Decisión nº 363-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Mayo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

I

En fecha 03/11/2006, se recibió Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Á.F.D., mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V- 2.611.553, con domicilio fiscal en la Av. 5 entre calles 12 y 13 Nro 12-43, Valera Estado Trujillo, en su carácter de representante legal de “COMERCIAL DELGADO C.A.” inscrito por ante el Registro Mercantil bajo el N° 63, de fecha 20/05/85, actuando debidamente asistido por la abogada M.L.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 60.801, contra las Resolución N° GRLA/DJT/ARJ-2006-291 de fecha 29/09/2006, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

En fecha 07/11/2006, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente de la División Jurídico Tributario del (SENIAT); Contralor General de la República, Procurador General de la República y Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F- 198-207)

En fecha 21/02/2007, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación al Procurador General de la República. (F-234-236)

En fecha 21/02/2007, se hizo presente el abogado A.J.M.R., quien presentó escrito de promoción de pruebas e instrumento poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela. (F-240-243)

En fecha 15/03/2007, se dictó auto de admisión de la pruebas promovidas (F-244)

En fecha 07/05/2007, se recibió comisión de notificación al Procurador General de República Bolivariana de Venezuela de la Sentencia de Admisión de la presente causa. (F-245-254)

En fecha 10/05/2007, el apoderado judicial de la República presentó escrito de informes. (F-255-256)

En fecha 11/105/2007, entró la causa en estado de sentencia. (F-257).

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

“Expresa el recurrente que en fecha 02/01/2006 recibió de manos del funcionario DT. GN. Sáez Araque con cédula de identidad N V- 14.460.423, notificación de actos administrativos dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos sobre los cuales manifiesta no estar de acuerdo con la pretensión de la Administración Tributaria en las Resoluciones de Imposición de Sanción las cuales le fueron impuestas, solicitando se deje sin efecto las resoluciones objeto de este recurso Jerárquico y por ende la anulación de las mencionadas multas tomando en cuenta que es una multa muy elevada para la gravedad de los hechos, puesto que es un software de Saint que ya viene diseñado, y que además refleja claramente las transacciones con el día de cada operación pero no es así como lo ve el funcionario actuante, así mismo sañala que en las revisiones fiscales anteriores no se hizo observación alguna ni hubo imposición fiscal. “

III

RESOLUCIONES RECURRIDAS

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes (SENIAT) emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRLA/DJT/ARJ/2006-291, de fecha 29 de Septiembre del 2006, por medio de la cual declara Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el ciudadano Á.F.D. en su carácter de representante legal de la contribuyente “COMERCIAL DELGADO C.A.” contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF/ N-5055001089; N- 5055001090, ambas de fecha 19/10/2005, así el ente administrativo fundamenta la Resolución del Recurso Jerárquico en las siguientes razones:

(…) En el presente caso, esta alzada verificó la actuación fiscal corroborando que la contribuyente de autos incumplió con los deberes formales supra indicados, tal y como consta en Acta de Recepción y Verificación Fiscal N° RLA-DF-PF-2002046/2005/02, de fecha 20/05/2005, la cual corre inserta al folio siete (07) del expediente administrativo levantado por la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, en donde se plasmo en el ítem 10, por parte del fiscal actuante, textualmente lo siguiente:

En caso de no cumplir con los requisitos de forma indique: tipo de libro o relación, requisitos y períodos en que incumple con las formalidades establecidas:

Libro de Ventas: no indica la fecha de la factura en forma completa, sólo indica el día, en los periodos enero a abril 2004 a abril 2005. Asimismo, no contiene el resumen mensual de todas las operaciones que coincida con los datos declarados.

Libro de Compras: no indica el nombre del proveedor, tampoco indica la fecha de la factura (solo indica el día) en los periodos: enero 2004 a abril 2005.

En el período abril 2005 efectuó registros sin conservar el orden cronológico y el total de dicho periodo, de la base imponible y del impuesto, no coincide con los montos declarados.

