Sentencia nº 01244 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Octubre de 2012

En fecha 04 de septiembre de 2007 la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V. C.A., fue notificada de la P.A. signada con letras y números GRTI-CE-RC-DF-1346 del 21 de agosto del mismo año, mediante la cual las funcionarias C.J.L.R. y T.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.738.421 y 6.522.840, respectivamente, la primera como funcionaria actuante y, la segunda, en su condición de supervisora, ambas adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del entonces Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas (ahora Ministerio del Poder Popular para la Planificación y Finanzas), fueron autorizadas para iniciar el Procedimiento de Fiscalización en materia de impuesto sobre la renta, a objeto de verificar el cumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006, conforme a los artículos 121, 127 numeral 1, 169 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 4, numeral 8 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.320 del 08 de noviembre de 2001; 57 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional (Decreto Nro. 150 del 11 de junio de 1974 contentivo de la Reforma Parcial de la referida Ley), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. Gaceta Oficial Nro. 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974; 81, 94, numerales 9 y 10, y 98, numeral 13 de la Resolución Nro. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995.

El 26 de febrero de 2009 la sociedad mercantil fue notificada del Acta de Reparo signada con letras y números GRTI-CE-RC-DF-1346-09 emitida en esa misma fecha, en cuyo texto las funcionarias actuantes formularon las objeciones siguientes:

1. Reajuste por inflación: la actuación fiscal señaló que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago, correspondiente al ejercicio investigado, incluyó en la conciliación fiscal de rentas como partida deducible la cantidad actual de Bs. 4.919.863,99, que corresponde al resultado del reajuste regular por inflación. Ahora bien, el resultado de la investigación arrojó lo siguiente:

   1.1. En cuanto al reajuste del patrimonio neto al inicio no procedente (Bs. 6.038.244,89): Las funcionarias destacan que la contribuyente incluyó en las exclusiones fiscales históricas al patrimonio, el monto actual de Bs. 4.820.019,63 que corresponde a las cuentas por cobrar a compañías vinculadas.

   Del análisis efectuado evidenciaron que el saldo neto determinado por el sujeto pasivo de las cuentas por cobrar a compañías vinculadas, resulta de la diferencia entre las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar a compañías vinculadas.

   Asimismo, comprobaron la existencia de una cuenta por cobrar a una compañía vinculada denominada “Comer Interc” en la cantidad actual de Bs. 15.591.447,19, la cual no fue considerada como exclusión para el cálculo del ajuste regular de patrimonio neto al inicio, lo cual -a su entender- trasgrede la normativa prevista en el artículo 184 del la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001, por lo que incorporaron dentro del rubro de las exclusiones históricas del patrimonio neto al inicio, el monto actual de Bs. 40.410.287,75 correspondiente a las referidas cuentas por cobrar de empresas relacionadas o vinculadas.

   En consecuencia, las funcionarias actuantes modificaron el reajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio declarado por la contribuyente, disminuyéndolo a Bs. 13.393.705,46 lo cual generó aumento a la renta neta gravable en Bs. 6.038.244,89, conforme al artículo 184 del la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001, en concordancia con el Parágrafo Quinto del artículo 110 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2003.

   1.2. Modificación a la cuenta de Reajuste regular por inflación: como consecuencia de la objeción fiscal ya indicada, incorporaron como un aumento del enriquecimiento gravable, la cantidad actual de Bs. 1.118.380,90 a tenor de lo dispuesto en el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 110 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2003.

2. Rebajas por inversiones ajustadas por inflación (Bs. 572.599,52): la actuación fiscal constató que el sujeto pasivo ajustó, basándose en la variación de los índices de precios al consumidor (IPC), los costos netos históricos de los activos fijos y sobre su resultado aplicó el 10% relativo a la rebaja que la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001 concede del monto de las nuevas inversiones efectuadas en los 5 años siguientes a su vigencia, obteniendo el monto declarado de Bs. 3.288.189,65.

   Las funcionarias actuantes recalcularon la mencionada rebaja considerando los costos netos históricos de las inversiones efectuadas, determinando una rebaja declarada en exceso de Bs. 572.599,52 y un monto imputable al crédito tributario de Bs. 2.715.590,13, conforme a lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001 y su Título IX.

3. Determinación de la obligación tributaria (Bs. 4.173.264,54): una vez efectuado el respectivo ajuste producto de las objeciones formuladas por la actuación fiscal, modificaron la renta neta mundial gravable en Bs. 48.003.480,03, generando la cantidad de Bs. 4.173.264,54 por concepto de impuesto pagado en exceso no compensado.

   El 24 de abril de 2009 la contribuyente presentó su escrito de descargos contra el Acta de Reparo antes mencionada.

   El 22 de septiembre de 2009 la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V. C.A. fue notificada de la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R2009-061 del 30 de junio de 2009, emitida por la referida Gerencia Regional de Tributos Internos, en la cual se determinó lo siguiente:

   a.- Reajuste por inflación: en cuanto al reajuste del patrimonio neto al inicio, la contribuyente señaló que la investigación fiscal no había considerado, a los efectos del cálculo del saldo neto de las cuentas por cobrar a compañías vinculadas, el monto de las referidas cuentas en Bs. 7.889.273,95 (moneda actual). La Administración Tributaria concluyó en el incumplimiento por parte de la recurrente de la obligación prevista en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al no excluir la cantidad actual de Bs 27.700.994,17 a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio fiscal de 2006, en razón de lo cual confirmó el reparo.

   En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), consideró que el reajuste regular por inflación debía modificarse respecto a la pérdida de Bs. 4.919.863,32 declarada por el contribuyente a una pérdida por Bs. 220.113,32.

   b.- Rebajas por inversiones ajustadas por inflación: la Administración Tributaria confirmó la modificación que efectuó la actuación fiscal a las rebajas por inversiones que declaró la sociedad mercantil en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal que coincide con el año civil de 2006, de la cantidad actual de Bs. 3.288.189,65 a la suma de Bs. 2.715.590,13, determinando una diferencia improcedente de Bs. 572.599,52, conforme a los artículos 23 y 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   c.- Determinación de la obligación tributaria: la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos efectuó la respectiva determinación de la obligación tributaria, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01-01-2006 al 31-12-2006, generando un impuesto por compensar o reintegrar por el monto actual de Bs. 10.603.649,95.

   En fecha 22 de octubre de 2009 la contribuyente interpuso el recurso jerárquico contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R2009-061 del 30 de junio de 2009, por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

   El 15 de junio de 2010 la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V. C.A. fue notificada de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2010-0188 del 03 de junio de 2010, en la que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto.

   En fecha 07 de julio de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario contra los identificados actos administrativos, escrito que presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En su escrito exponen los argumentos siguientes:

1. - Exclusión del patrimonio neto de las cuentas por cobrar intercompañías o vinculadas:

   A los fines de determinar el reajuste por inflación, señala que esas cuentas corresponden a operaciones de origen comercial en virtud de los servicios prestados por la contribuyente, pactados en condiciones de libre mercado y que además las cobraron en su totalidad, siendo gravados fiscalmente al formar parte de la renta neta financiera o gravable.

   Alega que la no inclusión de las cuentas por cobrar comerciales inter-compañía (CxC Comer.Inter.CE) al momento de establecer la partida “Exclusión Afiliadas con Efecto de vinculación”, se debió a que no correspondía a cuentas por cobrar cuyo origen era el préstamo o financiamiento, sino a operaciones exclusivamente comerciales por servicios que realizó, los cuales formaron parte de sus ingresos brutos. Asimismo, destaca que en el “Anexo” presentado con el escrito de descargos, explicó la forma como estuvo conformado el saldo de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer.Inter.CE”, demostrando el comportamiento similar de la referida cuenta, a cualquier otra cuenta por cobrar comercial con terceros.

