Decisión nº 084-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 29 de Enero de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

I

En fecha 21/03/2006, se presentó Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma por la ciudadana P.T.B.O., titular de la cédula de identidad N° V-9.218.086, abogado en ejercicio, inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.427, actuando en su carácter de Coapoderado Judicial del “CONSORCIO AGUALINDA,” contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RLA/DSA/2005-01 de fecha 21/01/2005, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 22/03/2006, se dictó sentencia interlocutoria que niega la solicitud de amparo cautelar realizada conjuntamente con el recurso de nulidad realizada por la ciudadana P.T.B.O., titular de la cédula de identidad N° V-9.218.086, abogado en ejercicio, inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.427, actuando en su carácter de Coapoderado Judicial del “CONSORCIO AGUALINDA.” (F-154 al 157)

En fecha 23/03/2006, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F- 166-183)

En fecha 25/05/2006, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) copia certificada del expediente sustanciado durante el procedimiento administrativo (F-184-2.283)

En fecha 21/06/2006, se hizo presente en este Tribunal la abogada N.C.L.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564, quien presentó Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela en sustitución de la Procuradora General de la República. En la misma oportunidad presentó oposición a la admisión del presente recurso. (F-2.284 al 2.290)

En fecha 28/06/2006, se hizo presente en este Tribunal la abogada P.T.B.O., titular de la cédula de identidad N° V-9.218.086, inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.427, actuando en su carácter de Coapoderado Judicial del “CONSORCIO AGUALINDA,” presentó escrito de pruebas junto con poder que la acredita como Coapoderada de dicho Consorcio, otorgado por ante la Notaria Pública Cuarta del Estado Táchira, bajo el N° 13, Tomo 19, de fecha 11/02/2004. (F-2.291 al 2.295)

En fecha 03/07/2006, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-2.297 al 2.298)

En fecha 17/07/2006, el Coapoderado de la parte actora presentó escrito de promoción de pruebas. (F-2.306 al 2.307)

En fecha 20/07//2006, la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela presentó escrito de promoción de pruebas. (F-2.308 y 2.309)

En fecha 01/08/2006, se dictó auto de admisión de las pruebas promovidas (F-2.310)

En fecha 17/10/2006, la apoderados judiciales de ambas partes litigantes presentaron sus informes. (F-2.311-2.342)

En fecha 28/11/2006, el tribunal dijo de “vistos”. (F-2.347)

En fecha 15/01/2007, el tribunal dictó auto de diferimiento de sentencia (F-2.348)

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Denuncia la parte actora la existencia de causales de nulidad absoluta en el acto recurrido, señalando:

1. - Haciendo referencia al principio de legalidad, alega que ha habido una violación al derecho a la defensa; explica el recurrente que en el acto impugnado se dejó señalado que la contribuyente se le atribuirían multas por defraudación tributaria que ascienden al 350% del tributo omitido; lo cual no fue señalado en el Acta de Reparo, imponiendo la sanción de multa en la Resolución Culminatoria del Sumario, de modo que se impidió estar al tanto de la situación, de cómo se plantearon los hechos para su descargo indicando de esta manera que es una violación al derecho a la defensa y al debido proceso. Solicita entonces que se declare la nulidad de la multa establecida en la Resolución Culminatoria del Sumario con fundamento en el artículo 94 y 95 del Código Orgánico Tributario ya que no fue objeto del debate en el Acta de Reparo ni al inicio del Sumario.

2. - Alega el accionante la violación del derecho a obtener copias del expediente como garantía procesal de la defensa, violación al derecho de petición y o.r., violación al derecho a disponer de los medios para preparar la defensa; aludiendo que a pesar de las múltiples solicitudes para la expedición de las copias simples o certificadas de las actuaciones que comprendían las investigaciones realizadas para preparar los descargos la Administración Tributaria no los suministró situación esta reconocida en la Resolución señalando “observando que desde la fecha de su primera solicitud 13/04/2.004 al 05/05/2.004 fecha de la segunda solicitud, las unidades responsables de entregar las copias solicitadas por la contribuyente no habían cumplido con su obligación y solicita en consecuencia le hagan entrega de lo solicitado…” realizándose los descargos sin la posibilidad efectiva de una defensa real con vista a las probanzas contenidas en el expediente, no reparándose la omisión de la Administración Tributaria con el alegato de que las copias solicitadas fueron retiradas en la fecha posterior a la de la entrega de los descargos , ocurrido éste el 15/02/2004, afirmaron contenida en la resolución; manifestando de este modo: “…está más que demostrado que el solo reconocimiento de una garantía en una norma constitucional no es suficiente para conseguir su real vigencia –de hecho ningún régimen o gobierno proclama su conculcación-, pues tales declaraciones serán meramente retóricas, si no van acompañadas de medios adecuados para conseguir su cumplimiento…” Por lo que se imposibilitó, se obstruyó el derecho a la defensa y el derecho de petición y respuesta, al haberse impedido el derecho de acceso a los registros y archivos.

3. - Arguye la a.d.n. de haberse iniciado averiguación y no imputación especifica del motivo de la misma, falta de tipicidad; manifestando: que le fue violada la garantía de la seguridad jurídica y la garantía de la defensa, ya que la funcionaria actuante que lo investigaba no le informó el motivo por el cual lo hacia, violándose así el derecho a la defensa, obviándose notificar la resolución que ordena abrir la investigación; contraviniendo los requisitos del artículo 178 del Código Orgánico Tributario. Se reitera violatorio del derecho a la defensa y a la seguridad jurídica y por consiguiente resulta nula de nulidad absoluta a la Resolución.

   III

   RESOLUCIÓN RECURRIDA

   El presente Recurso Contencioso Tributario fue ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con los números y siglas RLA/DSA/2005-01 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Los Andes de fecha 21 de enero de 2005, sin embargo, observa esta Juzgadora que previo al presente recurso la contribuyente ejerció un Recurso Jerárquico ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual fue resuelto por Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005/3576 de fecha 20 de Diciembre de 2005, a través del cual se declaró inadmisible la pretensión del contribuyente, por cuanto se verificó la extemporaneidad de la misma de conformidad con lo establecido en el articulo 244 del Código Orgánico Tributario vigente. Ahora bien, por cuanto los alegatos opuestos en el escrito recursivo aluden a la existencia de violaciones a derechos de orden constitucional del contribuyente y en orden a procurar la supremacía e integridad de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, procederá este órgano de la Administración de Justicia a la revisión del acto primigeniamente emitido, es decir, la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con los números y siglas RLA/DSA/2005-01 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Los Andes de fecha 21 de enero de 2005.

   Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RLA-DSA-2005-01 de fecha 21 de enero de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma el Acta de Reparo N° RLA-DF-F-2003-079 de fecha 22 de diciembre de 2003, bajo los siguientes fundamentos:

1. - En cuanto a la presunta violación del derecho a la defensa del contribuyente, por no haber facilitado la Administración el derecho de acceso al expediente y copias del mismo, la Gerencia Regional observó que efectivamente el contribuyente solicitó copias simples del expediente administrativo y de los resultados obtenidos en la investigación fiscal practicada según P.A. N° GRTI/RLA/1779 de fecha 02/06/2003 notificada el 16/06/2006, para los periodos de imposición de Enero 2001 hasta Diciembre 2002, en materia de Impuesto al Valor Agregado, solicitud que según expuso en las motivaciones del acto recurrido fue realizada en una oportunidad e incorporada en el Expediente Administrativo del contribuyente investigado mediante auto de inserción N° RLA/DSA/2004-29-AN-014, de fecha 26/10/2004, a lo cual la administración expresó:

   En lo atinente es necesario acotar, que de acuerdo a lo establecido en el Articulo 153 del Código Orgánico Tributario vigente, la Administración Tributaria ante las peticiones formuladas por los interesados, tiene un plazo de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha de presentación para dar efectiva respuesta y es la División de Tramitaciones la que tiene la competencia de expedir y certificar las copias de los Documentos y Expedientes Administrativos, de conformidad con el articulo 101 Numeral 4 de la Resolución 32 que rige las Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publicada en Gacheta Oficial N° 4881 del 29/03/1995.