En Segundo lugar, éste Superior Jerárquico entra a conocer de oficio lo relativo al monto o cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal de llevar los libros de ventas y de compras del Impuesto al Valor Agregado que cumplan con los requisitos establecidos en las normas correspondientes, esta alzada observa:

(…) Esto tiene su explicación en la unidad del libro, es decir que ellos, aun cuando insertan operaciones contables relacionadas con varios periodos, siempre continuarán siendo únicos, por eso en la oportunidad que un funcionario en ejercicio de las facultades de fiscalización requiera al sujeto pasivo la presentación de los libros, y estos no le sean consignados por no llevarlos, independientemente de los períodos que se investiguen, la sanción por este ilícito es una sola, vale decir de 25 UT para la primera visita. Si en una próxima visita al volvérsele a requerir la presentación de los libros no le sean presentados por la misma razón, se aumentará en 50UT la sanción, es decir que será penalizada el imputado con 100 UT. Y así sucesivamente hasta aplicar el máximo de 250 UT.

Sucederá igual cuando en una investigación fiscal se constate que los libros y registros se llevan atrasados o sin cumplir con las formalidades y condiciones legalmente establecidas, o porque se lleven en otro idioma o moneda sin la debida autorización o porque no se conserve su físico por el tiempo establecido. (…)

(Subrayado de esta gerencia)

Ahora bien el caso de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, procedió a sancionar a la contribuyente por no dar cumplimiento a los requisitos y formalidades establecidas en las normas correspondiente, en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en contravención con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 77 de su Reglamento, para lo cual procedió a aplicar la sanción estipulada en el articulo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento en que incurrió la contribuyente, es decir, el incumplimiento de requisitos establecidos para el libro de compras e incumplimiento de los requisitos establecidos, para el Libro de Ventas, aun cuando dicho incumplimiento se verificó en una sola visita fiscal.

Así pues, esta alzada en virtud de las precisiones anteriores y tomando en cuenta que el incumplimiento sancionado por esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, fue verificado en una sola visita fiscal, considera que en el presente caso se debió aplicar una sola sanción por el incumplimiento de los requisitos y formalidades en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y solo si es una próxima visita el contribuyente volviera a incurrir en dicho incumplimiento, se le podría aumentar la sanción, y así sucesivamente hasta llegar al limite máximo consagrado en la norma.

Por consiguiente, este Superior Jerárquico considera que esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en forma errada al interpretar la norma contenida en el artículo 102 Numeral 2 segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, ya que aplicó una sanción por cada libro del Impuesto al Valor Agregado en que la contribuyente incumplió los requisitos y las formalidades, cuando a debido aplicar una sola sanción por dicho incumplimiento.

…Omissis…

En el presente caso, como antes se indicó se emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/ N-5055001089, con fecha 19/10/2005, basándose en criterios inexactos, por lo que se le aplicó erradamente los dispositivos normativos previstos en los artículos 102, Numeral 2, Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, en razón de lo cual esta Alza.A., y en tal sentido, por considerar que procede sólo una sanción por dicho incumplimiento, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario del 2001, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro: GRTI/RLA/DF N- 5055001090, de fecha 19/10/2005, emanada de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, por lo que se subsana el referido vicio, al momento de imponer la sanción, en la cual se lee lo siguiente: “ Lleva el Libro de Compras del Impuesto a Valor Agregado que no cumple con los requisitos…”, Siendo lo correcto: “Lleva el Libro de Ventas y el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos y formalidades establecidas”; de conformidad con lo establecido en el Artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, quedando determinada la misma en la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) Así se declara.

…Omissis…

Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “COMERCIAL DELGADO C.A.” identificada al inicio de esta Resolución y en consecuencia SE ANULA el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el número GRTI/RLA/DF N -5055001089 de fecha 19710/2005, por la cantidad de cincuenta Unidades Tributarias (50 UT) por concepto de multa; SE MODIFICA el monto de la sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° 5055001090 de fecha 19/10/2005 en la cantidad de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) Y, SE CONFIRMA E el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción supra señalada, emanada de la División de Recaudación, en base a lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario, la emisión de nueva planilla de liquidación por la diferencia existente entre el valor inicial de las multas y el nuevo valor obtenido…”

IV

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 01, se encuentra Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2005/685 de fecha 10 de agosto de 2005.