   En refuerzo de lo anterior, trae a colación sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de esta Sala del 12 de mayo de 2012, para resaltar que si bien el legislador establece una presunción en cuanto a las cuentas por cobrar referidas a empresas relacionadas, esa presunción puede ser desvirtuada cuando se trate de cuentas con empresas relacionadas cuyo origen sea comercial y que tengan el mismo tratamiento contable y fiscal, diferenciadas de las que se tengan con terceros no vinculados.

   Aduce que la Administración Tributaria cuando decidió “silencia e ignora” lo señalado en la jurisprudencia, con lo cual entiende que fue vulnerado el principio de la globalidad de las decisiones, previsto en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Además de infringir lo preceptuado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no interpretar el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, atendiendo a su fin y significado económico.

2. - Rechazo del costo de los activos fijos ajustados por inflación en el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones:

   Manifiesta que el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones debe hacerse sobre la base del costo fiscal del activo incorporado a la producción de la renta, vale decir el ajustado por inflación y no al costo histórico que tenía al registrarse inicialmente en los libros, conforme al artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Arguye que en el marco del sistema del reajuste por inflación, el costo de adquisición de los activos no monetarios debe ser “reajustado por inflación” al cierre del ejercicio, de modo que a partir de allí el costo fiscal de los activos es el único costo existente a los fines del impuesto sobre la renta, de acuerdo a los artículos 179 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2003.

   Destaca que para fijar los costos de depreciación, enajenación y, por supuesto, de las inversiones en activos fijos, los costos deben ser reajustados por inflación; de no concebirse así, estaría generándose una distinción injusta y discriminatoria, por cuanto si bien se aumenta el costo del activo al efectuar el ajuste regular, resulta evidente que el referido aumento es “a costa del contribuyente” quien debe incluir un ingreso adicional en la renta gravable, sin que ello represente algún beneficio o incentivo adicional, como lo señala la Administración Tributaria.

   En apoyo de su criterio trae a colación lo sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., reiterado en el fallo Nro. 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., para advertir sobre la realización del cálculo de la inversión a costo histórico, sería ignorar los efectos que genera la inflación sobre ella y además desconocer que la rebaja por nuevas inversiones no se calcula para el momento de adquisición del activo sino para la fecha del cierre del ejercicio, tal como lo prevén los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

   Adicionalmente, refiere el contenido de las normas previstas en los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2003, así como la Declaración de Principios de Contabilidad Nro. 10 (DPC 10) en sus párrafos 20 y 52. Asimismo, expone que al no establecer el legislador una diferencia en el costo fiscal del activo fijo, debe entenderse que el único costo posible a todos los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, incluida la determinación de la rebaja por nuevas inversiones, es el ajustado por inflación tal como lo establece el Parágrafo Segundo del artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Por último, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, se anule la Resolución impugnada.

   II

   DE LA SENTENCIA APELADA

   Mediante sentencia definitiva Nro. 121/2011 del 23 de noviembre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A., con base en los razonamientos siguientes:

   (…) este Tribunal observa que el caso sub iudice, se circunscribe a decidir sobre los siguientes aspectos: i) improcedencia del reparo por exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto, ii) improcedencia del rechazo del costo de los activos fijos ajustados por inflación en el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones.

   (…)

   Se consideró necesario establecer cuales (sic) partidas reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable, de lo contrario sería ineficiente tal Reajuste, pues los contribuyentes aumentarían aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto y por otra parte la Administración Tributaria trataría de aumentar las partidas contables reajustadas que aumenten la renta gravable.

   Sin embargo, es de suma importancia el reajuste del patrimonio neto, contenido en el trascrito artículo 184, porque este es la diferencia entre el activo y el pasivo. Forman parte del activo y pasivo, los activos no monetarios y los pasivos no monetarios que son afectados por el ajuste por inflación y que a su vez también disminuyen o aumenta, según el caso, la renta afecta al impuesto directo.

   Observamos entonces que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por medio del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, ajusta, indirectamente, las partidas monetarias y ello constituye el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, con el agregado que disminuye la renta a ser gravada.

   Ello así el legislador ha querido colocar ciertos límites, consistentes, principalmente, en que este patrimonio a ajustar sea real y efectivo. Por ello excluye partidas que contienen las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, ya que por medio de estas cuentas el contribuyente podría aumentar su activo y con ello alterar la proporción activo pasivo en su favor, pues aumentaría el patrimonio neto y por demás se reajustaría tal aumento de patrimonio.

   La necesidad de positivizar aquellas partidas reajustables y que por ende, pueden aumentar o disminuir la renta gravable, radica en efectivizar la eficiencia del reajuste, habida cuenta que podrían presentarse vacíos aprovechables que causen disminuciones ilegítimas de ingresos a la República, por causa de un aumento indiscriminado por los contribuyentes de aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria intentaría luego aumentar las partidas contables reajustadas para lograr que aumente la renta gravable.

   (…)

   En un caso similar la Sala Política-Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 0394 de fecha 12 de mayo de 2010, abordó el tema en estos términos:

   (…)

   En el criterio parcialmente transcrito, que este Tribunal comparte plenamente, se deja por sentado que sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable, de allí que surge una presunción que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, lo que se traduce en que el contribuyente tiene la carga procesal de demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, para que de este modo no opere la aludida exclusión.

   Observa este Tribunal que no se pueden extraer del expediente suficientes elementos de convicción que permitan comprobar que las Cuentas por Cobrar (sic) Compañías Afiliadas, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, no cumpliendo el recurrente con la carga procesal derivada de la prenotada presunción iuris tantum que le impone la carga de proceder conforme lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo que no basta para tales efectos la afirmación plasmada en el escrito recursivo en cuanto a que ‘… está comprobado el origen comercial y su vinculación con los ingresos gravables de mí representada…’.

   No obstante ello, como quiera que el punto controvertido no es el carácter desvirtuable o no de la norma, dado que el supuesto regulador es taxativo, este Tribunal observa que, según se desprende de autos, la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene fundamentalmente por el hecho de ajustarse una partida monetaria, dando como resultado la cantidad rechazada por la Administración, razón por la cual debe concluirse que el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 179 y 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo.

   De otro lado, se estima improcedente la pretensión de aplicar un prorrateo en el caso que nos ocupa, toda vez que el supuesto del artículo 184 de la Ley Impuesto sobre la Renta es la exclusión de las Cuentas por Cobrar Compañías Afiliadas, de los activos y pasivos y del patrimonio neto, por lo que en atención al Principio de Legalidad Tributaria mal podría admitirse un mecanismo diferente al que presupone la propia norma en los términos que preclaramente ha interpretado nuestra Sala Político-Administrativa, que por demás, no admite posibilidad de prorrateo alguno, sino determina una consecuencia jurídica concreta cual es la exclusión íntegra en los términos prenotados.

   En mérito de lo expuesto, al no desvirtuar el recurrente la referida presunción iuris tantum conforme se razonó precedentemente, debe confirmarse el reparo efectuado por la Administración Tributaria con respecto a la exclusión de las Cuentas las Cuentas (sic) por Cobrar Compañías Afiliadas. Así se declara.

   (ii) El segundo punto controvertido radica en dilucidar si es aplicable para el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones el mecanismo del ajuste por inflación o si el mismo debe determinarse a valores históricos.

   Con respecto a esta denuncia, se observa del texto del Parágrafo Tercero del Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, lo sucesivo:

   (…)

   De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

   No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable (sic) que a partir de su artículo 173, se instituye la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

   En efecto, es la propia ley en su artículo 173, Parágrafo Segundo, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual, como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente.

   Por lo que se parte, al menos de las normas analizadas, de un falso supuesto de derecho, cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

   Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Tercero del Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que (sic) valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

   La respuesta la encontramos en el artículo 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, el cual señala:

   (…)

   En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el artículo 59 (sic), es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el artículo 57 o en el 184.

