Decisión nº 0494 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 28 de Mayo de 2008

El 10 de febrero de 2006, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-04-DF-PEC-289-03, en la cual dejó constancia que la contribuyente no mantiene los libros de compras y de ventas en el establecimiento para los períodos comprendidos desde febrero 2005 hasta enero 2006 y aplicó la sanción de clausura del establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos. En esa misma fecha fue notificada la Resolución antes mencionada.

El 12 de febrero de 2006, el SENIAT emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura.

El 05 de junio de 2006, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185, en la cual determinó impuestos a pagar y multas por 2025 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares sesenta y ocho millones cuarenta mil sin céntimos (Bs. 68.040.000,00) (Bs.F. 68.040,00).

El 05 de febrero de 2007, el SENIAT notificó a la contribuyente la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185.

El 28 de marzo de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 del 05 de junio de 2006.

El 02 de abril de 2007, se dio entrada al recurso y le fue asignado el N° 1220 al respectivo expediente.

El 19 de julio de 2007, el ciudadano Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

El 02 de agosto de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto y declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

El 24 de septiembre de 2007, venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 28 de septiembre de 2007, el representante judicial del SENIAT, suscribió diligencia mediante la cual consignó original de instrumento poder para su vista y devolución y copia fotostática simple del mismo a los fines de su certificación, además de copia certificada del expediente administrativo.

El 19 de octubre de 2007, el apoderado judicial de la Administración Tributaria consignó escrito de informes, la otra parte no hizo uso de ese derecho; el Tribunal declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 09 de enero de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente rechaza los reparos del SENIAT en cuanto a que no exhibía en lugar visible el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, que no deja constancia del mismo en los avisos de publicidad y que no exhibía en lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta, en virtud de que los mismos si se encontraban en lugar visible y solicita las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, puesto que el fiscal actuante le informó que el sitio en el que lo tenía expuesto no era el adecuado.

Igualmente rechaza la aseveración del SENIAT de que no lleva la relación de ventas de acuerdo a las formalidades exigidas, por cuanto no indican los números de facturas de ventas o prestación de servicios, ya que en dichas relaciones se incluyen los números de las órdenes.

Rechazan la reiteración aplicada en la sanción correspondiente al impuesto al valor agregado entre enero y marzo de 2005 por presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones para los períodos desde febrero a diciembre de 2005.

No contradice la presentación fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años calendario 2003 y 2004.

Rechaza la reiteración aplicada por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias desde febrero 2005 a febrero 2006, ambos meses inclusive; tampoco indica el SENIAT cuales fueron las supuestas facturas emitidas que adolecen de las formalidades legales y reglamentarias.

Denuncia violación de la capacidad contributiva y el derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que la multa impuesta equivale al 680% del capital social de la contribuyente.

Aducen que en el cuerpo de la resolución no se evidencia la normativa contentiva de los elementos que conforman la determinación de las multas.

Insisten en la violación del debido proceso porque las multas se determinaron sobre base presuntiva y los fiscales actuantes debieron agotar todos los recursos a su alcance para determinar con datos ciertos y veraces la existencia de ciertas facturas sin las formalidades leales. Alegan igualmente vicios del falso supuesto de hecho y de derecho, inmotivación del acto y error en la cuantificación de la sanción impuesta.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

En la resolución de imposición de sanción impugnada, la Administración Tributaria determinó que el sujeto pasivo no exhibía en lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal para el momento de la verificación, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el numeral 1 del artículo 190 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

De igual forma determinaron que la contribuyente no deja constancia de inscripción en el Registro de Información Fiscal en los avisos de publicidad, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 1, literal “c” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La contribuyente no exhibía en lugar visible de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La contribuyente lleva la relación de ventas sin cumplir con las formalidades legales en el período comprendido desde enero 2005 a enero 2006, ambos meses inclusive infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003 y el numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado de los períodos de imposición comprendidos desde febrero hasta diciembre 2005, infringiendo las disposiciones legales establecidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 9 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003 y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años calendario 2003 y 2004.