Al folio 02, auto de cierre de expediente de la división de fiscalización región los andes

Al folio 03 al 06, se encuentra el acta N° GRTI/RLA/DF/2005/685-02 de fecha 15-08-2005, notificada en la persona de su Gerente General, y acta de clausura N° GRTI/RLA/DF/2005/685-01, de fecha 12-08-2005, notificada en la persona de su gerente general, informe fiscal levantado por el profesional tributario autorizado para la respectiva fiscalización, tabla de conformación de de sanciones

Al folio 16 al 28, se encuentra copias simples del libro de compras y ventas año 2004y 2005,

Al folio 29 al 54, se encuentra en copia simple de facturas de compras de la contribuyente para el mes de abril 2005.

Al folio 55 al 75, se encuentra reporte del libro de compras de I.V.A. de abril 2005, libro de compras I.V.A. abril 2005, libro de ventas de I.V.A. abril 2005, reporte resumen de I.V.A. abril 2005,resumen para declaración y pago de I.V.A.

Al folio 85, se encuentra citación N° 01 RLA/ST/CA-2004-01, debidamente notificada en la persona del asistente administrativo.

Al folio 86 al 93, se encuentra copia de declaración y pago del impuesto al valor agregado de abril 2005, declaración y pago de impuesto a los activos empresariales año 2003, declaración estimada de rentas y pago para personas jurídicas año 2003, declaración definitiva de rentas y pago para personas jurídicas año 2003, declaración estimada de rentas y pago para personas jurídicas año 2004, planilla de pago forma 02 meses julio y septiembre 2004, declaración y pago de impuesto a los activos empresariales año 2004, declaración definitiva de rentas y pago para personas jurídicas año 2004.

Al folio 94 al 122, se encuentra documento de venta de acciones de la Compañía junto con actas de asamblea debidamente registradas en los cuales se desprende el carácter con que actúa el ciudadano Á.F.D..

Al folio 123, se encuentra copia certificada del Registro de Información Fiscal de la contribuyente Comercial Delgado C.A.

Al folio 124 al 131, se encuentra acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2046/2005-02 debidamente firmada por el ciudadano Á.F.D. en su carácter de Gerente General en fecha 20 de mayo de 2005.

Al folio 131, se encuentra Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2046-2005-01, firmada por el ciudadano Á.F.D. con el carácter de gerente general.

Al folio 132, se encuentra copia certificada de P.A. N° GRTI/RLA/2046 de fecha 10 de mayo de 2005, debidamente notificada en la persona del ciudadano Á.F.D. en su carácter de gerente general en fecha 20 de mayo de 2005.

Al folio 133 al 141, se encuentran copia certificada junto con oficio de notificación de Resolución N° GRLA/DJT/ARJ/2006-291, de fecha 29 de Septiembre de 2006, que declaro parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico.

Al folio 142, se encuentra auto de Recepción N° 22 de fecha 03-02-2006, de la División Jurídica Tributaria Área de Recursos Jerárquicos.

Al folio 143 al 147, se encuentra copia del escrito de interposición del Recurso Contencioso Tributario, junto con copias certificadas de la cédula de identidad y carnet del Instituto de Previsión Social del Abogado copia de la cédula del ciudadano Delgado Á.F.G.G.d.C.D. C.A., Registro de Información Fiscal.

Al folio 148, corre inserta constancia de notificación de actos administrativos en la persona del gerente general de la contribuyente.

Al folio 153 al 195, copias simples de los documentos constitutivos de la Compañía Anónima “Comercial Delgado C.A. “desde la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, junto con todos los cambios realizados por sus representantes.

Los anteriores documentos son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, así mismo se observa que al momento de la Verificación la misma fue notificada en la persona de su propietario dejándose constancia de que la contribuyente lleva el libro de ventas de Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos y formalidades establecidas en el cual no deja constancia de la fecha de la factura en forma completa, solo indica el día en los periodos enero 2004 a abril 2005, así mismo no contiene el resumen mensual de todas las operaciones que coincidan con los datos declarados; el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado no indica el nombre del proveedor tampoco la fecha de la factura solo indica el día en los periodos de enero 2004 a abril 2005, efectuó registros sin el orden cronológico y el total de dicho periodo de la base imponible y del impuesto no coinciden con los montos declarados.