   De manera que es en fecha del 18/03/2004, cuando la División de Tramitaciones, en función del principio de economía, eficacia y celeridad, dispuesto en el Articulo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, envió una copia simple del Expediente a la División de Asistencia al Contribuyente para su respectiva entrega al contribuyente solicitante, según consta en Hoja de Ruta del Sistema CONGES, Modulo de Control de Consultas y Tramites, llevados por esta Gerencia Regional, observándose que desde la fecha de su solicitud 27/02/2004 al 18/03/2004, no supera los treinta (30) días hábiles, que es el plazo máximo, para dar respuesta ante la petición realizada, no obstante el contribuyente recibió la copia certificada del expediente en fecha 14/04/2004, según consta en Solicitud N° DCR-15-1626, la cual en su nombre fue firmada por la ciudadana Yully Romero, portadora de la cédula de identidad N° 5.156.461, quien se apersonó a esa fecha para recibirla…

   Para concluir señala la Administración Tributaria que dado que el procedimiento administrativo se encuentra regido por los Principios de Antiformalismo Administrativo, Derecho a la Defensa, Derecho a ser Oído, Equidad y Justicia Tributaria, podía el contribuyente realizar un escrito de alcance y complementar los descargos realizados por cuanto los lapsos en sede administrativa no son de carácter preclusivo, de allí que se considerara inoficioso el pedimento del recurrente en cuanto a la apertura de un nuevo lapso de veinticinco (25) días para los descargos.

2. - En lo relativo al segundo alegato realizado por el contribuyente sobre la a.d.n. del inicio de la averiguación y no imputación especifica del motivo de la misma, la Gerencia consideró impertinente tal alegato expresando que se evidencia en autos la constancia física de la P.A. debidamente notificada, garantizando así su derecho a la defensa y su participación en el procedimiento administrativo.

3. - En lo referente a la presunta violación del derecho a la defensa por no indicarle al contribuyente que en la investigación preliminar puede promover y evacuar pruebas, la Gerencia Administrativa explicó que una vez realizada el acta de reparo, se evidencia que la parte fiscalizadora emplaza al contribuyente a rectificar las declaraciones presentadas para los ejercicios en estudio y cancelando el impuesto resultante, dentro del plazo de los quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación del acta, conforme a lo dispuesto en el articulo 185 del Código Orgánico Tributario, y vencido este plazo sin que el contribuyente o responsable hubiese procedido a presentar la declaración y pagar el tributo resultante, de acuerdo con la propuesta de determinación contenida en el Acta de Reparo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario, el cual constituye la fase final del procedimiento de fiscalización y determinación de oficio de la obligación tributaria, en el cual sujeto investigado podrá realizar descargos y promover pruebas, de allí que el ente administrativo proceda a afirmar que:

   … que los contribuyentes tienen derecho, en el ámbito de su participación, a producir en el expediente administrativo cuantos elementos de juicio disponga, para el mejor esclarecimiento de los hechos, en garantía además del principio de certeza, el principio de objetividad e imparcialidad, observando esta Gerencia en este caso, que al contribuyente, se le informó en el Acta de Reparo el momento en que éste podría ejercer el derecho a desplegar la activad probatoria, sin embargo esta Gerencia considera pertinente acotar al respecto, que la finalidad de la fijación de lapsos probatorios en los procedimientos administrativos referidos en el Código Orgánico Tributario es meramente indicativo y recordatorio de la necesidad de demostrar los alegatos y afirmaciones antes de que se produzca el acto administrativo definitivo, debiendo recordarse al respecto la regencia del Principio de Antiformalismo, en cuanto a la posibilidad de efectuar alegaciones en cualquier momento del procedimiento…

   A la luz de dicho razonamiento, la Gerencia magnifica el carácter no preclusivo o referencial y ordenador de los plazos (excluidos los de decisión) en materia probatoria, lo cual a juicio de la administración desvirtúa el planteamiento defensivo realizado por el contribuyente.

4. -Sobre la violación a la presunción de inocencia alegada, en virtud de la imputación de delitos sin la posibilidad de defenderse, ello es desvirtuado por la administración tributaria, haciendo referencia a las siguientes situaciones: a.- La fiscalización emplaza al sujeto pasivo para que cancele el impuesto omitido; b.- La fiscalización informa que de no cancelar dicho impuesto, se iniciará el Sumario Administrativo donde podrá ejercer el derecho a la defensa, a tenor del Código Orgánico Tributario; c.- La fiscalización no determina, ni mucho menos liquida sanción alguna. Se hace igualmente referencia al carácter meramente preparatorio del Acta de Reparo, para concluir que al no poseer el rango indicado, sus implicaciones son formalistas, de iniciación pero en ningún momento definitivas, siendo en el procedimiento sumario que se ventilan y sopesan la vertiente fiscal y la oposición pasiva a los efectos de tomar la mejor decisión, por tal razón consideró el ente fiscal que no existió la violación denunciada por la contribuyente.

5. - En cuanto a la presunta violación al Derecho a la Defensa por la a.d.b.l., tipificación y motivación insuficiente, la Administración Tributaria expresó que en el Acta de Reparo hubo una correcta motivación de hecho y de derecho, de forma completa y especifica a la par que aseguró que existió una perfecta subsunción de los hecho dentro del tipo legal predeterminado.

6. - En lo atinente a la solicitud de experticia grafotécnica solicitada con el objeto de constatar la veracidad de la firma de los ciudadanos A.J.M. y E.P.M. titulares de la cédula de identidad N° V-9.2258.534 y V-9.228.534, representantes legales de la Constructora Prisma C.A., estampada en el comprobante de egreso N° 002258, Código 2.1 05.0332, mediante el cual se le canceló a dicha constructora la cantidad de CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA MIL BOLÍVARES (Bs. 4.260.000,oo) como abono en cuenta e Inversiones América C.A, estampada en el comprobante de egreso N° 002216, Código 2.1.05.00332, mediante el cual se le canceló a dicha constructora la cantidad de QUINIENTOS MIL BOLÍVARES (Bs. 500.000,oo). Con dicha prueba se perseguía comprobar la veracidad y fidelidad de una firma determinada a los efectos de que se certifique que efectivamente dicho pago fue realizado. Ahora bien, los resultados obtenidos en dicha prueba fueron los siguientes:

   De la experticia grafotécnica efectuada a las firmas que aparecen en las Declaraciones de IVA, correspondiente a las empresas CONSTRUCTORA PRISMA C.A, CONSTRUCTORA ARCO S.A, e INVERSIONES AMÉRICA S.A, las cuales fueron promovidas inicialmente según oficio de Admisión y Evacuación de Pruebas antes citado, tanto del Consorcio Agua Linda como de la Administración Tributaria, se obtuvo como resultado según consta Oficio N° CO-LC-LR1-1085 de fecha 20/08/2004, enviado por el Director del Laboratorio Regional N° 1 “Batalla de Carabobo”, CNEL. (GN) J.A.C.P., inserto en el expediente, de donde manifiesta lo siguiente:

   1.- Dicha experticia no fue realizada motivado a que no se cuenta con las muestras escriturales de la ciudadana LEDITZ P.M., para la elaboración del dictamen pericial correspondiente.

   2.- Dicho dictamen pericial no fue realizado, por no contar con las hojas originales de las Hojas de Declaración (…), ya que las suministradas por el SENIAT, son copias simples y al carbón de sus originales

   Evidenciándose entonces, que no fue posible realizar lo requerido tanto por el Contribuyente como por la Administración, por lo que fue necesario iniciar de nuevo el procedimiento, solicitando la documentación original y contando con las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado originales, consignadas por la División de Recaudación, las cuales reposaban en los archivos correspondientes.

   …Omissis…

   Finalmente en fecha 26-11-2004 presentan ante la División de Sumario Administrativo Oficio N° CO-LC-LR1-DIR-1589, acompañado de Dictamen Pericial Grafotécnica N° CO-LC-LR1-DIR-DF-2004/428, la cual consta de cinco (05) folios útiles, el Acta de nombramiento del Experto, Acta de Recepción de Secretaria, conjuntamente con la evidencia recibida para estudio, y en el que de la evaluación de operaciones, estudio, técnicas y resultados particulares obtenidos se concluye lo siguiente:

   1. LOS DIGITOS Y ESCRITURAS realizadas a manuscrito, presentes en la evidencia antes señalada NO FUERON EFECTUADOS por las personas que dicen ser y llamarse A.J.M., C.I V-3.078.744 y C.D., C.I. V-Ñ5.020.099.

   2. La ciudadana LIDIZ P.M., no se presentó en el Centro de Investigaciones Científicas, para la toma de muestras escriturales respectivas para la realización del presente Dictamen Pericial.

   3. Se da por concluido el presente Dictamen, en el que firman los ciudadanos D/G (GN) M.G.E.J. (Experto Policial), CNEL. (GN) J.A.C.P. (Director del Laboratorio Científico Regional N° 1 de la G.N.V) y por secretaria VARGAS CONTRERAS LEONARDO.