   Por otro lado, el mismo artículo 57, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan (sic) tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado; la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

   La Ley de Impuesto sobre la Renta nada señala sobre qué valor debe calcularse la rebaja, pero tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

   (…)

   Si el contribuyente debe pagar su Impuesto sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio para que verdaderamente sea un beneficio.

   Este Sentenciador, además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

   (…)

   Lo anterior nos dirige a la conclusión, de que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea porque estas cumplen con los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; siendo por lo tanto, procedente el argumento de la recurrente planteado en este punto. Así se declara.

   Este criterio, incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Político Administrativa, número 0276, de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

   ‘(…) Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

   En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

   (…)

   Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

   A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

   (…)

   De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

   Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

   En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que ‘(…) el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil (…)’. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

   En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

   ‘Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.’

   De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

   De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

   Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. (…)’.

   De la anterior transcripción se observa que en aquellos casos en los cuales se presente una rebaja por inversión en nuevos activos fijos, el valor a ser tomado en cuenta para la misma será el ajustado por inflación.

   En atención a lo anterior, la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la normativa aplicable, al haber rechazado los montos de rebajas por nuevas inversiones tomados por la contribuyente al valor ajustado por inflación y no el histórico, motivo por el cual, se acoge el alegato recursivo y se desestima el argumento de fondo planteado al respecto por la representación Fiscal y, en consecuencia, se confirma la nulidad del reparo por concepto de impuesto en relación con este aspecto. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Radio Caracas Televisión RCTV, C.A.; anteriormente denominada RCTV, C.A., (…).

   Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

   No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

   (Sic).

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   Apelación de la Contribuyente:

   Mediante escrito de fecha 10 de mayo de 2012 el abogado F.H.R., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A., fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el aludido fallo, en los términos siguientes:

   1.-Falta de motivación:

   Alega que no se expresan claramente las razones de hecho y de derecho que sirvieron de fundamento al fallo recurrido. Asimismo, destaca que el Juzgador de instancia no analizó las pruebas promovidas y evacuadas tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial y precisó que en la sentencia apelada era necesario expresar el criterio usado por el Juez para desestimar las pruebas.

   Señala la omisión en la cual incurrió el Juez de mérito respecto a motivar las razones por las cuales no consideró como elemento probatorio los escritos de la recurrente, donde -según el apoderado judicial de la contribuyente- se demuestra que no era un hecho controvertido el carácter comercial de las cuentas por cobrar del patrimonio neto. Apoyó su alegato con el contenido de la página 9 de la Resolución que decidió el recurso jerárquico, cuando se indica: “legislador no estableció excepción alguna sobre las debidas exclusiones, como tampoco el reconocimiento de medios probatorios de ningún género o especie”, lo que traduce el asunto debatido como de mero derecho.

   Arguye no haber indicado el fallo las razones de derecho que condujeron al dispositivo, por ejemplo ausencia de la norma que supuestamente prevé la señalada presunción iuris tantum y su vinculación con la controversia; vale decir si debían excluirse todas las cuentas por cobrar (lo que pretende la Administración Tributaria) o sólo las que no tenían carácter comercial (lo que alega su representada).

   Aduce que el Tribunal de instancia no analizó las pruebas promovidas por su representada, omisión que transformó el motivo del reparo, el cual se circunscribe a la correcta interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. Con ello el Juez de instancia persigue que, fuera de la etapa procesal respectiva, la contribuyente demuestre un hecho que no fue objeto de controversia; vale decir, el carácter comercial de las cuentas no excluidas del patrimonio neto, lo cual -en su dicho- evidencia la no consideración de los argumentos expuestos por las partes ni se valoraron los elementos probatorios que cursan en autos.

   Manifiesta que si el Tribunal de la causa consideraba necesario que se probara el carácter comercial de las cuentas por cobrar, a pesar de la negativa del órgano recaudador, pudo haber dictado un auto para mejor proveer, no obstante destaca que el reparo no se trataba de si la cuenta por cobrar era comercial o no, a su entender, el acto recurrido determinó que cualquier cuenta por cobrar entre compañías relacionadas o vinculadas se debió excluir del patrimonio neto, a los efectos del reajuste por inflación.

   2.- Que la sentencia apelada no contiene una decisión expresa, positiva y precisa:

   Alega que el fallo recurrido no fue dictado con arreglo a las pretensiones deducidas y a las excepciones y defensas opuestas por su representada.

   Destaca que el Tribunal de mérito no cumplió en su sentencia con el requisito de congruencia, al no existir coherencia entre la pretensión contenida en el acto impugnado (la exclusión de todas las cuentas por cobrar entre compañías vinculadas), así como las excepciones o defensas opuestas por la contribuyente desde el inicio del procedimiento administrativo, en cuanto a la no exclusión de las cuentas por cobrar de carácter comercial y que la decisión debió resolver.

   En apoyo de lo indicado, trae a colación doctrina nacional e internacional referida al principio de congruencia en las decisiones.

   Manifiesta que la sentencia apelada no da respuesta a los alegatos esgrimidos por su representada para defender sus derechos frente a los actos impugnados, toda vez que el motivo de la objeción fiscal “es la exclusión del patrimonio neto de cualquier cuenta por cobrar con compañía vinculada, fuese o no comercial según la Administración Tributaria”, mientras que la contribuyente sostuvo que conforme al criterio jurisprudencial, incluso ratificado en la sentencia apelada, excluyó solo las cuentas que no tienen el carácter comercial, las que no guardaban relación con la producción de la renta, y que la Administración Tributaria se limitó a objetar, en forma general, las cuentas por cobrar con empresas vinculadas.

   Asimismo, el apoderado judicial de la sociedad mercantil sostiene que el Juzgador de instancia, aún cuando confirmó el criterio planteado por la contribuyente, “cuando emitió su decisión y no antes”, le exigió que probase el carácter comercial de la cuenta excluida, materia no controvertida e incluso no sometida a prueba en la presente causa. En consecuencia, la decisión cambió el motivo del reparo lo que, a su entender, lesiona el derecho a la defensa de la sociedad mercantil.

   Aunado a lo anterior señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, conocía la relación comercial existente entre Radio Caracas Televisión, R.C.T.V., C.A. y C.I.T.C.. (empresa vinculada), por cuanto su representada ha informado a la Administración Tributaria de las operaciones comerciales realizadas entre ambas empresas desde que se implementó el sistema de declaraciones entre empresas vinculadas, tal como lo evidencia la “Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero Forma PT-99”, presentada por la recurrente para el ejercicio fiscal del 1°de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2005.

   Sostiene que en la referida Declaración se evidencia que su representada obtuvo y declaró ingresos gravables por concepto de cesión de derechos de distribución de telenovelas, conforme a un contrato suscrito por la contribuyente con la compañía C.I.T.C., hoy RCTV International Corp., y que de esa relación se derivan los ingresos cuya porción no fue cobrada al cierre del ejercicio, los cuales debió contabilizar como cuentas por cobrar, lo cual a su entender, forman parte del activo mencionado en el Balance y del patrimonio neto de la contribuyente.

   Respecto a este mismo punto, invoca el Informe de los Estados Financieros Auditados elaborados por la firma venezolana de auditores externos Espiñeira, Sheldon y Asociados, donde se demuestra la referida relación comercial, cuando en la “nota 7” menciona dentro de las cuentas por cobrar del exterior los montos de Bs. 18.885.185,00 y Bs. 18.122.266,00 a la mencionada empresa vinculada, y revela que para enero de 2001 fue suscrito un contrato con esa compañía. Asimismo, expresa que dentro de los ingresos por cesión de derechos existió un monto de Bs. 9.238.920,00 (según las páginas 16 y 17 de las notas a los Estados Financieros, en el Informe de los Auditores Externos para el 31 de diciembre 2006 y 2005).