V

INFORME FISCAL

El abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.836, presentó escrito de informes en nombre la República Bolivariana de Venezuela, por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en el acto administrativo, de allí que resulte innecesario un análisis más minucioso de tales argumentos.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que se emitió el acto administrativo recurrido, y los argumentos y defensas expuestas por la contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de las sanciones impuestas por la Gerencia Regional en virtud de los incumplimientos presuntamente constatados en los libros de compra y venta de IVA., ahora bien por cuanto se trata de un Recurso Jerárquico Contencioso y en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes emitió Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el N° GRLA/DJT/ARJ/ 2006-291, de fecha 29 de Septiembre de 2006, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso interpuesto por la contribuyente “COMERCIAL DELGADO C.A.”, en los siguientes términos:

“Por lo antes expuesto, quien suscribe, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) según P.A. SNAT-2005-0046 de fecha 27-01-2005, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, y publicada en Gaceta Oficial N° 38.116 de fecha 27-01-2005, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el articulo 94 numeral 14 de la Resolución Nro. 32 sobre la organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de Marzo de 1995, y artículos 1 y 3 de la Resolución N°913 de fecha 06/02/02 publicada en Gaceta Oficial N° 322.641 de fecha 06/03/02, que define la competencia para conocer de los Recursos Jerárquicos, y articulo 4 numeral 12 de la ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Gaceta Oficial N° 37.320 de fecha 08/11/2001, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “ COMERCIAL DELGADO C.A.” IDENTIFICADA AL INICIO DE ESTA Resolución y, en consecuencia, SE ANULA el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el número GRTI/RLA/DF N-5055001089, de fecha 19/10/2005, por la cantidad de cincuenta Unidades Tributarias (50 U.T.); por concepto de multa; SE MODIFICA el monto de la Sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° N-5055001090 de fecha 19/10/2005 en la cantidad de veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) ; y, SE CONFIRMA el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción supra señalada, emanada de la División de Recaudación , en base a lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario, la emisión de nueva planilla de liquidación por la diferencia existente entre el valor inicial de las multas y el nuevo valor obtenido.

Visto lo anterior, y por cuanto la citada Resolución modifica los actos administrativos recurridos corresponde a este Juzgado la revisión de la legalidad y validez de este último, a los efectos de determinar su procedencia.

En primer lugar, es pertinente realizar algunas consideraciones sobre la potestad de auto tutela administrativa, en la cual se basa la Administración para revisar los actos por ella emitidos, así se encuentra que la Sala Político Administrativa ha señalado al respecto:

…es conveniente precisar que la llamada potestad de autotutela ha sido definida tanto por la doctrina como por reiterada jurisprudencia de este Alto Tribunal como “…la potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictado por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto por razones de oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta y por ultimo mediante la corrección de errores materiales.”. (Vid. Entre otras, Sentencia de la SPA No. 718, de fecha 22 de diciembre de 1998, caso: Vicenzo Sabatino Asfaldo y Sentencia de la SPA No. 05663, de fecha 21 de septiembre de 2005, caso: J.J.S.B.)

Asimismo, respecto al alcance de la potestad de autotutela y particularmente de la potestad de revisión de oficio, esta Sala en sus fallos Nros. 1388, 00517 y 01589 de fechas 04/12/02, 02/03/06 y 21/06/06, respectivamente estableció lo siguiente:

(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.

Esta ultima posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capitulo I del Titulo IV de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘de la revisión de oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.

Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades especificas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que pueden ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza esta destinado a alcanzar. Mientras que las dos ultimas dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.

Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en caso de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derecho o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.

Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo mas cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, e principio de seguridad jurídica, esencial y necesario para todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.

De esta forma la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, solo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de la legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de acto gravemente viciado.

Atendido a los razonamientos expuestos y adaptándolos a la materia tributaria, se observa que el articulo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, con fundamento en el cual la contribuyente solicitó la revisión de oficio, establece: ‘’La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido con la configuración de los actos administrativos.’’