   En virtud a lo expuesto, se evidencia que la firma estampada en los referidos comprobantes no son veraces, razón por la cual la objeción fiscal referente a estos comprobantes es verdadera, así como las aseveraciones fiscales por concepto de Defraudación, por cuanto aun cuando se halla comprobado la veracidad de las firmas estampadas en los comprobantes antes descritos, ello no implica lo propio, con respecto a las objeciones de los Créditos Fiscales soportados con las facturas de las Firmas Mercantiles Constructora Prisma C.A, Constructora Arco S.A, e Inversiones América S.A, relacionadas anteriormente por cuanto:

   1) Quien recibe el pago, en este caso el ciudadano A.J.M. representante de Constructora Prisma C.A, la firma estampada en el comprobante no se corresponde a esta persona.

   2) Quien recibe el pago, en este caso el ciudadano E.P.M. como representante de Inversiones América C.A, el mismo no figura en ningún documento constitutivo, siendo el representante de esta firma mercantil la ciudadana Lidiz T. P.M., quien no se presentó en ningún momento para la verificación de las firmas; resultan una incongruencia esta documentación presentada como prueba, por lo que mal podría la Administración, considerar dicho pago a efectos de darle validez a Créditos Fiscales, cuando quien recibe el pago no tiene relación con las firmas mercantiles citadas.

   3) Por otra parte el representante de la contribuyente en su escrito, no especifica que con el referido pago, cual es la factura original que se corresponde y por ende el Crédito Fiscal respectivo, siendo inaceptable declarar la veracidad tanto de los documentos como de las firmas estampadas en tales comprobantes internos, además del resto de los documentos objetados por la fiscalización no se demostró nada en contrario.

   4) De los resultados obtenidos por la Experticia Grafotécnica realizadas por las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, de la Firma Mercantil Constructora Prisma C.A, Constructora Arco S.A, se reitera la falsedad de las mismas así como de Inversiones América S.A, determinada por investigación fiscal, no cumpliendo así con lo establecido en la norma para que proceda la deducción de los Créditos Fiscales.

   5) Se reitera el hecho de que las facturas objetadas por la Administración emitidas por las Empresas Constructora Prisma C.A, Constructora Arco S.A, e Inversiones América S.A, son FALSAS, pues como quedó ratificado por el presunto vendedor, emisores de las mismas, al manifestar los representantes legales de las mismas, no haber emitido tales facturas y por ene no haber recibido pago alguno.

   6) Concluimos ratificando que las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado registradas ante el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), no corresponden a dichas empresas fueron manipuladas con la intención de que los créditos fiscales parecieran reales, así como tampoco las firmas de los Contadores Públicos son reales, por cuanto no aparecen registrados en ningún Colegio de Contadores Públicos de Venezuela.

7. - En cuanto a la validez de los créditos fiscales declarados por la contribuyente, la Fiscalización procedió a constatar la validez de las facturas que soportan dichos créditos, utilizando para ello el cruce de información con terceros, específicamente con las topografías e imprentas que presuntamente realizaron tales facturas, a saber Editorial Avance- H.H. e Impresos La Rosa-A.U.M., para el caso en cuestión ambas imprentas afirmaron no haber realizado las facturas investigadas.

8. - Realizó asimismo la Administración verificación de información con entidades financieras, de este modo requirió información al Banco de Sofitasa y Banco de Venezuela, constatando que los cheques pagados por el Consorcio Agua Linda soportados con los vouchers de cheque y comprobantes de egresos, para la cancelación de las facturas de los proveedores Constructora Arco S.A, Constructora Prisma C.A, e Inversiones América S.A, fueron emitidos a nombre de los mismos resultando incongruente para la Administración que dichos cheque según cada entidad Financiera no se corresponden, por cuanto cierta cantidad de cheques fueron cobrados por beneficiarios ajenos a los citados proveedores y depositados en las cuentas bancarias de otros beneficiarios.

9. - Cruce de Información con terceros proveedores, dada las inconsistencias en los documentos contables, facturas, comprobantes de egreso y relación de cheques emitidos, la Administración consideró pertinente realizar cruce de información con terceros proveedores, a saber:

   - Constructora Prisma C.A la cual respondió a los requerimientos administrativos en los siguientes términos:

   …Cumplo con manifestarles que la empresa a la cual represento, no facturó ni mantuvo ningún tipo de relación comercial con las empresas…Consorcio Agua Linda, ni he recibido ningún tipo de pago por las facturas que ahí se señalan.

   Adicionalmente la Constructora Prisma C.A (COPRICA), no ha tenido actividad desde el año 1996 (31-12-1996) por eso no tiene tratamientos contables desde la fecha, y que nuestra empresa mandó a elaborar en la Topografía Impresora de la Rosa, solo un talonario de facturas desde la N° 001 hasta la 050 y desde la N° 006 hasta la N° 050 nunca se utilizaron, la 001 y la 003 fueron anuladas y las N° 002 y 004 se emitieron a nombre de la Gobernación del Estado Táchira…

   - Constructora Arco S.A la cual respondió a los requerimientos fiscales en los siguientes términos:

   …Cumplo con manifestarles que la empresa a la cual represento, no facturó, ni mantuvo ningún tipo de relación comercial con las empresas… Consorcio Agua Linda, ni he recibido ningún tipo de pago por las facturas que ahí se señalan.

   Adicionalmente Constructora Arco S.A nunca mandó a elaborar facturas de ventas…

   - Inversiones América C.A: la cual respondió a los requerimientos fiscales en los siguientes términos:

   …Cumplo con manifestarles que la empresa a la cual represento, no presentó las declaraciones que allí se mencionan, que la misma mantuvo operaciones hasta Diciembre del año 1999 tal como consta en el libro diario suministrado a la fiscalización y que desde entonces se declara el excedente de crédito fiscal que quedó desde esa fecha.

   Referente a las facturas que allí se mencionan, cumplo con informarles que la empresa a la cual represento, no facturó, ni mantuvo ningún tipo de relación comercial con las empresas… Consorcio Agua Linda, ni he recibido pago alguno bajo ningún concepto.

   Igualmente se verificó la veracidad en las firmas impresas en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, solicitando información al Colegio de Contadores Públicos del Estado Táchira, comprobando que los contadores en las declaraciones aludidas por la fiscalización para cada uno de los proveedores citados, son falsos y por ende a los efectos tributarios las mismas no fueron ni firmadas, ni declaradas por el representante legal de los proveedores Constructora Prisma C.A, Constructora Arco S.A, e Inversiones América S.A.

10. - Debitos Fiscales, la Administración Tributaria realizó una investigación exhaustiva de la documentación presentada por la Contribuyente, lo cual comprende Libro Mayor Analítico, Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, Valuaciones, Notas de Crédito emitidas por el Banco Sofitasa que soportan el pago de las Valuaciones, de lo cual se determinó que la contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos registrados para los periodos de de Abril, Mayo, Junio, Agosto, Septiembre, Noviembre y Diciembre de 2002.

11. - La Gerencia Regional procedió a realizar ciertas correcciones en cuanto el impuesto a pagar determinado por la Fiscalización en el acta de reparo, en virtud de haber verificado un error en lo referente al excedente de de crédito fiscal trasladable para los periodos del 2001, Anexo DCD, inserta en la pagina 50 del reparo fiscal, en tal sentido procedió de conformidad con lo establecido en los articulo 236 y 237 del Código Orgánico Tributario, y los artículos 21, 81 y 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Con fundamento en los argumentos precedentemente expuestos la Administración Tributaria resolvió confirmar en sus propios términos el Acta de Reparo N° RLA/DF/F-2003-079 de fecha 22-12-2003, en consecuencia procedió a determinar la Obligación Tributaria y sus accesorios a los fines de la liquidación respectiva, de la siguiente manera:

1. - Impuesto a Pagar.

2. - Sanciones:

   2.1.- Multa por Defraudación Tributaria.

   2.2.- Multa por contravención.

   2.3.- Desestimación de la multa por ilícitos formales.

3. - Intereses Moratorios.