   3.- La violación del derecho a la defensa y la garantía del debido proceso:

   Aunque la sentencia apelada le confiere la razón a su representada en lo que respecta a que no se debía excluir del patrimonio neto la cuenta por cobrar comercial, motivo de la objeción fiscal; no obstante, le exige “fuera del proceso” y ya en la decisión definitiva que demuestre el carácter comercial de la mencionada cuenta por cobrar, quedándole a su representada la única posibilidad de presentar pruebas documentales en esta segunda instancia, cuando para el Tribunal de mérito existió la oportunidad de dictar auto para mejor proveer, conforme al artículo 276 del Código Orgánico Tributario de 2001 a fin de esclarecer el fondo de la cuestión que ahora se discute.

   Alude que esa limitación a la cual fue sometida la recurrente para demostrar un hecho no discutido en sede administrativa ni en el proceso de primera instancia, el cual tampoco fue objetado al momento de formular el reparo fiscal, constituye una violación del derecho a la defensa y a la garantía del debido proceso.

   4.- Improcedencia del reparo por exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto:

   Arguye que las objeciones fiscales se contraen a la exclusión del patrimonio neto de su representada de la cuenta por cobrar a la empresa relacionada o vinculada C.I.T.C., por su actividad comercial, desconociendo con ello el desarrollo jurisprudencial de esta M.i..

   Manifiesta que la cuenta por cobrar a la mencionada empresa vinculada, es producto de la actividad comercial desarrollada por la recurrente siendo parte de los ingresos gravables, tal como lo evidenció la fiscalización y, por ende no deben excluirse.

   Así, señala que la actuación fiscal fue informada en Comunicación consignada y recibida el 28 de enero de 2009, sobre la no inclusión de las cuentas por cobrar inter-compañías, en la partida “Exclusión Afiliadas con efecto de vinculación”, debido a que se referían a cuentas por cobrar originadas en operaciones netamente comerciales de servicios que prestó su representada, siendo efectivamente pagadas por la empresa deudora y formaron parte de los ingresos brutos derivados de la actividad económica realizada.

   Aduce haber presentado como Anexo al escrito de descargos un cuadro donde explicó detalladamente, la forma como estaba conformado el saldo de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE”, en el cual demuestra que la mencionada cuenta ofrece un comportamiento similar a cualquier otra tenida con terceros. Inclusive, destaca, que la Declaración de Rentas presentada para el ejercicio de 2006, evidenció que las acumulaciones a la cuenta se conciliaron como no gravables y su respectiva cobranza se ajustó como gravable.

   Finalmente, solicitan que la apelación interpuesta sea declarada con lugar y, en consecuencia, la sentencia apelada sea anulada.

   Apelación del Fisco Nacional:

   En fecha 23 de mayo de 2012 la abogada V.M., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación ante esta Alzada, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

   1.- Vicio de falso supuesto de derecho:

   Alega que el Tribunal de instancia incurrió en el referido vicio por errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al considerar que la contribuyente debía realizar las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación, y no con fundamento al costo histórico, al estar representadas las nuevas inversiones en activos depreciables.

   Manifiesta que el Tribunal de mérito de igual forma cometió el mencionado error, cuando afirmó no haber efectuado una interpretación extensiva sino que se trata de comprender que el sistema de ajuste por inflación se aplica a toda las previsiones del legislador, salvo que establezca lo contrario, lo cual a su entender denota una transgresión a lo previsto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Sobre este vicio menciona el criterio sentado por la Sala de Casación Civil de este Alto Tribunal (Vid. sentencia Nro. 0400 del 1° de noviembre de 2002, caso: O.A.M.M.V.. la Corporación Mitravenca, C.A., y Adriática de Seguro, C.A.), y señala que el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 no prevé que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deban ser ajustadas por aplicación del sistema de ajuste por inflación.

   Afirma que sostener la posibilidad de ajustar las rebajas por nuevas inversiones, vulnera el contenido del artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto el legislador le indica al operador de la norma que cuando se trate de disposiciones que regulen incentivos fiscales (verbigracia rebajas fiscales) debe ser prudente al momento de su aplicación, pues se trata de normativas que crean excepciones a la regla general.

   Observa que la rebaja del impuesto sobre la renta es un incentivo fiscal, cuyo mecanismo pretende fomentar el desarrollo de ciertas actividades en un determinado momento histórico.

   Ratifica el contenido del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, según el cual las rebajas de impuesto sobre el diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los 5 años siguientes a la vigencia de la Ley, no deben ser ajustadas sino que se calculan sobre la base de su costo histórico, conforme al artículo 23 de la mencionada Ley, en concordancia con el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En referencia al contenido del acto recurrido, destaca lo que indica en cuanto a la determinación de las inversiones sujetas a rebajas, según el cual deben calcularse, deduciendo del costo de los nuevos activos destinados a la producción del enriquecimiento los retiros, amortizaciones y depreciaciones; es decir la rebaja recae sobre el costo histórico que aparece en las facturas que fueron reflejadas en los registros contables y respaldadas con el respectivo título de propiedad u otro documento equivalente que se asumió como obligación, quedando asentado en los libros el mencionado costo histórico como el precio del bien adquirido, a tenor del Parágrafo Primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Asimismo, precisa que la normativa reguladora del ajuste por inflación no prevé la aplicación de esa metodología a las rebajas por nuevas inversiones, por lo que aceptar su aplicación configura el otorgamiento de un doble beneficio, pues los valores ajustados del mencionado activo ya fueron considerados en la determinación de la renta gravable del ejercicio.

   Por otro lado, aprecia que el Tribunal de la instancia no estimó las razones de hecho y de derecho que asumió la Administración Tributaria al momento de decidir acerca de las rebajas por nuevas inversiones.

   Culmina sus alegaciones destacando que el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001 consagra excepciones al principio de igualdad, por lo que indudablemente debe ser interpretado en sentido restrictivo, para evitar el abuso en el disfrute de los beneficios fiscales y delimitando su otorgamiento a los supuestos expresamente previstos por el legislador.

   Sobre la base de lo expuesto, solicita que la apelación sea declarada con lugar y, el fallo apelado se revoque en lo atinente a la declaratoria de procedencia de las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos con cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación, cuando debe ser realizado con base al costo histórico.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   En fecha 05 de junio de 2012 la abogada V.M., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó un escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, en los términos siguientes:

   1.- En cuanto al alegato según el cual la sentencia no expresa claramente los motivos de hecho y de derecho en que fundamenta la decisión; señala que el Tribunal de instancia decidió conforme a las razones de hecho y de derecho, vale decir consideró el alegato que formuló la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A. sobre la improcedencia del reparo fiscal recurrido, por la exclusión de las cuentas por cobrar de “intercompañías o vinculadas”.

   Asimismo, enfatiza que el Tribunal de mérito decidió conforme al criterio jurisprudencial sentado por la Sala Político-Administrativa respecto al artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, según el cual “se debe excluir del cálculo del patrimonio neto, las cuentas por cobrar que surjan de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable”, de donde -según la representante de la República- surge una presunción “iuris tantum”, que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, vale decir, la recurrente tenía la carga de demostrar que las operaciones que generaron las cuentas se encontraban vinculadas con el proceso productivo de la renta, lo cual no sucedió.

   2.- Respecto a que el fallo apelado no contiene una decisión expresa, positiva y precisa; indica que el Juzgador de mérito razonó su pronunciamiento al analizar el contenido del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, concluyendo que sólo debía excluirse del cálculo de patrimonio neto inicial las cuentas por cobrar que surjan de operaciones normales y necesarias, siempre que hayan sido destinadas a la producción de la renta gravable, generando con ello una presunción que debió inexorablemente desvirtuar el contribuyente, tal como lo establece la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 000742 del 22 de julio de 2010, caso: Papeles Venezolanos, C.A. (PAVECA). Por lo que, solicitó que se desestimara el alegato referido a la falta de decisión expresa, positiva y precisa.