Con relación a la facultad de la Administración Tributaria, prevista en el citado articulo, y a la oportunidad de ejercicio de la misma, la Sala en anterior oportunidad expresó lo siguiente:

(…) La Administración Pública está dotada de una serie de potestades cuyo origen directo se encuentra en la Ley, estas constituyen poderes de acción que el ordenamiento jurídico le atribuye a la Administración para la satisfacción de los intereses públicos, y en virtud de las cuales se la coloca en un plano de supremacía jurídica o sometimiento de los administrados destinatarios de los actos dictados en el ejercicio de esa potestad.(Subrayado añadido)

Una de esas Potestades es la denominada por la doctrina como ‘autotutela administrativa’ en virtud de la cual la Administración Pública tiene el poder jurídico o capacidad de tutelar, por si misma, sus propias actuaciones, revisar sus propios actos, rectificar los errores u omisiones cometidos en su configuración, corregir los vicios que puedan hacerlo anulable, así como revocar o anular los actos viciados, eximiéndose de acudir a la tutela judicial.

Esta potestad se explica en la orientación del actuar de la administración hacia la satisfacción del interés público, dotándola de una presunción de validez de sus actos, de la cual resulta el principio favor acti, el cual da lugar a la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación en el tiempo y siempre que no se haya verificado la prescripción. Esta potestad puede ser ejercida de oficio por la Administración Tributaria o puede ser instada a ello por los particulares…’’

Así pues, el fundamento o la razón de ser de esta potestad administrativa emerge de la necesidad de permitir que la administración pública revise nuevamente la legalidad de de su actuación, o en otros caso reconsidere las razones de oportunidad o conveniencia que motivaron sus actos, ello en obsequio de la tutela y protección del interés público, del respeto al derecho a la defensa de los administrados y en consideración a que con ello se evita en buena parte la vía judicial.

Según la doctrina administrativa venezolana, el principio de auto tutela de la administración pública se explica en virtud de la posibilidad de proceder por sí misma y sin necesidad de acudir a los tribunales, a declarar la extinción o reforma de los actos administrativos que considere total o parcialmente viciado por razones de merito o legalidad, cónsono con estos señalamientos, el profesor Peña Solís, ha explicado que el ejercicio de está potestad le permite a la Administración tutelar su propia situación jurídica, con la finalidad de cuidar los intereses públicos que le asigna la Ley, mediante la emanación de actos destinados a modificar, constituir o extinguir situaciones jurídicas de los particulares, sin necesidad de requerir el concurso de los tribunales, razón por la cual dichos actos revisten carácter ejecutorio, propio de las declaraciones provenientes de los órganos jurisdiccionales.

Como se ve, esta potestad de la Administración de tutelar y revisar los actos propios o los emanados de un órgano jerárquicamente inferior, es una facultad que termina diseminada o dividida en diferentes potestades específicas, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación o potestad correctiva, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, en el caso de autos, la Administración entra a conocer de oficio en lo relativo al monto o calculo de las sanciones impuestas a la contribuyente por el incumplimiento del deber formal de llevar los libros de venta y de compras del Impuesto al Valor Agregado, Y según expone en la motiva de la resolución, el incumplimiento sancionado por esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, fue verificado en una sola visita fiscal, razón por la cual considera que en el presente caso se debió aplicar una sola sanción por el incumplimiento de los requisitos y formalidades en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y solo si es una próxima visita el contribuyente volviera a incurrir en dicho incumplimiento, se le podría aumentar la sanción, y así sucesivamente hasta llegar al limite máximo consagrado en la norma, ante la ausencia de elementos para convalidar los actos administrativos por la Gerencia Regional, procedió a declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico anulando uno de los actos administrativos y modificando el otro.

En este orden de ideas se tiene que la revocación como facultad administrativa, “es el mecanismo por el cual un acto administrativo, sea que esté o no firme, es suprimido o sustituido por el mismo organismo que lo expidió, por una decisión de signo o sentido contrario, tomada por fuera de las etapas propias del procedimiento administrativo y en virtud de las causales expresa y especialmente señaladas por la ley. Es pues una forma de extinguir o hacer desaparecer en sede administrativa un acto administrativo determinado, que presupone o conlleva la promulgación de otro acto administrativo, pero con sentido o signo contrario al anterior, de modo que, por ejemplo, la condena pasa a ser absolución; concesión o autorización, pasa a ser negación, etc., o simplemente dejarlo sin efecto, es decir, extinguir la situación jurídica que hubiere originado. ’’ (Luis E.B.G., Manual del Acto Administrativo. Ediciones del Profesional Ltda. Bogotá 2005. Pág. 311), el fundamento de esta potestad revocatoria se encuentra en la garantía del cumplimiento de las condiciones indispensables que debe observar el acto administrativo la legitimidad y la oportunidad, la primera entendida simplemente como la conformidad a derecho y la segunda como la conformidad del acto con el interés general.

