T. que se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola.

En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista H.V., "…el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad…". (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente. Pág. 27).

En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 2001, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “…el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población…”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas– que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

Analizando el criterio expuesto por el M.T., el efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar el tribunal que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes; sin embargo, en el caso de autos, este tribunal se encuentra frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber formal, a la cual se le establece una sanción (multa) que a discreción de la administración tributaria que supuestamente representa el 300% del capital social.

No obstante los criterios establecidos supra la contribuyente se limitó a indicar que la sanción es superior en un 300% por ciento al monto de su capital, pero no consignó otra prueba que no sean los estatutos, como lo serían los estados financieros elaborados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela y un informe especial sobre la situación económica de su patrimonio constituido además por utilidades retenidas y otras reservas, pues es conocido que el capital social puede ser muy inferior al patrimonio de la empresa y el juez sin ellos no puede decidir sobre la supuesta confiscatoriedad y violación a la capacidad contributiva de la contribuyente. Así se decide.

Concluye el representante judicial de la administración tributaria en el acto de informes haciendo algunos comentarios ajenos a la materia concreta de la causa y sobre como debe proceder el juez, especialmente sobre el principio de la exhaustividad de la sentencia. Le recuerda el juez al funcionario, que no obstante, partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede ser sancionada en forma irregular en ningún caso este Tribunal Superior, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público por lo cual este tribunal descarta los comentarios del representante de la República, pues simplemente el funcionario se está adelantando a hechos o manifestaciones que no han ocurrido y a lo que pueda decidir el tribunal, que en todo caso sería revisado posteriormente en apelación o revisión por los tribunales de alzada. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos A.D.L.G. e I.R., actuando en su carácter de presidente y director, respectivamente de QUESOS VENEZOLANOS - QUEVECA, C.A., contra la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1715/2009-00275 del 25 de junio de 2.009, emanada de la gerencia regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto esta entidad constató que para el período comprendido desde el 1 de enero de 2.008 hasta 31 de mayo de 2.009 la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas por medio de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y sin mantener en el establecimiento los formatos elaborados por las imprentas autorizadas; 2.- Presentó los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales, y 3.- No exhibió en un ligar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Sanción: trescientos cincuenta y siete con cincuenta (357,50) unidades tributarias.

2) RUDUCE la sanción por emitir facturas por medio de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y sin mantener en el establecimiento los formatos elaborados por las imprentas autorizadas en 75 unidades tributarias y la sanción por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediato anterior a la mitad en 15 unidades tributarias, para un total de reducción de la sanción de 90 unidades tributarias por la no aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario sobre concurrencia de infracciones, de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

4) NO EXISTE en esta causa violación a los principios de confiscatoriedad y capacidad contributiva de las sanciones impuestas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente QUESOS VENEZOLANOS - QUEVECA, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2220

JAYG/dt/lr.