   3.- En relación al vicio de nulidad por la violación del derecho a la defensa y la garantía del debido proceso que afecta a la decisión apelada; destaca no serle posible a la recurrente alegar que en los actos impugnados la Administración Tributaria nunca argumentase, como motivo del reparo, que la cuenta por cobrar a C.I.T.C. no fuese comercial, para así haber tenido un debido proceso y ejercido, por ende, su derecho a defenderse de tal alegato.

   Advierte que del escrito recursivo se desprende, que el órgano recaudador se pronunció sobre el carácter comercial de la cuenta por cobrar y que la sociedad mercantil tenía conocimiento de la mencionada presunción, en cuanto a las referidas cuentas y que ella debía desvirtuarla, durante el lapso de los 10 días de despacho que confiere el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, no fue vulnerado el derecho a la defensa y al debido proceso que alega la contribuyente.

   4.- En lo atinente a la improcedencia del reparo por la exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto; esgrime la evidencia que surge de la sentencia apelada respecto a sólo excluir del aludido cálculo, aquellas cuentas por cobrar que se originen de operaciones normales y necesarias cuando hayan sido destinadas a la generación de la renta gravable; de allí el origen de la presunción que debía desvirtuar el recurrente en la oportunidad procesal correspondiente, razón por la cual solicita se desestime el alegato formulado por la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A.

   Sobre la base de lo expuesto, ratifica su solicitud respecto a que sea declarada sin lugar la apelación ejercida por la contribuyente y se confirme el fallo apelado referido a la declaratoria de improcedencia del alegato de la recurrente atinente a las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En la oportunidad para decidir, corresponde a la Sala pronunciarse respecto de las apelaciones interpuestas por las representaciones judiciales de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A. y el Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 121/2011 del 23 de noviembre de 2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la contribuyente.

   Vistos los términos en que se dictó la decisión apelada, así como examinados los alegatos formulados en su contra tanto por el apoderado judicial de la mencionada empresa como de la representación fiscal y las defensas esgrimidas por la representación de la República, la controversia planteada se contrae a decidir los alegatos siguientes: i) vicio de inmotivación de la sentencia; ii) si el fallo apelado contiene una decisión expresa, positiva y precisa; iii) vicio de nulidad por violación del derecho a la defensa y la garantía del debido proceso de la decisión; iv) improcedencia del reparo por la exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto; y v) vicio de falso supuesto de derecho en el que incurrió el Juzgador de instancia por la errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a decidir y al respecto, observa lo siguiente:

   1.-Vicio de inmotivación:

   Para resolver la denuncia planteada esta Alzada estima necesario realizar las consideraciones siguientes:

   La recurrente señala al Sentenciador de mérito no haber expresado claramente los motivos de hecho y de derecho con los cuales fundamentó la decisión, por haber omitido mencionar la razón que tuvo para no considerar como elemento probatorio los escritos presentados por el sujeto pasivo, donde -según el apoderado judicial- la contribuyente demuestra no haber sido un hecho controvertido el carácter comercial de las cuentas por cobrar del patrimonio neto. Para reforzar este alegato, cita el contenido de la página 9 de la Resolución que decide el recurso jerárquico, cuando indica que el “legislador no estableció excepción alguna sobre las debidas exclusiones, como tampoco el reconocimiento de medios probatorios de ningún género o especie”, lo cual se traduce en el deber de considerar el asunto debatido como de mero derecho.

   Arguye que tampoco se indicaron en el fallo las razones de derecho que condujeron al dispositivo; por ejemplo, ausencia de la norma que supuestamente prevé la señalada presunción iuris tantum y su vinculación con la controversia, vale decir, si debían excluirse todas las cuentas por cobrar (lo que pretende la Administración Tributaria) o sólo las que no tenían carácter comercial (lo que alega su representada).

   Aduce que el Tribunal de instancia no analizó las pruebas promovidas por su representada, omisión que transformó el motivo del reparo, el cual se circunscribe a la correcta interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. Con ello el Juez de instancia persigue que, fuera de la etapa procesal respectiva, la contribuyente demuestre un hecho que no fue objeto de controversia; vale decir, el carácter comercial de las cuentas no excluidas del patrimonio neto, lo cual -en su dicho- evidencia la no consideración de los argumentos expuestos por las partes ni se valoraron los elementos probatorios que cursan en autos.

   Por su parte, la representación del Fisco Nacional sostiene que el Tribunal de la causa decidió conforme a las razones de hecho y de derecho, consideró el alegato de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A. sobre la improcedencia del reparo fiscal recurrido, por la exclusión de las cuentas por cobrar de “intercompañías o vinculadas”.

   Destaca el Tribunal de mérito haber decidió conforme al criterio jurisprudencial sentado por la Sala Político-Administrativa respecto al artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, según el cual “se debe excluir del cálculo del patrimonio neto, las cuentas por cobrar que surjan de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable”, de donde -según la representante de la República- surge una presunción “iuris tantum”, que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, vale decir, que la recurrente tenía la carga de demostrar que las operaciones que generaron las cuentas se encontraban vinculadas con el proceso productivo de la renta, lo cual no sucedió.

   Para decidir la Sala observa:

   El artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, prevé:

   Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

   (…)

   4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

   6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

   (Destacado de la Sala).

   Respecto a la motivación de la sentencia, la doctrina y la jurisprudencia patria han sostenido que consiste en la exposición y análisis de las diferentes razones y argumentaciones tomadas en cuenta por el Juzgador para llegar a la configuración de la parte dispositiva de la sentencia.

   Asimismo, se ha interpretado que el vicio por inmotivación del fallo radica en la falta absoluta de fundamentos, mas no cuando los mismos solo sean escasos o exiguos. (Vid. sentencias Nros. 00738 del 2 de junio de 2011 caso: E.C., C.A., 01030 del 28 de julio de 2011 caso: Tienda Casablanca, C.A., 01307 del 19 de octubre de 2011 caso: C.B.I. Venezolana, S.A. y 01575 del 24 de noviembre de 2001, caso: Aerofletes, S.A.; y de fechas más recientes, los fallos Nros. 00168 del 7 de marzo de 2012, caso: A.J.M.S. y 00711 del 19 de junio de 2012, caso: IBM de Venezuela,C.A.).

   Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada aprecia que la decisión recurrida luego de razonar sobre la forma como fue concebido el sistema de ajuste por inflación, desde su creación hasta las normas que estaban vigentes para el momento del origen de la causa de autos, procedió a abordar la situación planteada en torno al contenido del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, en el entendido que el legislador estableció ciertos límites al momento de ajustar el patrimonio neto inicial.

   Al respecto, el Tribunal de la causa interpretó -apoyándose en el criterio fijado por esta Sala en la sentencia Nro. 0394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.- en cuanto a la mencionada norma, la sola exclusión del cálculo del patrimonio neto inicial de las cuentas por cobrar “que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.”

   De igual forma, el Juez de instancia resaltó en el fallo que a los efectos de la mencionada exclusión, la contribuyente debe demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas por cobrar con empresas vinculadas, están directamente relacionadas con el proceso productivo de la renta.

   Así, consideró no existir “suficientes elementos de convicción” demostrativos de la relación de las operaciones comerciales con el mencionado proceso productivo, y destacó que la recurrente incumplió con la carga procesal derivada de la presunción iuris tantum, que le imponía proceder conforme a lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. Estimó además, que la sola afirmación de la recurrente no era suficiente para comprobar “el origen comercial y su vinculación con los ingresos gravables”, para concluir que la inclusión de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE” que realizó la contribuyente infringió las bases del ajuste por inflación, conforme a lo previsto en los artículos 179 y 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Esta Sala aprecia, contrario a lo afirmado por la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Tribunal de instancia decidió de acuerdo a razones de hecho y de derecho y estimó los alegatos esgrimidos por la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A., en cuanto a la improcedencia del reparo fiscal recurrido, vale decir, por la exclusión de las cuentas por cobrar de “intercompañías o vinculadas”, así como apreció también los alegatos planteados por la representación del Fisco Nacional.