Ahora bien, se ha entendido de manera pacifica que la revocación puede estar basada en razones de legalidad o conveniencia, y en este sentido la doctrina patria ha explicado, que la revocación por merito, es la declaración de una autoridad administrativa mediante la cual, por razones de conveniencia u oportunidad, suprimen los efectos de un acto administrativo, en vista del cambio ocurrido en las condiciones de hecho imperantes en el momento de ser dictado el acto. Por otro lado, se denomina revocación por razones de ilegalidad, a la decisión emanada de la Administración que declara la invalidez de un acto por infracción de una regla de derecho, en razón de lo cual la Administración se anticipa a la sentencia declaratoria de nulidad que pudiera dictar el tribunal competente. Empero, en este punto vale hacer la siguiente aclaratoria, ha sido criterio de la doctrina el afirmar que ‘’En Venezuela la declaración de nulidad de un acto administrativo por ilegalidad, es decir, revocación por ilegalidad, sólo puede ser hecha por la Administración cuando se trate de un acto absolutamente nulo, y no de un acto simplemente anulable.’’ (Eloy Lares Martínez. Manual de Derecho Administrativo. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas Universidad Central de Venezuela. Caracas 2001. Pág. 193), criterio este del que participa el jurisdiciente, ello con fundamento en lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que con respecto a la revisión de oficio establece:

Artículo 81. La administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

Artículo 82. Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó, o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 83. La administración podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

Artículo 84. La administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.

Tales normas se encuentran a su vez establecidas en el Código Orgánico Tributario que establece:

Artículo 236

La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

Artículo 237

Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 238

No obstante lo previsto en el artículo anterior, la Administración Tributaria no podrá revocar por razones de mérito u oportunidad, actos administrativos que determinen tributos y apliquen sanciones.

Artículo 239

La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

A la luz de las consideraciones antes expuestas, puede entonces ratificarse el criterio antes expresado sobre la procedencia de la revocación en caso de inconveniencia por razones de merito u oportunidad y la anulación por motivos de ilegalidad o inconformidad a derecho, en este sentido se encuentra que “mientras la revocación es una facultad de la Administración extrínseca al acto, la anulación es una obligación de la Administración, y funciona en base a circunstancias intrínsecas al acto mismo (González-Berenguer). La administración actúa sus potestades revocatorias a su libre arbitrio, mientras que la Administración esta obligada a actuar siempre que se encuentre ante un acto producido por ella misma que este viciado de nulidad absoluta” (José Araujo Juarez. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. Vadell Hermanos. Valencia, Venezuela, 1989. Pág. 264)

Esta posición es reforzada por diversos sectores de la doctrina, que han apuntado ineludiblemente en la misma dirección, señalando:

“La revocación por razones de ilegalidad o contrariedad a derecho sólo procede sobre los actos viciados de nulidad absoluta (Artículo. 19 LOPA) y equivale, por ende, a la potestad anulatoria la cual puede actuarse en cualquier momento, de oficio o a solicitud del particular interesado.

Esta modalidad de potestad revocatoria, en mi concepto, es una potestad-deber en razón de las características de vicio de nulidad absoluta (…/…)

La Administración no dispone de margen de libertad para apreciar (valorar) si conviene o no al interés público reconocer la nulidad absoluta del acto previamente dictado por ella. Desde el momento en que la Administración autora del acto advierte el vicio causal de nulidad absoluta, por sí misma o por la acción o recurso interpuesto por el particular, está especialmente obligada a revocar el acto reconociendo la nulidad absoluta, plena, radical y total. Y esto porque la “nulidad absoluta” es de orden público, trasciende a la esfera del derecho o del interés del particular afectado por el acto y del interés que la Administración ha pretendido tutelar violando el orden jurídico.” (Henrique Meier. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva S.R.L., Caracas 2001. Pág. 97a