   Concluye el acto administrativo revisado, con un capitulo dedicado a la declaratoria de responsabilidad solidaria de los Directores, Gerentes, Administradores o Representantes del Contribuyente Consorcio Agua Linda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario, y a tal efecto señala:

   Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia decide declarar a los ciudadanos: J.N.C.B. (NYC CONSTRUCCIONES C.A), L.P.M. (CONSTRUCTORA LUPASA S.A), y EDGAR EDUADO ESPEJO PIÑANGO (CONSTRUCTORA FERES C.A), titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.654.429, V-3.429.020 y V-3.621.593 respectivamente, como RESPONSABLES SOLIDARIOS de todas y cada una de las obligaciones del CONSORCIO AGUA LINDA, que ellos representan y mantienen con el Fisco Nacional, como consecuencia de los procesos de Fiscalización, que concluyen con la emisión de la presente Resolución, así como de las que se pueden generar como derivadas de la misma y que no sean canceladas u honradas por el referido contribuyente.

   IV

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   A los folios 8 y 9, consta en autos copia certificada del Instrumento Poder debidamente notariado, conferido por el ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad N°V-5.654.429, a los abogados P.B.O., W.E.D.N., W.J.M.G., M.D.A. y Pascuale Colangelo, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-9.218.086, V-5.650.043, V-10.156.221, V-7.920.137 y V-6.397.064 respectivamente, e Inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 24.427, 26.154, 67.025, 35.741 y 29.835, en su orden, para que conjunta o separadamente sostengan y hagan valer sus intereses.

   A los folios 140 al 151, se encuentra copia simple del acta de fecha 23 de febrero de 2001, inserto en el Tomo 4-A, Numero 30 correspondiente al Consorcio Agua Linda, inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 6, Tomo 23-A, de fecha 23 de noviembre de 2000, del cual se desprende la ampliación del objeto del consorcio.

   A los folios 185 al 2.283, se encuentra copia simple del expediente sustanciado en sede administrativa, contentivo de los siguientes documentales:

   - P.A. N° GRTI/RLA/1779 de fecha 02 de junio de 2003, por medio de la cual el Gerente Regional de Tributos Internos autoriza a la funcionaria Liubal M.M.S. a practicar fiscalización a la Contribuyente Consorcio Agua Linda en materia de Impuesto al Valor Agregado para los periodos de Imposición de Enero 2001 hasta Diciembre 2002. (F-185)

   - Actas de Requerimiento Nros. RLA/DF/F/IVA/2003-1779-001 (F-186-187); RLA/DF/F/2003-002 (F-303); RLA/DF/F/2003-003 (F- 342 al 343); RLA/DF/F/2003-004 (F-346 al 347); RLA/DF/F/2003-005 (F-419 al 420); RLA/DF/F/2003-006 (F-556 al 559); RLA/DF/F/2003-007 de fecha 13/11/2003 (F-916); a través de los cuales se requirió del contribuyente investigado información detallada sobre su actividad y sus registros contables.

   - Comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por el Ingeniero J.N.C.B., en su carácter de Director Principal del Consorcio Agua Linda, a través del cual hace entrega de los documentos requeridos. (F-188 al 189)

   - Acuse de Recibo de oficio N° GTI/RLA/DF/USPIT/2003-1136. (191 al 192)

   - Documentos correspondientes al Registro Mercantil del Consorcio Agua Linda (F-195 211) a saber: 1) Acta de Modificación de fecha 23/02/2001 ampliación del objeto; 2) Acta Constitutiva del Consorcio de fecha 23/11/2000, del cual se desprende las empresas que conforman el consorcio. VENEZUELAN HEAVY INDUSTRIES C.A (VHICOA) representada por el ciudadano J.F.M., titular de la cédula de identidad N° V-3.178.862; CONSTRUCTORA LUPASA S.A, representada por el ciudadano L.P.M., titular de la cédula de identidad N° V-3.429.020, NYC CONSTRUCCIONES C.A, representada por el ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad N° V-5.654.429, CONSTRUCTORA FERES C.A, representada por el ciudadano E.E.E.P..

   La denominación del Consorcio con el nombre de Agua Linda.

   Determinación del objeto del consorcio: Licitación General Pública N° VMGI-LG-00-098-CONSTRUCCIÓN DEL VIADUCTO LA SAN JUANA, AUTOPISTA SAN C.L.F.P.. 34+ 842 (LONG. 246 MTS) SUB TRAMO SAN PEDRO DEL RÍO COLÓN – ESTADO TÁCHIRA.

   En la cláusula cuarta se indica que la responsabilidad será repartida entre las empresas que conforman el Consorcio en forma solidaria, para responder de las obligaciones frente a terceros y los consiguientes Contratos de Ejecución de Obras.

   En la cláusula sexta se establece lo referente a la representación del Consorcio en todos sus trámites de presentación de documentos, ofertas, celebración de contratos ante el Ministerio de Infraestructura (MINFRA) y/o terceros y en la ejecución de las obras, estará representado por los Ingenieros J.N.C.B. y L.P.M., en su carácter de Directores Principales. De igual forma se establece lo relativo al Administración del Consorcio y el Reglamento.

   - Mandato especial de representación conferido por los Directores Principales del Consorcio Agua Linda a los ciudadanos J.N.C.B. y L.J.P.M.. (F-212 y 213)

   - Movimientos registrados en el Sistema Venezolano de Información Tributaria SIVIT (F-215 al 222)

   - Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos de abril 2003, marzo 2003, febrero 2003, enero 2003, diciembre 2002, noviembre 2002, octubre 2002, septiembre 2002, agosto 2002, julio 202, junio 2002, mayo 2002, abril 2002, marzo 2002, febrero 2002, enero 2002, diciembre 2001, noviembre 2001, octubre 2001, septiembre 2001, agosto 2001, julio 2001, mayo 2001, abril 2001, marzo 2001, febrero 2001. (F-223 al 270)

   - Resultados de la Auditoria realizada por el Contador Público Licenciado Guillermo Ramos T. inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 21.697, visado de fecha 17 de junio de 2003, Balance General al 31/12/2002, Estado de Resultados, Estado de Flujo de Efectivo, Movimiento en las Cuentas de Patrimonio al 31/12/2002. Resultados de la Auditoria realizada por el Contador Público Licenciada Mariela Y. Blanco Belmonte inscrita en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 6.043, visado de fecha 13 de junio de 2002, Balance General al 31/12/2001, Estado de Resultados, Anexos del Balance General, Anexo Costo de Obra Ejecutada, Anexo Gastos de Administración. (F-271 al 300)

   - Acta de Recepción N° RLA/DF/F/IVA/2003-1779-001 de fecha 27/06/2003; (F-301 al 302) Acta de recepción N° RLA/DF/F/2003-002 de fecha 07/07/2003 (F-306) RLA/DF/F/2003-004 de fecha 08/07/2003 , Acta de Recepción N° RLA/DF/F/2003-004 de fecha 11/07/2003, (F-346 al 348); RLA/DF/F/2003-004-A de fecha 11/07/2003. (F-384); RLA/DF/F/2003-005 de fecha 30/07/2003, (F-421); RLA/DF/F/2003-006 de fecha 13/11/2003; (F-560 al 562); RLA/DF/F/2003-007 de fecha 08/12/2003; (F-918); a través de las cuales se dejó expresa constancia de los documentos aportados por el sujeto investigado al ente fiscalizador.

   - Acuse de recibo emitida por el Consorcio Agua Linda. Copias del Libro Mayor de Compras abril y mayo de 2002.

   - Facturas correspondientes a Inversiones América C.A INAMECA, Números de Control 016 a la 021 por las cantidades de: diez millones ochocientos sesenta mil ochocientos noventa y siete con cincuenta céntimos (Bs. 10.860.897,50); cincuenta y seis millones veintiún mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con setenta céntimos ( Bs. 56.021.483,70); sesenta y nueve millones novecientos diez mil setecientos ochenta y siete con doce céntimos (Bs. 69.910.787,12); ocho millones ochocientos cincuenta y cuatro mil seiscientos veintiocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 8.854.628,50); ocho millones ciento noventa y nueve mil ciento sesenta y uno con ochenta céntimos (8.199.161,80); nueve millones seiscientos setenta y uno mil novecientos cincuenta y dos bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 9.671.952,39); 022 por la cantidad de veintiún millones treinta y cuatro mil ochocientos treinta y nueve bolívares con sesenta y seis céntimos (21.034.839,66); 024, por la cantidad de bolívares ciento dos millones quinientos cuarenta mil cuatrocientos setenta y cinco bolívares con cero céntimos (Bs. 102.540.475,00); 026 y 027 por las cantidades de treinta millones novecientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y seis bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 30.954.636,47) y ochenta y cuatro millones seiscientos sesenta y ocho mil cuatrocientos noventa y tres bolívares con cero céntimos (Bs. 84.668.493,00). (F-313 al 322)