   En cuanto a lo precisado por el Tribunal de instancia, relativo a que la recurrente debió demostrar “el carácter comercial y su vinculación con los ingresos gravables”, no constituye un hecho nuevo sino que éste se encuentra “estrechamente vinculado con su pretensión procesal”(Vid. sentencia Nro. 119 del 19 de febrero de 2011, caso: NYC Construcciones, C.A.), relativa a solicitar la inclusión de la cuenta por cobrar “intercompañías vinculadas” dentro del patrimonio neto inicial; aunado a que la propia contribuyente hace mención de ello en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, cuando señala que la no inclusión de las cuentas por cobrar comerciales inter-compañía (CxC Comer.Inter.CE) al momento de establecer la partida “Exclusión Afiliadas con Efecto de vinculación”, se debió a que no correspondía a cuentas por cobrar cuyo origen sea el préstamo o financiamiento sino a operaciones exclusivamente comerciales por servicios que realizó, los cuales formaron parte de sus ingresos brutos y así fueron incluidos en el patrimonio neto.

   Por las razones que anteceden, esta M.i. desestima el alegato de inmotivación formulado por la recurrente. Así se decide.

2. - Si el fallo apelado contiene una decisión expresa, positiva y precisa:

   El artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, conforme a las directrices previstas establece toda sentencia como una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

   De allí que la decisión judicial debe carecer de expresiones o declaratorias sobreentendidas, su contenido debe expresarse en forma perceptible, cierta, verdadera y efectiva, sin generar dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera, dirimir el conflicto de intereses planteados en la controversia. (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 00354, de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Del Sur, Banco Universal, C.A.).

   En orden a lo anterior, la jurisprudencia ha clasificado estos requisitos de la sentencia, en tres grupos, a saber: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   En cuanto a la congruencia, dispone la norma antes señalada que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; por ende, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

   En este mismo orden de ideas, ha observado esta M.i. “que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en segundo lugar, una incongruencia negativa”. (Vid. decisiones Nros. 01637, de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: Repuestos Medina, C.A. y 00725 del 20 de junio de 2012, caso: Inversiones Monsanto Bellorín, C.A.).

   Aplicando los anteriores lineamientos al caso concreto de las actas procesales se pudo observar, específicamente, del recurso contencioso tributario interpuesto ante el Tribunal de instancia, lo señalado por el representante legal de la contribuyente a los fines de determinar el reajuste por inflación; es decir, que las cuentas por cobrar a intercompañías o vinculadas corresponden a operaciones de origen comercial en virtud de los servicios prestados por ella, pactados en condiciones de libre mercado y que, además, las cobraron en su totalidad, siendo gravados fiscalmente al formar parte de la renta neta financiera o gravable.

   De igual modo, la contribuyente alega que la no inclusión de las cuentas por cobrar comerciales inter-compañía (CxC Comer.Inter.CE) al momento de establecer la partida “Exclusión Afiliadas con Efecto de vinculación”, se debió a que no correspondía a cuentas por cobrar cuyo origen fuese el préstamo o financiamiento sino a operaciones exclusivamente comerciales por servicios que realizó, los cuales formaron parte de sus ingresos brutos. También, destaca que anexo al escrito de descargos presentado con motivo del procedimiento del sumario administrativo, explicó como estuvo conformado el saldo de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer.Inter.CE”, con lo que se demostró que la referida cuenta tuvo un comportamiento similar a cualquier otra cuenta por cobrar comercial que tuviese la empresa con terceros.

   Aduce que la Administración Tributaria cuando emitió el acto recurrido, silenció e ignoró lo señalado en la jurisprudencia, con lo cual quedó vulnerado el principio de la globalidad de las decisiones, previsto en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Además, se infringió lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no interpretar el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, en atención a su fin y significado económico; y añade que en el fallo recurrido no se analizaron estos elementos sino que el motivo del reparo fue cambiado.

   En relación con lo antes expuesto, observa esta Alzada que el Juez de la causa expuso en su sentencia las razones por las cuales declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, decisión que abarcó la totalidad de los alegatos esgrimidos por la hoy apelante y las defensas que al efecto esgrimió, al afirmar -tal como lo señala la representación del Fisco Nacional- que razonó con fundamento en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y precisó el deber de excluir del cálculo de patrimonio neto inicial las cuentas por cobrar que surjan de operaciones normales y necesarias siempre que hayan sido destinadas a la producción de la renta gravable, con lo que generó una presunción que debió inexorablemente desvirtuar el contribuyente, para lo cual se apoyó en la sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 0394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.

   Asimismo, del contenido del recurso contencioso tributario esta M.I. evidencia que la contribuyente conocía la necesidad de demostrar la naturaleza de las operaciones que conformaron la cuenta por cobrar con la empresa vinculada, habida cuenta que trajo a colación sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de esta Sala, con las que resaltó que si bien el legislador establece una presunción en cuanto a las cuentas por cobrar referidas a empresas relacionadas, tal presunción puede ser desvirtuada en los casos de cuentas con empresas relacionadas cuyo origen sea comercial y que tengan el mismo tratamiento contable y fiscal de las cuentas por cobrar con terceros no vinculados.

   En orden a lo anterior, pudo esta Alzada constatar, en contrario a lo sostenido por la contribuyente, que el Sentenciador de instancia al exponer su razonamiento no cambió el motivo del reparo.

   Así, se aprecia en el fallo apelado que el Juez de Mérito realizó el examen lógico-jurídico del asunto debatido para lo cual examinó la totalidad de los alegatos presentados en la instancia por las partes.

   Conforme a las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa estima que no se configura en el presente caso el denunciado vicio de incongruencia positiva, previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

3. - La decisión apelada está viciada de nulidad por violación del derecho a la defensa y la garantía del debido proceso:

   Denuncia la recurrente que el fallo objeto de apelación lesionó sus derechos a la defensa y al debido proceso, previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; aunque la sentencia apelada, afirma, le otorgó la razón en lo que respecta a que no se debía excluir del patrimonio neto la cuenta por cobrar comercial que era motivo de la objeción fiscal; no obstante, le exige -“fuera del proceso”- en la decisión definitiva, demostrar el carácter comercial de la mencionada cuenta por cobrar, quedándole la única posibilidad de presentar pruebas documentales en esta segunda instancia, cuando para el Tribunal de mérito existió la oportunidad de dictar auto para mejor proveer, conforme al artículo 276 del Código Orgánico Tributario de 2001 a fin de esclarecer el fondo de la cuestión que ahora se discute.

   Por su parte, la representación Fiscal sostiene según se desprende del escrito del recurso contencioso tributario, que el órgano recaudador emitió pronunciamiento sobre el carácter comercial de la cuenta por cobrar y que la sociedad mercantil tenía conocimiento de la señalada presunción en cuanto a las referidas cuentas, en razón de lo cual debió desvirtuarla, durante el lapso de los 10 días de despacho que confiere el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En cuanto al debido proceso, la jurisprudencia de esta Sala ha establecido que constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, tanto en la decisión administrativa como en la judicial (artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), razón por la cual la ausencia de procedimiento vicia de nulidad los actos dictados por la Administración, en el caso concreto por el Juez, pues el interesado se vería imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses contra la actuación al margen del procedimiento que le es propio.