El sujeto pasivo emitió las facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006, ambos inclusive sin cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 por cuanto no indican la denominación de factura, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 3 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003, así como el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, la Administración Tributaria aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributaria que establece la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La recurrente no rechaza el hecho de que no dejó constancia del número de inscripción del Registro de Información Fiscal en los avisos de publicidad (punto 2 de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 – folio 21) y que presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado desde febrero hasta diciembre de 2005 (punto 5 de la Resolución de Imposición de Sanción N° ° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 – folio 23), al igual que las declaraciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios 2003 y 2004 (punto 6 de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 – folio 24), y que emite facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales (punto 7 de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 – folio 24) por lo cual el Juez confirma que tales infracciones cometidas por la contribuyente constituyen ilícitos formales. Así se decide.

Sin embargo, la contribuyente rechaza la reiteración aplicada en el caso de la presentación fuera del plazo legal y reglamentario de las declaraciones informativas del valor agregado desde febrero a diciembre de 2005 (punto 5) y la emisión de facturas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 (punto 7) sin cumplir con las formalidades legales.

No obstante, debe decidir en primer término el Tribunal el vicio de inmotivación alegado por la contribuyente. Al respecto considera necesario transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Al respecto, cabe destacar que es criterio reiterado de nuestro M.T. (Vid. Sentencia N° 1076 del 11 de mayo de 2000) que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, constituyendo un elemento sustancial para la validez del mismo, pues la ausencia de causa o fundamentos da cabida para el arbitrio del funcionario, ya que en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados.

   No obstante, cabe señalar que la motivación del acto no implica una exposición rigurosamente analítica o la expresión de cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda, de manera extensa y discriminada, ni un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir, siempre por supuesto, que el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos.

   En definitiva, concluye la Sala Político Administrativa que la motivación insuficiente de los actos administrativos sólo produce la nulidad del acto cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en los que se apoyó el órgano de la Administración para dictar la decisión, pero no cuando la sucinta motivación permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. Así, una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido emitida sobre la base de hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. (Sentencia de dicha Sala N° 1156, de fecha 23 de julio de 2003).

   En el mismo orden de ideas, tanto el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 como el 191 del de 2001, expresan que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada y objeto de esta controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, puesto que claramente especifica que el sujeto pasivo no exhibía en lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal para el momento de la verificación, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el numeral 1 del artículo 190 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que no deja constancia de inscripción en el Registro de Información Fiscal en los avisos de publicidad, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 1, literal “c” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que no exhibía en lugar visible de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que lleva la relación de ventas sin cumplir con las formalidades legales en el período comprendido desde enero 2005 a enero 2006, ambos meses inclusive infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003 y el numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado de los períodos de imposición comprendidos desde febrero hasta diciembre 2005, infringiendo las disposiciones legales establecidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 9 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003 y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años calendario 2003 y 2004, que emitió las facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006, ambos inclusive sin cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 por cuanto no indican la denominación de factura, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 3 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003, así como el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

   La resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 21 al 26) el contenido, la fundamentación y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

   Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

   Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto al fondo de la controversia.

   En relación con la exhibición del certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal y la declaración de impuesto sobre la renta, la contribuyente aduce que si estaban en exhibición en lugar visible, específicamente en la pared frontal del negocio, pero la fiscal supuestamente de forma arbitraria determinó que ese no era el sitio indicado. No encontró el Juez en el expediente pruebas o elementos de que la contribuyente las haya aportado para demostrar que si estaban dichos documentos expuestos en lugar visible y de conformidad con la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos, forzosamente el Tribunal declara ajustada a derecho la sanción impuesta a la contribuyente enumeradas como puntos 1, 2 y 3 de la Resolución de Imposición de Sanción inserta en los folios 21 al 26 del expediente, relativos por la no exhibición de los documentos supra identificados en lugar visible. Así se decide.

   En cuanto a la reiteración rechazada por la contribuyente, observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, en el punto 5, que la Administración impugnada impuso 4 sanciones a la contribuyente por la presentación extemporánea de las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado de los cuatro trimestres del ejercicio 2005, de 5 unidades tributarias por cada período (folio 24). Igualmente observa el Juez que en el punto 7 (folio 25) la Administración Tributaria impone sanción a la contribuyente de 150 unidades tributarias para cada mes o periodo desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006 por incumplimiento de las formalidades en la emisión de las facturas en el impuesto al valor agregado..

   En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

   La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, y presentó en forma extemporánea las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado en cuatro período consecutivos correspondientes al año 2005

   Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 del 05 de junio de 2006, que riela en los folios veintiuno (21) y siguientes.