   - Facturas emitidas por Constructora Prisma C.A COPRICA, identificadas con los Números de Control 0052, 0053, 0055, 0057, 0056, 0059, 0060, 0061, 0062, por las cantidades de Cincuenta Millones Cuatrocientos Sesenta y Siete Mil veinte Bolívares Sin Céntimos (Bs. 50.467.020,oo); Veinticinco Millones Sesenta Mil Seiscientos Treinta y Tres Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs.25.060.633,32); Cuarenta y Seis Millones Ochocientos Noventa y Nueve Mil Setecientos Setenta y Nueve con Treinta y Siete Céntimos (Bs. 46.899.779,37); Diez Millones Ochocientos Veinte Mil Ciento Noventa y Ocho Bolívares sin Céntimos (Bs. 10.820.198,48); Nueve Millones Ciento Treinta y Tres Mil Ciento Diecinueve Bolívares con Cuarenta y Un Céntimos (Bs. 9.133.119,41); Treinta y Siete Ochocientos Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Seis Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 37.839.456,20); Veintiún Millones Ochocientos Sesenta Mil Trescientos Cuarenta y Cuatro con Dieciséis Céntimos (Bs. 21.860.344,16); Treinta y Ocho Millones Quinientos Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Noventa y Ocho Bolívares con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 38.555.898,72); Cuarenta y Cinco Millones Ciento Cincuenta y Siete Mil Novecientos Doce Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (BS. 45.157.912,63). (F-323 al 331)

   - Facturas emitidas por Constructora Arco S.A, identificadas con los Números de Control 00069. 00071, 00072, 00073, 00074, 00075, 00077, 00078, 00080, por las cantidades de cuarenta y un millones setecientos veintiséis mil setecientos setenta bolívares con trece céntimos (Bs. 41.726.770,13); cuarenta y cuatro millones setecientos veintiséis mil setecientos treinta y nueve bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 44.726.739,98); setenta y nueve millones ochocientos cincuenta y cinco mil novecientos setenta y siete bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 79.855.977,74); ciento cuarenta y cuatro millones cuatrocientos sesenta y nueve mil doscientos treinta y uno bolívares con catorce céntimos (Bs. 144.469.231,14); veintinueve millones doscientos ochenta y tres mil setecientos setenta y cinco bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 29.283.775,75); tres millones treinta y dos mil setenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.032.074,50); trescientos ochenta y nueve mil quinientos cuarenta y tres bolívares con treinta y un céntimo (Bs. 389.543,31); diez millones setecientos dos mil ciento setenta y siete bolívares con sesenta céntimos (Bs. 10.702.177,62); tres millones quinientos setenta y un mil seiscientos treinta y siete bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 3.571.637,43)y siete millones ochocientos cincuenta y seis mil doscientos cuarenta bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 7.856.240,85). (F- 332 al 341)

   - Comunicación del Consorcio donde se acusa recibo del requerimiento fiscal 003, referente a las copias de las facturas de ventas correspondiente a los periodos de Enero 2002 a Diciembre 2002, Valuaciones correspondientes a los periodos de enero 2001 a diciembre 2002. Notas de Crédito que soportan los pagos.

   - Comunicación a través de la cual el Consorcio reconoce las diferencias constatadas por la fiscalización y expresa la imposibilidad de contactar a la persona encargada de dichos registros para esa fecha.

   - Requerimiento de las Facturas y contratos de proveedores Subterránea Andina, Constructora Lupasa S.A, Constructora Feres, Constructora Edes, Constructora CELCA y NYC Construcciones C.A, Recepción de Facturas, Valuaciones y Contratos. (F-418 al 618)

   - Copia del Libro de Ventas del Consorcio Agua Linda para los periodos de Enero a Diciembre 2002. (F-623 al 676)

   - Copia del Libro de Compras del Consorcio Agua Linda para los periodos de Enero a Diciembre 2002. (F-677 al 819)

   - Información de Terceros, a saber:

1. - Requerimientos y recepción de información de la Imprentas: De la R.A.U.M. (IMPRESOS DE LA ROSA), Editorial Avance de R.H.C..

2. - Requerimiento GRTI/RLA/DF/F/2003-3006 realizada a la entidad financiera Banco Sofitasa Banco Universal. (F-839 al 890)

2. - Requerimiento GRTI/RLA/DF/F/2003-3005 realizada a la entidad financiera Banco de Venezuela. (F-883 al 894)

3. - Requerimiento de Información al Colegio de Contadores Públicos del Estado Táchira.

   - Copias del Libro Mayor Analítico desde 1.1.17.0310 hasta 1.117.0310, desde 01/01/2001 hasta 31/12/2001 y desde 1.1.170310 hasta 1.1.17.0310 desde 01/01/2002 hasta 31/12/2002 (F-919 al 987)

   - Facturas y comprobantes de pago correspondientes al Consorcio Agua Linda. (F-988 y sgtes)

   - Copia de las Facturas de Venta del Consorcio Agua Linda, así como las Valuaciones de Obra Ejecutada y copia de los asientos del Libro Mayor Analítico. (F-1.174 al 1.239)

   - Copia de las Facturas de Venta y las Valuaciones de Obra Ejecutada del Consorcio Agua Linda.

   - Acta de Comparecencia y Suministro de Información N° RLA/DF/F/2003-LM-CA-001, de fecha 10 de diciembre de 2003, levantada en las declaraciones del ciudadano A.J.M., titular de la cédula de identidad N° V-3.078.744 representante legal de la Constructora Prisma C.A. Acompañada de las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de dicha empresa.

   - Relación de Comprobantes de Egresos y Recibos de Pago del Consorcio. Quede aquí.

   - Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de Constructora Arco S.A.

   - Relación de Comprobantes de Egresos y Recibos de Pago del Consorcio. Relación de Facturas del Consorcio. Constructora Arco S.A.

   - Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de Inversiones América C.A INAMECA. Acompañado de recibos de pago y comprobantes de egresos.

   - Expedientes Fiscales correspondientes a las Sociedades Mercantil CONSTRUCTORA PRISMA C.A, CONSTRUCTORA ARCO S.A. e INVERSIONES AMÉRICA C.A.

   -Cuadros Anexos: Relación de Créditos y Debitos, Relación de Créditos y Debitos según los Libros, Análisis comparativo Libro de Compras vs Declaración Compras-Créditos, Determinación de Ventas y Debitos no Declarados, Determinación de Compras y Créditos Según la Fiscalización, Relación de Créditos No Procedentes, Proveedores con mayor volumen de Compras, Verificación de Pagos Efectuados con Cheques, Relación de Costos y Gastos, Relación de Ventas, Amortización del Anticipo, Relación de Ingresos y Debitos No Declarados, Determinación de Créditos, Debitos e Impuesto a Pagar Según Fiscalización.

   - Acta de Reparo N° RLA/DEF/F-2003-079 y Anexos.

   - Auto de Cierre del Expediente.

   - Auto de Apertura de Sumario Administrativo.

   - Escrito de Descargos presentado por el abogado W.D.N., titular de la cédula de identidad N°V-5.650.043, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 26.154, acompañado de Instrumento Poder conferido por los ciudadanos J.N.C.B., L.P.M. y E.E.E.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. V5.654.429, V-3.429.020, V-3.621.593, en su orden, actuando en su carácter de Directores Principales del Consorcio Agua Linda.

   - Solicitudes realizadas por el representante legal del Consorcio Agua Linda en fecha 21/12/2003 y 05/02/2004, requiriendo el suministro de copias fotostáticas simples de las actuaciones que componen el expediente administrativo.

   - Auto acordando la evacuación de la experticia grafotécnica promovida por el Consorcio. Oficio al Comando Regional de la Guardia Nacional, Informes del Laboratorio, Autos de Inserción, Memorandos. Auto de Cierre del Sumario Administrativo.

   Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil y son propios para acreditar lo que de ellos mismos se desprende, los detalles del procedimiento seguido en sede administrativa durante la fase de investigación así como los datos relevantes de investigaciones paralelas que influyen en la determinación del Impuesto al Valor Agregado generado por la actividad del Consorcio, con una precisa observación de los créditos y débitos fiscales, estableciendo diferencias notables entre el monto declarado y el monto arrojado como resultado del procedimiento de auditoria fiscal realizado al Consorcio Agua Linda.

   VI

   INFORMES

   1. El abogado W.J.M.G., titular de la cédula de identidad N° V-10.156.221, inscrito en Instituto de Previsión Social del Abogado N° 67.025, presentó escrito de informes a través del cual ratifica los argumentos expuestos en el escrito recursivo, denunciando la existencia de vicios de orden constitucional a que su juicio determinan la nulidad absoluta del acto recurrido.