   Ciertamente, los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de las decisiones administrativas y judiciales, a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el interesado tanto al procedimiento como el proceso judicial; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado y grado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del contribuyente a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas y jurisdiccionales que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes y a los recursos administrativos y judiciales incoados. (Vid. sentencias Nros. 00293 del 14 de abril de 2010, caso: M.Á.M.T., 01266 de fecha del 9 de diciembre de 2010, caso: D.J.R.J., 01710 del 08 de diciembre de 2011, caso: Inversiones Nippón 2002, C.A. y 00002 del 18 de enero 2012, caso: Grupo Hardwell Technologies, C.A.)

   Ahora bien, observa esta Alzada que el Juzgador expresó en el fallo apelado lo siguiente:

   “(…) sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable, de allí que surge una presunción que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, lo que se traduce en que el contribuyente tiene la carga procesal de demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, para que de este modo no opere la aludida exclusión.

   Observa este Tribunal que no se pueden extraer del expediente suficientes elementos de convicción que permitan comprobar que las Cuentas por Cobrar Compañías Afiliadas, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, no cumpliendo el recurrente con la carga procesal derivada de la prenotada presunción iuris tantum que le impone la carga de proceder conforme lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo que no basta para tales efectos la afirmación plasmada en el escrito recursivo en cuanto a que ‘… está comprobado el origen comercial y su vinculación con los ingresos gravables de mí representada…’. (sic) (Destacado de la Sala).

   En este orden de razonamiento advierte la Sala que la recurrente -y así se infiere de su escrito de recurso contencioso tributario, tal como se evidenció en el pronunciamiento del alegato anterior- tenía conocimiento de la necesidad de demostrar la naturaleza de las operaciones que conformaron la cuenta por cobrar con la empresa vinculada, vale decir, que conocía la presunción legal en cuanto a las cuentas por cobrar referidas a empresas relacionadas, y que la referida presunción podía ser desvirtuada en los casos referidos a cuentas con empresas relacionadas cuyo origen fuese comercial y que tuviese el mismo tratamiento contable y fiscal de las cuentas por cobrar con terceros no vinculados.

   Por las razones anteriores, esta Sala considera que el Tribunal de instancia no lesionó el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; en consecuencia, se desestima la indicada denuncia. Así se declara.

4. - Improcedencia del reparo por la exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto:

   El apoderado judicial de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A., señala que las objeciones fiscales se contraen a la exclusión del patrimonio neto de su representada de la cuenta por cobrar a la empresa relacionada o vinculada C.I.T.C. por su actividad comercial, desconociendo con ello el desarrollo jurisprudencial de esta M.i. y que la cuenta por cobrar con la mencionada empresa vinculada fue producto de la actividad comercial desarrollada por la recurrente, siendo parte de los ingresos gravables, tal como lo evidenció la fiscalización y, por ende no deben excluirse del patrimonio neto.

   Destaca que la actuación fiscal fue informada en Comunicación consignada y recibida el 28 de enero de 2009, sobre la no inclusión de las cuentas por cobrar inter-compañías, en la partida “Exclusión Afiliadas con efecto de vinculación”, debido a que se referían a cuentas por cobrar originadas en operaciones netamente comerciales de servicios que prestó su representada, siendo efectivamente pagadas por la empresa deudora y formaron parte de los ingresos brutos derivados de la actividad económica realizada.

   Refuerza lo anterior, al afirmar que su representada anexó al escrito de descargos un cuadro donde explicó detalladamente, la forma como estaba conformado el saldo de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE”, con lo cual, a su entender, demuestra que la mencionada cuenta ofrece un comportamiento similar a cualquier otra que se tenga con terceros. Inclusive -destaca- que en la Declaración de Rentas que presentó para el ejercicio de 2006, se evidenció que las acumulaciones a la cuenta fueron conciliadas como no gravables y su respectiva cobranza se ajustó como gravable.

   Al respecto, la representación fiscal precisa que de la sentencia apelada se evidencia el deber de excluir solamente del aludido cálculo, las cuentas por cobrar cuyo origen sea operaciones normales y necesarias cuando hayan sido destinadas a la generación de la renta gravable; de allí surge la presunción que debía desvirtuar la recurrente en la oportunidad procesal correspondiente.

   Para esta Sala, es menester citar el contenido del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, que establece lo siguiente:

   Artículo 184. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.

   Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.

   Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumularán a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

   Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 de esta Ley.

   (Destacado de la Sala)

   De la norma transcrita se evidencia lo establecido por el legislador, a los efectos del reajuste regular por inflación, de que en la partida referida al reajuste por inflación se deben registrar como disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o la disminución de valor que se genere del reajuste anual del patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el ejercicio gravable. Concibiendo al patrimonio neto como la diferencia entre el total de los activos y pasivos, ya sean monetarios y no monetarios.

   No obstante, el legislador estimó necesario establecer ciertos límites en cuanto al cálculo del reajuste, y así excluyó de los activos y pasivos y del patrimonio neto las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas; entendiendo por parte vinculada la empresa que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas, conforme al artículo 117 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   En tal sentido, la Sala ratifica el criterio que para casos similares ha manifestado sobre la exclusión de las mencionadas cuentas por cobrar. En efecto, en sentencia Nro. 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A., se dejó sentado lo siguiente:

   Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.

   Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.

   . (Subrayado de esta Alzada)

   De tal manera, conforme a la normativa antes indicada, la interpretación jurisprudencial realizada por la Sala Político-Administrativa y en atención a los razonamientos esgrimidos por la contribuyente, para esta M.I. es indudable, que la referida exclusión debe interpretarse en forma sistemática, dentro del marco establecido por el legislador en cuanto al régimen de Control Fiscal, específicamente, en atención a los objetivos que persigue el mecanismo de los Precios de Transferencia, previsto en el Capítulo III del Título VII de la Ley de Impuesto sobre la renta de 2001, que se refiere a la relación que pudiese existir entre empresas vinculadas o relacionadas, el cual busca evitar la repatriación de dividendos en forma indebida y el tratamiento preferencial hacia determinadas empresas que generen distorsiones en el cálculo de la renta y, por ende, tal como puede suceder en el caso bajo examen, se impidan desequilibrios por efectos del reajuste por inflación.

   En consecuencia, las cuentas que obligatoriamente deben excluirse son las cuentas por cobrar a empresas vinculadas o relacionadas, que no se correspondan con operaciones normales y necesarias para la producción de la renta gravable, vale decir, las cuentas por cobrar cuyo origen no sea las operaciones comerciales y que no ofrezcan un comportamiento similar a cualquier otra que se tenga con terceros, tal como lo precisó el Tribunal de la causa, y así se desprende del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y del criterio ratificado por esta Sala, que fue expuesto en el fallo Nro. 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A..

   Ahora bien, en virtud del anterior razonamiento se debe precisar respecto al acervo probatorio aportado por la contribuyente al proceso, si las cuentas objeto de reparo fiscal correspondían o no a las cuentas por cobrar que no forman parte de la mencionada exclusión. Para ello, era necesario que las cuentas por cobrar del sujeto pasivo con su empresa vinculada, como antes se indicó, fuesen cuentas originadas en operaciones comerciales y que hubiesen tenido un tratamiento idéntico a las de cualquier otra empresa no vinculada con la contribuyente.

   Sobre el particular, esta M.I. observa que la contribuyente no realizó actividad probatoria alguna durante el proceso en primera instancia, a los efectos de demostrar que a la cuenta por cobrar con su vinculada, por interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, correspondía la no incorporación en la partida “Exclusión Afiliadas con efecto de vinculación”, de la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE”.

   No obstante, de las actas que conforman el expediente se evidencia que la contribuyente para justificar la no inclusión, aportó ante esta Alzada las siguientes pruebas documentales: a) Copia simple de la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, Forma PT-99 y sus respectivos anexos (que cursa a los folios 119 al 121 del expediente judicial), b) Documento presentado en idioma extranjero, denominado “Distribution Agreement” (que corre inserto a los folios 122 al 134) y c) Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2005 y 2006 (ubicado a folios 135 al 170).