Ahora bien, es sabido que esta potestad de autotutela encuentra una línea limitativa que viene dada por la situación jurídica activa y positiva adquirida por el particular a partir de la declaración de voluntad administrativa expresada en el acto cuya revocación se requiere. Así pues, el mantenimiento o inmutabilidad del acto que contiene un derecho declarado o constituido en razón del mismo, deviene en una garantía del principio de seguridad jurídica, como postulado imperativo del Estado de Derecho, sin embargo, en materia de actos administrativos de contenido tributario, otra situación debe sopesarse y es la naturaleza del acto revisado, toda vez que cuando el acto administrativo determine tributos o aplique sanciones, la Administración se encontrará imposibilitada para revocarlo por razones de merito u oportunidad.

En el caso de autos, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de autotutela y habiendo constatado la existencia de un vicio de Falso Supuesto de Derecho que afectaba la validez de los actos revisados, procedió a modificar los actos sancionatorios bajo los siguientes fundamentos:

En el presente caso, como antes se indicó se emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/ N-5055001089, con fecha 19/10/2005, basándose en criterios inexactos, por lo que se le aplicó erradamente los dispositivos normativos previstos en los artículos 102, Numeral 2, Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, en razón de lo cual esta Alza.A., y en tal sentido, por considerar que procede sólo una sanción por dicho incumplimiento, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario del 2001, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro: GRTI/RLA/DF N- 5055001090, de fecha 19/10/2005, emanada de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, por lo que se subsana el referido vicio, al momento de imponer la sanción, en la cual se lee lo siguiente: “ Lleva el Libro de Compras del Impuesto a Valor Agregado que no cumple con los requisitos…”, Siendo lo correcto: “Lleva el Libro de Ventas y el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos y formalidades establecidas”; de conformidad con lo establecido en el Artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario, quedando determinada la misma en la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) Así se declara.

En este sentido el Superior Jerárquico fundió ambas sanciones en una sola, por constituir ambas una única infracción a la regla Jurídica contenida, en el Articulo 102 ordinal 2 del Código Orgánico Tributario, criterio éste del cual participa plenamente el Jurisdicente y finalmente el Jerarca continua sus motivaciones explicando la improcedencia de la concurrencia de infracciones.

Sin embargo, observa este despacho que los términos en los que fue plasmada la parte resolutoria de la decisión administrativa resultan totalmente excluyentes y en consecuencia contradictorios, por cuanto en el texto dispositivo la Gerencia declara.

SE ANULA el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el número GRTI/RLA/DF N-5055001089, de fecha 19/10/2005, por la cantidad de cincuenta Unidades Tributarias (50 UT.); por concepto de multa; SE MODIFICA el monto de la Sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° N-5055001090 de fecha 19/10/2005 en la cantidad de veinticinco Unidades Tributarias (25 UT.) ; y, SE CONFIRMA el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción supra señalada, emanada de la División de Recaudación , en base a lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario.

De este modo se evidencia una total incongruencia entre las motivaciones del acto y la Resolución del mismo, toda vez que, como se dijo con anterioridad se emplean términos excluyentes entre si, ANULA, MODIFICA Y CONFIRMA, resultando totalmente inexplicable que la Administración confirme el contenido que previamente había determinado viciado, de allí que debe este despacho declarar la nulidad del acto revisado por considerarlo incongruente e inejecutable y así se declara.

VII

DECISION

De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1.- CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano Á.F.D., mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V- 2.611.553, en su carácter de representante legal de “COMERCIAL DELGADO C.A.”

2. -NO HAY CONDENA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

4. - De conformidad con el artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, notifíquese.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los (25) días del mes de m.d.D.M.S., año 197° de la Independencia y 148° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las 10:00 am se publicó la anterior sentencia la anterior sentencia bajo el N° 363-2007, dejándose copia para el archivo del Tribunal, se libraron los oficios Nros: 1353-07; 1354-07; 1355-07.

LA SECRETARIA.

Exp N° 1247

ABCS/myr