      No obstante ello, el abogado actuante añade en su escrito de informes una serie de alegatos como:

      - Solicitud del Control Difuso de lo establecido en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

      - Violación al Derecho a la Defensa y al Principio de Presunción de Inocencia y el Principio de la Carga de la Prueba.

      - Valoración Inconstitucional de las Pruebas

      Los cuales por poseer orden constitucional serán resueltos en la motiva de la presente decisión, a su vez los restantes alegatos presentados de forma sobrevenida al escrito recursorio, no serán tomados en cuenta a los efectos de la presente decisión, toda vez que al haberse trabado la littis, éstos resultan extemporáneos.

   2. La abogada N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° V-5.673.316, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564, actuando en su carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, expresó la opinión del Fisco Nacional en los siguientes términos:

1. - Señala como punto previo el hecho de que la coapoderada judicial del CONSORCIO AGUA LINDA, interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° RLA/DSA/2005-01 de fecha 21/01/2005 y no contra la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el N° GGSJ/GR/DRAAT/2005/3576 de fecha 20/12/2005, notificada el 01/02/2006. En este sentido afirma que el acto recurrido en el presente caso se encuentra firme, razón por la cual considera que no hay materia sobre la cual decidir.

2. - En cuanto al alegato sobre que en el acta de reparo no se señaló que se impondrían multas por defraudación, la representante judicial de la República resaltó el contenido de las paginas 40 y 41 del Acta de Reparo N° RLA/DF/F-2003-079 de fecha 22/12/3002 en donde consta: “…(…) en virtud de las objeciones fiscales determinadas por esta fiscalización, tanto a Créditos Fiscales como a Débitos Fiscales, se presume que la contribuyente Consorcio Agua Linda incurrió en el delito de Defraudación de conformidad con lo previsto en el Articulo 93 y 94 numerales 2), 3) y 5) del Código Tributario…”

3. - En lo referente a la presunta violación al derecho a la defensa en virtud de no haberse entregado las copias simples del expediente, consideró la representación fiscal que el contribuyente en todo momento tuvo conocimiento del contenido del expediente por cuanto el mismo es el producto de un procedimiento administrativo sustanciado conforme a la Ley, en el cual, según explica, tiene el contribuyente una posición activa en el levantamiento de las actas. Asimismo afirma, que el recurrente no hizo uso de su derecho de acceder al expediente conforme a lo dispuesto en el articulo 151 del Código Orgánico Tributario, asimismo habría podido entregar un escrito de alcance al escrito de descargos una vez que le fue entregada la copia del expediente, lo cual, según la representante fiscal, evidencia que el contribuyente no hizo uso de los mecanismos de defensa otorgados por la ley.

4. - Sobre la a.d.n., la representante fiscal se remitió al contenido de la P.A. N° GRTI/RLA/1779 de fecha 02/06/2003, de donde a su decir, se observan todos los elementos necesarios para identificar la investigación y la cual, además fue debidamente notificada al ciudadano J.N.C., igualmente expresa que la Resolución Culminatoria de Sumario fue personalmente notificada al antes suscrito ciudadano, en su carácter de Director Principal del Consorcio, de modo que el contribuyente estuvo al tanto del inicio, la sustanciación y la terminación del expediente, por tales razones considera improcedente el presente alegato.

5. - En cuanto al alegato de supuesta violación del derecho a la defensa y que el acto recurrido es nulo de nulidad absoluta, destaca lo siguiente en el presente caso el recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para ejercer el derecho a la defensa, en efecto fue notificado en fecha 02/06/2003 mediante P.A. N° GRTI/RLA7-1779, de que se iba a practicar una verificación fiscal a su representada, con indicación expresa de los ejercicios a fiscalizar, así como se le dio la oportunidad de ubicar la documentación requerida por el funcionario fiscal. Señala por otra parte que también le fueron debidamente notificadas las Actas de Reparo, Resolución Culminatoria de Sumario, Resolución del Recurso Jerárquico.

   VII

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en los que fue emitida la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RLA-DSA-2005-01 de fecha 21 de enero de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma en sus propios términos el Acta de Reparo N° RLA-DF-F-2003-07 de fecha 22 de diciembre de 2003, y los argumentos de defensa expuestos en el escrito recursivo por la parte actora, procede esta juzgadora a la revisión de la constitucionalidad del mencionado acto, estructurando la sentencia en capítulos dada la complejidad del caso y cantidad de los alegatos formulados.

   7.1.- DEL CONTROL DIFUSO DE LA NORMA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 183 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO:

   Expresa la accionante que fue violado el derecho a la defensa del contribuyente, por cuanto se le impusieron multas por defraudación tributaria y por ilícitos formales, sin haberlas imputado para su discusión en la etapa de descargos que legalmente se le concede a todo contribuyente. En este orden de ideas, afirma que el legislador venezolano no consagró en el Código Orgánico Tributario vigente el derecho a ser informado de la acusación y las posibles sanciones en el Acta de Reparo, sino lo estableció en la Resolución Culminatoria de Sumario, lo cual considera el recurrente deviene en la consideración de un hecho no controvertido como definitivo con la consecuente violación del Texto Fundamental, de allí que solicite su desaplicación por control difuso de la Constitucionalidad según lo establecido en el articulo 333 de la Constitución Nacional.

   Sobre este aspecto vale decir, primeramente que el fundamento constitucional del control difuso del Juez se encuentra establecido en el articulo 334 de la Carta Magna, que establece:

   Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colindan con aquella.

   La norma anterior establece que en caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, tendrán preferencia las disposiciones del texto constitucional, y corresponde a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente, en uso del poder de control difuso de la constitucionalidad de las leyes y de las disposiciones normativas, con fundamento en ello puede el Juez desaplicar, si lo considera necesario, la ley o la norma de rango sublegal que colida con la Constitución. Dentro de este marco jurídico, el principio de Supremacía e inviolabilidad de la Constitución, cobra relevancia especial, por cuanto es con fundamento en éste que existe certeza del valor y alcance de las normas de orden constitucional, así se encuentra plasmado en el artículo 7 de la Constitución, que establece:

   Artículo 7. La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución.

   Bajo esta premisa, es preciso acotar que cuando el juez declara inaplicable una ley al caso concreto, su decisión tiene carácter incidental y efectos interpartes, considerándose así como si la ley nunca hubiera existido o producido efectos en el caso concreto. Ahora bien, en el caso sub judice la recurrente denuncia la inconstitucionalidad del artículo 183 del Código Orgánico Tributario, que establece:

   Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

   1. Lugar y fecha de emisión.

   2. Identificación del contribuyente o responsable.

   3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

   4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. (Subrayado añadido)

   5. Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

   6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

   7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

   En contraposición a lo establecido en el 191 del Código Orgánico Tributario que prevé:

   Artículo 191. El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

   La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

1. Lugar y fecha de emisión.

2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

6. Fundamentos de la decisión.

7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere.

8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos. (Subrayado añadido)

9. Recursos que correspondan contra la resolución.

10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

    Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

    Del análisis comparativo de ambas normas se desprende que el contenido del acta de reparo es sustancialmente más simple que el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario, así, según la norma in comento en el acta de reparo el fiscal actuante se abstiene de señalar las sanciones aplicables al sujeto investigado, sin embargo, a juicio de quien aquí decide, ello es así en virtud de que dicha acta constituye un acto administrativo de trámite, que si bien es susceptible de convertirse en el acto definitivo si hay allanamiento de parte del administrado, en esencia ésta sólo constituye un acto preliminar al acto administrativo definitivo, que no es otro que la Resolución Culminatoria de Sumario.

    De igual forma, es menester analizar el hecho de que al momento del reparo se le otorga al contribuyente posibilidad de allanarse al contenido del mismo, concediéndole a su vez una disminución significativa en las sanciones aplicables, de forma tal que no es posible hablar de no imputación, pues lógicamente la rebaja en la sanción supone el conocimiento del indiciado de las consecuencias de los ilícitos cometidos (la multa).