   Esta Sala después del respectivo análisis aprecia lo siguiente:

   En cuanto a la copia simple de la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, Forma PT-99, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 2005 hasta 31 de diciembre de 2005, con sello de recibida el 29 de julio de 2006 por la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, cuyos anexos “A” y “B” no se encuentran sellados; se puede inferir que la contribuyente le informó a la Administración Tributaria haber efectuado una operación con otra empresa relacionada o vinculada, por el monto actual de Bs. 7.891.071,06, durante el ejercicio fiscal que va desde 1° de enero de 2005 hasta 31 de diciembre de 2005; en este caso el “sello húmedo” del ente recaudador demuestra la recepción de la Declaración Jurada realizada por la sociedad mercantil contribuyente (cursante al folio 119).

   Del Anexo A- Forma PT-99 (Detalle de las Operaciones Efectuadas con la Parte Vinculada) que corre inserto al folio 120, se aprecia que no está sellado como recibido y reporta dos operaciones: una, correspondiente a ingresos por cesión de derechos de distribución de programas televisivos y, la otra, se refiere a cargos por intereses de mora, por las cantidades actuales de Bs. 7.312.850,82 y 578.220,24, respectivamente, cuya sumatoria alcanza el total de Bs. 7.891.071,06, monto que coincide con el mencionado en la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, Forma PT-99 (folio 119).

   Por otra parte, en el Anexo B- Forma PT-99 (Estado de Resultados) que tampoco está sellado como recibido (folio 121), en la parte correspondiente a la conciliación fiscal de rentas se menciona lo siguiente: a) en el ítems 43 como “ingresos causados en ejercicios anteriores cobrados”, la cantidad actual de Bs. 8.456.650,79, que según explica en una Nota al pie (74) del estado de Resultados, se refieren a montos por la cesión de uso no cobrado en 2004, que fue cobrado en el ejercicio 2005; y b) en el ítems 53 en el rublo “Otros”, la cantidad actual de Bs. 7.312.850,82 que igualmente explica en Nota al pie (75), que atañe al ingreso por cesión de uso registrado y no cobrado en el ejercicio 2005 (folio 121).

   Ahora bien, la Sala observa que las documentales promovidas por la recurrente se refieren a la declaración o manifestación por parte de la contribuyente, en la cual informa a la Administración Tributaria haber efectuado operaciones con partes vinculadas ubicadas en el extranjero, cuyo deber formal está previsto en el en artículo 145, numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente en el artículo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, cuya inobservancia constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el artículo 103 del mencionado Código.

   En conexión con lo anterior, se evidencia de autos, que la representación fiscal no impugnó ni rechazó las mencionadas pruebas documentales privadas, vale decir, la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, Forma PT-99, ni los Anexos A y B que fueron consignados en copia simple; en consecuencia, este Alto Tribunal considera fidedignas las referidas documentales, conforme a lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por lo que a tenor de lo dispuesto en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, se tendrá como cierto el contenido de esa Declaración, en virtud de la presunción de veracidad que sobre ella prevé el legislador. Así se decide.

   En función del anterior pronunciamiento, esta M.I. declara que las mencionadas pruebas documentales demuestran que la contribuyente presentó, ciertamente, el 29 de julio de 2006 la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, Forma PT-99, que corresponde al ejercicio fiscal desde el 1° de enero de 2005 hasta 31 de diciembre de 2005, ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en la cual manifiesta haber realizado una operación con otra empresa relacionada o vinculada, por el monto actual de Bs. 7.891.071,06, y que al no ser impugnada por la representación del Fisco Nacional, esta Alzada la estima como cierta. Así se decide.

   Por otra parte, la Sala considera pertinente efectuar la valoración probatoria de las restantes documentales en forma conjunta, tanto del “Distribution Agreement” (Acuerdo de Distribución) como del “Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2006 y 2005”.

   Al respecto, es menester precisar que tanto el documento denominado “Distribution Agreement” (Acuerdo de Distribución), cuyo contenido fue promovido con la respectiva traducción al idioma castellano (folios 122 al 134); como el “Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2006 y 2005” (folios 135 al 170), corresponden a instrumentos privados que fueron suscritos por terceros que no son parte en el proceso, vale decir, la sociedad mercantil C.I.T.C.. y Espiñeira, Sheldon y Asociados.

   En orden a lo anterior, es preciso resaltar lo previsto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, el cual prevé lo siguiente:

   Artículo 431.- Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial.

   Del contenido del artículo antes transcrito, se colige que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno a la controversia, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial o juramento presentado ante las autoridades competentes, exigencia que no fue cumplida en el presente asunto, por lo que la otra parte (Fisco Nacional) no pudo tener control de la validez y autenticidad del contenido de la declaración, lo cual vulnera su derecho al debido proceso.

   Por las consideraciones antes expuestas, esta Sala desestima los aludidos documentos, por no existir suficientes elementos de convicción que permitan darle valor probatorio tanto al “Distribution Agreement” (Acuerdo de Distribución) como al “Informe de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2006 y 2005”. Así se decide.

   En atención a las razones antes mencionadas, para esta M.I. resulta evidente que la contribuyente no demostró que las operaciones que dieron origen a la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE” eran comerciales y que le haya dado tratamiento idéntico a las que tuvo con cualquier otra empresa que no estuviese vinculada. En consecuencia, la cuenta Nro. 111030500 “CxC Comer. Inter. CE” debió formar parte de la partida “Exclusión Afiliadas con efecto de vinculación”. Así se decide.

   En armonía con lo indicado, esta M.I. desestima el alegato esgrimido por la contribuyente y se confirma el pronunciamiento emitido por el Tribunal de la causa, en el sentido de no existir elementos de convicción suficientes para demostrar que la recurrente cumplió con los supuestos previstos en la normativa. Así se decide.

5. - Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 realizada por el Juez de instancia, esta Sala Político-Administrativa observa lo siguiente:

   La representación del Fisco Nacional considera que el fallo recurrido incurrió en el aludido vicio, al considerar que la contribuyente debía realizar las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación, y no con fundamento al costo histórico, al estar representadas las nuevas inversiones en activos depreciables. Asimismo, destaca que la decisión apelada cometió el mencionado error, cuando afirmó no haber efectuado una interpretación extensiva del tema, sino que se trata de comprender el sistema de ajuste por inflación que se aplica a toda las previsiones del legislador, salvo que establezca lo contrario, lo cual a su entender denota ser contradictorio con lo previsto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Esta Alzada considera que el aspecto bajo análisis se concreta a determinar, si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa contribuyente en su recurso contencioso tributario, y así lo consideró la recurrida.

   Ha sido criterio reiterado de esta Sala que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación, y no al costo histórico.

   Así el principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación.

   De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de la empresa, evitando su distorsión por los efectos de la inflación. (Vid. sentencias Nros. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A., 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela y 00708 del 19 de junio de 2012, caso: CVG Electrificación del Caroní, C.A. (C.V.G. EDELCA)).

   Criterio anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto estima esta M.I. que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.

   De acuerdo con el razonamiento antes indicado, esta Sala Político-Administrativa desestima el vicio de falso supuesto de Derecho por errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, alegado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

   Con base en las consideraciones que anteceden, esta Alzada declara sin lugar las apelaciones interpuestas por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A. y por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 121/2011 del 23 de noviembre de 2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente; en consecuencia, se confirma el fallo apelado. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR las apelaciones interpuestas por el apoderado judicial de la sociedad mercantil RADIO CARACAS TELEVISIÓN R.C.T.V., C.A. y por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 121/2011 del 23 de noviembre de 2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente; en consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R.
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En treinta (30) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01244.
   	La Secretaria, S.Y.G.