   El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un caso similar al de autos.

   Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

   Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

   A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

   .

   Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

   Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, en un caso y trimestre a trimestre en el otro, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde enero 2005 hasta febrero de 2006, ambos meses incluidos, y por presentar las declaraciones informativas de los cuatro trimestres de 2005 en forma extemporánea, correspondientes al impuesto valor agregado e identificados en esta causa.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

   A mayor abundamiento la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 103 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

   Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…” , se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas , sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación a la capacidad contributiva y a la propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos de inconstitucionalidad y legalidad en las sanciones impuestas según la amplia explanación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración Tributaria y corrigió la cuantificación de las multas impuestas. Así se decide.

   Por último, en forma sucinta, en su escrito recursorio, la contribuyente (folio 3) expone que: “…solicito a Usted aplique una sanción más benigna en virtud de las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario…”, en relación la no exhibición en lugar visible del RIF y su inclusión en los avisos impresos de publicidad, y la exhibición de la declaración de impuesto sobre la renta, sin especificar cual de las seis (6) atenuantes contenidas en dicho artículo solicita que se le aplique.

   Este Tribunal pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en la sanción aplicada en el término medio de conformidad con lo establecido en el artículo 107 eiusdem, puesto que según la Administración Tributaria no hay atenuantes ni agravantes.

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

1. - En cuanto a las circunstancia atenuante previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 96 antes citado, referente a “El grado de instrucción del infractor” y “La conducta que asuma el autor en el esclarecimiento de los hechos”, advierte el Tribunal que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, pues el grado de instrucción y la conducta que asuma (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de instrucción o la conducta de la contribuyente.

   En el presente caso, configura el supuesto fáctico tipificado en los numerales 1 y 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que prevé la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que infringe dicha disposición legal

   Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para el Juez desechar las referidas atenuantes contemplada en los numeral 1 y 2, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

2. - Respecto a la atenuante contenida en los numerales 3, 4 y 5, del artículo 96 eiusdem, referente a “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción” y “El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas”, el Juez aprecia que no son aplicables a la infracción cometida. Puesto que no se trata de omisión de declaración y pago ni precios de transferencia sino publicidad del RIF y de la declaración. Así se decide.

3. - No encuentra el Juez ninguna otra circunstancia atenuante de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 eiusdem, en virtud de que en el presente caso la contribuyente no presentó prueba alguna en la cual sustentar su solicitud de que el Juez valorara las atenuantes, ni trajo a los autos los elementos que pudieran tomarse en cuenta para atenuar la pena, ni en el procedimiento administrativo ni en el judicial, razón por la cual resulta la misma improcedente. Así se decide.

   Dilucidado lo anterior, el Juez haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y de acuerdo a la no ocurrencia de las circunstancias atenuantes, estima que en el presente caso se debe imponer la pena en forma sensata, en el término medio tal cual la aplicó la Administración Tributaria. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto los ciudadanos E.R. y D.R., en su carácter de representantes legales de QUICK LAUNDRY, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 del 05 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual comprobó que la contribuyente; 1) no exhibía en lugar visible del establecimiento, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, 2) no dejó c.d.R.d.I.F. en los avisos impresos de publicidad, 3) no exhibió en lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta, 4) llevó la relación de ventas sin cumplir con las formalidades legales, 5) presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde febrero 2005 hasta diciembre 2005, 6) presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales 01 de enero al 31 de diciembre de 2003 y 01 de enero al 31 de diciembre de 2004 y 7) emitió facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 que no cumplen con las formalidades legales; determinando impuestos a pagar y multas por 2025 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares sesenta y ocho millones cuarenta mil sin céntimos (Bs. 68.040.000,00) (BsF. 68.040,00).

   2) MOTIVADO el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0185 del 05 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

   3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones determinadas por la presentación por QUICK LAUNDRY, C.A., fuera del plazo legal de las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado correspondientes al ejercicio 2005 y por la emisión de facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2005 sin cumplir con las formalidades legales.

   4) PROCEDENTE la aplicación de la sanción por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a QUICK LAUNDRY, C.A., en el término medio, por la no exhibición en lugar visible del establecimiento, del certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, no dejar constancia del número de RIF en los avisos de publicidad y no exhibir en lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta.

   5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   6) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente QUICK LAUNDRY, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1220

   JAYG/dt/yg