    En todo caso, es de hacer notar que el procedimiento administrativo de primer grado, está constituido por una serie de actos sucesivos y correlativos, por tanto es lógico que el último de ellos, es decir, el acto con el cual se culmina el procedimiento, posea un contenido completo con indicación exhaustiva y motivada de los hechos que dieron lugar al actuar de la administración, lo que para el caso de las investigaciones tributarias tiene que ver con la indicación expresa de todos los conceptos por los fue reparado el impuesto declarado por el sujeto investigado, los hechos y omisiones constatadas con la subsunción de los mismos en las normas legales generales y abstractas. Sin embargo, ello no puede en ningún momento calificarse como atentatorio de los derechos y garantías judiciales del contribuyente investigado, pues si bien en el acta de reparo el fiscal no hace indicación expresa de los ilícitos que se consideran cometidos, si se realiza la imputación de los hechos y omisiones, los cuales pueden ser debatidos y descargados en la oportunidad legal correspondiente y ello es suficiente para garantizar los derechos constitucionales que se alegan lesionados. Con base en este fundamento, considera quien decide que en el caso de autos es innecesaria e improcedente la regulación de la norma por control difuso. Y así se decide.

    7.2.- VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD. NULIDAD DE LA MULTA. REFORMATIO IN PEIUS. VIOLACIÓN AL DERECHO A LA DEFENSA

    Aduce el recurrente que el acto administrativo impugnado señala que al contribuyente se le impondrían multas por defraudación tributaria que ascienden al TRESCIENTOS CINCUENTA POR CIENTO (350%) del tributo omitido, señalando que dicha circunstancia no le fue indicada en el Acta de Reparo, por lo tanto, considera que la sanción de multa en la Resolución Culminatoria de Sumario agrava su situación, por tal motivo solicita la nulidad de la Resolución.

    Sobre este punto vale decir, que como se explicó en el capitulo precedente, la diferencia entre el contenido del Acta de Reparo y el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario viene dada por el carácter que cada uno de tales actos posee dentro del procedimiento administrativo de primer grado, ello en razón de que el Acta de Reparo constituye un acto de trámite y preliminar, y la Resolución Culminatoria es el acto definitivo con el cual se pone fin al procedimiento de determinación y fiscalización. Ahora bien, considera el accionante que tal situación constituye una violación de la prohibición de reformatio in peius, a tal efecto es preciso resaltar que dicho principio es entendido como una garantía fundamental que forma parte del derecho al debido proceso y tiene por finalidad evitar que el imputado sea sorprendido ex officio con una sanción que no ha tenido oportunidad de rechazar, de modo que su naturaleza es limitativa del derecho punitivo del estado y garantista de la efectividad del derecho fundamental a la defensa.

    Empero, en el caso planteado por el recurrente en su escrito, dicho principio resulta inaplicable, toda vez que tanto el acta de reparo como la Resolución Culminatoria de Sumario son actos constitutivos de una misma fase del procedimiento administrativo, es decir, el procedimiento de primer grado, en el cual la Administración recaba los elementos necesarios para emitir la manifestación de la voluntad administrativa, por lo que la diferencia entre el contenido de ambos actos es únicamente producto del carácter de uno tiene dentro del procedimiento. Así de acuerdo a las disposiciones normativas que rigen el procedimiento de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria, es en la Resolución Culminatoria de Sumario donde debe expresarse con detalle los hechos y omisiones constatadas, y las sanciones aplicables, lo cual, en ningún momento representa una agravante a la situación del administrado, puesto que la situación del administrado no se determina sino hasta el momento en que se emite la Resolución final, por ello no es posible hablar de reformatio in peius. Así se declara.

    7.3.- VIOLACIÓN DEL DERECHO A OBTENER COPIAS DEL EXPIENTE COMO GARANTÍA PROCESAL DE LA DEFENSA. VIOLACIÓN AL DERECHO DE PETICION Y O.R.

    Según afirma el recurrente, a pesar de las múltiples solicitudes realizadas a la Administración de que se les expidiera copias simples o certificadas de las actuaciones que comprendían las investigaciones realizadas, para preparar los descargos, la Administración Tributaria no se los suministró, a tal efecto cita una fracción del acto recurrido, en donde se señala: “…observando que desde la fecha de su primera solicitud 13/04/2001 al 05/05/2004, fecha de la segunda solicitud, las unidades responsables de entregar las copias solicitadas por la contribuyente no habían cumplido con su obligación y solicita en consecuencia le hagan entrega de lo solicitado…”.

    De la revisión del expediente se observa que a los folios 2109 y 2110, reposan las solicitudes realizadas por el ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad N°V-5.654.429, actuando en su carácter de director principal del CONSORCIO AGUA LINDA, en fecha 26/12/2003 y 05/02/2004, en las cuales el mencionado ciudadano requiere de la administración “una (1) copia simple de la totalidad de las actuaciones administrativas y resultados obtenidos de la investigación fiscal practicada en los periodos de imposición comprendidos desde enero de 2001 a diciembre de 2002, en materia de Impuesto al Valor Agregado”. Asimismo se infiere, que en la solicitud realizada en la segunda oportunidad, el contribuyente es enfático al señalar que las copias que requiere son aquellas de las cuales se desprende el proceso lógico realizado por la Administración Tributaria para concluir el reparo.

    En la revisión de las actas constitutivas del expediente, se observa que en fecha 18/02/2004, el abogado W.E.D.N., titular de la cédula de identidad N° V-5.650.043, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°26.154, actuando en su carácter de Co-apoderado Judicial del CONSORCIO AGUA LINDA, presentó ante la Gerencia Regional de la Administración Tributaria escrito de descargos contra lo establecido en el Acto de Reparo N° RLA/DF/F-2003-079, de fecha 22 de diciembre de 2003, donde el contribuyente aduce:

    - Supremacía Constitucional.

    - Violación de los derechos de acceso al expediente y copias del mismo como garantías procesales de la Defensa. Violación del derecho de petición y respuesta.

    - A.d.N. de haberse iniciado la averiguación y no imputación especifica del motivo de la misma. Falta de tipicidad.

    - Violación del derecho a la defensa por no indicarle a contribuyente que puede promover y evacuar pruebas ante el silencio de la ley por Supremacía Constitucional.

    - Violación al Derecho a la Presunción de Inocencia.

    - Violación al Derecho a la Defensa. A.d.B.L., tipificación y motivación insuficiente.

    - Promoción de la prueba de experticia grafotécnica: 1.- Sobre la “firma” del representante legal de la empresa Constructora Prisma C.A; 2.- Sobre la firma del representante legal de la empresa Inversiones América C.A.

    Finalmente, de la revisión del acto administrativo recurrido se desprende que la Administración Tributaria señala que en fecha 18/03/2004, la División de Tramitaciones envió una copia simple a la División de Asistencia al Contribuyente para su respectiva entrega al contribuyente, igualmente afirma la Administración que desde la fecha de la solicitud hasta la fecha en que la División de Tramitaciones envió la copia para su entrega 18/03/2004, no transcurrieron mas de treinta (30) días hábiles, aseverando que el contribuyente recibió la copia certificada del expediente en fecha 14/04/2004.

    De acuerdo a lo antes explicitado, es preciso realizar las siguientes acotaciones, los derechos procesales conferidos constitucionalmente al ciudadano comprenden un complejo y armónico sistema ideado por el constituyente para procurar que en toda investigación el proceso de obtención de la verdad material sea respetuoso de las garantías propias de un Estado de Derecho.

    En este sentido, el derecho a la defensa se erige como piedra angular de fundamental importancia para considerar constitucional y válido el resultado de cualquier investigación, éste ha sido concretado por la jurisprudencia del supremo tribunal en los siguientes términos:

    …es importante precisar que el derecho a la defensa se concreta a través de distintas manifestaciones, entre ellas, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que puedan prever en su ayuda, más aun si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo; el derecho que tiene el administrado de presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración.

    Del mismo modo, cabe apuntar que el debido proceso encuentra manifestación en un grupo de garantías procesales, entre las cuales destaca el acceso a la justicia, el acceso a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un tribunal competente y a la ejecución del procedimiento correspondiente. Dicho esto, es preciso ahora revisar las actas que componen el expediente a fin de verificar el cumplimiento del derecho y garantía señalados.

    (Sentencia N° 00472. Expediente N° 15.487. Fecha 12/05/2004, Sala Político Administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso: I.T.S.V.. C.D.L.J.)

    En cuanto al derecho a petición y o.r., la Sala Constitucional del Supremo Tribunal ha establecido:

    Frente a esa situación, el derecho fundamental cuya violación se alegó es el derecho de petición y a oportuna y adecuada respuesta, el cual preceptúa el artículo 51 Constitución de 1999, en los siguientes términos:

    Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo

    .

    Con fundamento en este precepto constitucional, toda persona tiene el derecho fundamental de dirigir peticiones y recibir oportuna y adecuada respuesta a las mismas, derecho cuya contrapartida no es otra que la obligación de todo funcionario público o toda persona que, en razón de la Ley, actúe como autoridad, en ejercicio de potestades públicas, de recibir las peticiones que se formulen respecto de los asuntos que sean de su competencia y, asimismo, la de dar oportuna y adecuada respuesta a las mismas.

    Sobre el alcance de este derecho de petición y o.r. esta Sala ha establecido, en anteriores oportunidades, entre otras, en sentencias de 4-4-01 (caso Sociedad Mercantil Estación de Servicios Los Pinos S.R.L.) y de 15-8-02 (caso W.V.) lo siguiente:

    Tal como lo exige el artículo 51 de la Constitución, toda persona tiene derecho a obtener una respuesta ‘oportuna’ y ‘adecuada’. Ahora bien, en cuanto a que la respuesta sea “oportuna”, esto se refiere a una condición de tiempo, es decir que la respuesta se produzca en el momento apropiado, evitando así que se haga inútil el fin de dicha respuesta.

    En cuanto a que la respuesta deba ser ‘adecuada’, esto se refiere a la correlación o adecuación de esa respuesta con la solicitud planteada. Que la respuesta sea adecuada en modo alguno se refiere a que ésta deba ser afirmativa o exenta de errores; lo que quiere decir la norma es que la respuesta debe tener relación directa con la solicitud planteada. En este sentido, lo que intenta proteger la Constitución a través del artículo 51, es que la autoridad o funcionario responsable responda oportunamente y que dicha respuesta se refiera específicamente al planteamiento realizado por el solicitante

    .

    Asimismo, también en decisión del 30-10-01 (caso T.d.J.V.M.), esta Sala Constitucional señaló:

    La disposición transcrita, por una parte, consagra el derecho de petición, cuyo objeto es permitir a los particulares acceder a los órganos de la Administración Pública a los fines de ventilar los asuntos de su interés en sede gubernativa. Asimismo, el artículo aludido, contempla el derecho que inviste a estos particulares de obtener la respuesta pertinente en un término prudencial. Sin embargo, el mismo texto constitucional aclara que el derecho de petición debe guardar relación entre la solicitud planteada y las competencias que le han sido conferidas al funcionario público ante el cual es presentada tal petición. De esta forma, no hay lugar a dudas, en cuanto a que la exigencia de oportuna y adecuada respuesta supone que la misma se encuentre ajustada a derecho, pero no implica necesariamente la obligación de la Administración de acordar el pedimento del administrado, sino sólo en aquellos casos en que el marco jurídico positivo permita al órgano de la Administración tal proceder, sobre la base de las competencias que le han sido conferidas

    .

    Así las cosas, para que una respuesta se entienda como oportuna y adecuada debe cumplir con un mínimo de requisitos de forma y oportunidad, con independencia de que se otorgue o se niegue el derecho –lato sensu- que se solicitó mediante la petición administrativa. De allí que el carácter adecuado de la respuesta dependerá, formalmente, de que ésta se dicte de manera expresa y en cumplimiento de los requisitos de forma que establece la Ley, y, materialmente, según se desprende del criterio jurisprudencial que se citó, con subordinación a que la respuesta tenga correlación directa con la solicitud planteada. En otros términos, el particular tiene, como garantía del derecho de petición, el derecho a la obtención de una respuesta adecuada –expresa y pertinente- y oportuna –en tiempo-, con independencia de que no se le conceda lo que pidió.

    A diferencia de lo que alegó la representación de la parte demandada en juicio, recuerda la Sala que toda petición administrativa está amparada por este derecho fundamental, como no podría ser menos, y de allí que poco importa si lo que se ejerció es una solicitud de primer grado –en el marco de un procedimiento administrativo constitutivo-, un recurso administrativo, o bien una petición distinta, como lo sería la que se planteó en este caso, de conformidad con el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Asimismo, tampoco es cierto, como esa representación alegó, que en este caso no exista un lapso legalmente determinado, para la decisión de esa petición administrativa, que regule la obligación de dar o.r., pues a falta de procedimiento especial para la tramitación de tales solicitudes de declaratoria de nulidad, han de seguirse, en esos casos -como de común se realiza-, los trámites del procedimiento ordinario que preceptúan los artículos 48 y siguientes de dicha Ley, con inclusión de su lapso de tramitación y resolución, que de conformidad con el artículo 60 eiusdem, es de cuatro meses, prorrogable –mediante justificada y expresa decisión del órgano administrativo- por dos meses más. De manera que, se insiste, no es cierto que no exista un lapso determinado para la decisión oportuna, tal como no existe procedimiento alguno que carezca de lapso de decisión, amén de la disposición supletoria del artículo 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” (Sentencia N° 547. Expediente N° 03-1085, de fecha 06/04/2004. Sala Constitucional. Tribunal Supremo de Justicia. Caso: A.B.M.)

    Ahora bien, en el caso de autos adujo el recurrente le fue conculcado el derecho de petición y o.r., sin embargo, es menester señalar que tal y como efectivamente señala la administración en el acto recurrido las copias del expediente estuvieron en poder del recurrente con posterioridad a la fecha en que debía presentarse el escrito de descargos, no obstante es claro que el contribuyente tuvo en todo momento derecho de acceso al expediente, según se desprende de las actuaciones realizadas por el administrado durante la sustanciación del expediente administrativo y correlativamente del análisis de los alegatos y defensas opuestas por el contribuyente en la oportunidad de los descargos, puesto que tuvo en todo momento posibilidad de examinar las actas que componen el expediente y con ello obtener un real seguimiento de acontecido en su expediente administrativo; de modo que pudo igualmente presentar las pruebas que consideró conducentes para desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración, por estas razones se encuentra insostenible el alegato realizado por el recurrente, sin que sea procedente la declaratoria de nulidad solicitada y así se declara.

    7.4.- POR AUSENCIA DE LA NOTIFICACIÓN CONSTITUCIONAL A LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS:

    Sobre este aspecto, afirma el recurrente que los directores no fueron notificados de la apertura del procedimiento de fiscalización, ni del acta de reparo, ni se les indicó el inicio de tal proceso, aun cuando los efectos de la fiscalización les afectaría sus intereses legítimos, personales y directos, afirmando asimismo que no se les indicó que podían intervenir ni hacer descargos dentro del proceso previo a la emisión del acto administrativo, concluye entonces que durante el procedimiento administrativo se conculcaron los derechos constitucionales de sus representados.

    Ahora bien, a los fines de resolver el presente alegato es menester analizar la naturaleza jurídica de la figura del Consorcio, a los efectos de determinar su cualidad como sujeto pasivo de la obligación tributaria y la responsabilidad subjetiva que se origina de sus actos.

    El Consorcio es una figura jurídica que representa la asociación de dos o más empresas, bajo una misma dirección y reglas comunes para un fin específico, pero en el cual todas las empresas asociadas conservan su personalidad jurídica propia, la figura en cuestión ha sido analizada a fondo por la Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T., que al respecto ha señalado:

    “Como primer aspecto que debe tratarse, se encuentra el argumento de la accionada de que por estar, la demandante, conformada bajo una forma consorcial carece de cualidad para sostener el presente proceso; en este sentido, se señala que el consorcio no puede aparecer como parte legítima para reclamar derechos “que en estricto, le corresponden a cada una de las entidades que lo componen; son éstos los que tienen personalidad jurídica; y son éstos, los que deben participar activamente en el juicio, a través de sus apoderados legítimamente constituidos”.

    Sobre esta materia, conviene recordar algunas de las consideraciones efectuadas por la Sala al momento de decidir las cuestiones previas opuestas en este mismo proceso; en efecto, en la Sentencia Nº 75, de fecha 23 de enero de 2003, se indicó lo siguiente:

    (...) El desarrollo de la actividad económica de un país se realiza a través de sociedades o empresas que funcionan principalmente en grupo o en forma individual.

    Algunas de estas agrupaciones de empresas, no poseen en el derecho venezolano regulación legal, lo cual genera dudas en cuanto su existencia en razón de la validez de las posibles relaciones jurídicas que pudieran establecer con otros sujetos de derechos.

    En el derecho comparado la terminología relacionada con esta materia es muy variada. En los países anglosajones se utilizan las expresiones gentlement´s agreements, pools, trade associations, trusts, cartels, holding companies, amalgamation, merger, consolidation y community of interesting. En Alemania se contraponen Kartelle y Konzerne. En Francia, sus equivalentes entetes y groups de sociétés; en Italia los de consorzi y los de gruppi. En España, las expresiones de concentración y unión de empresas. (Morles Hernández, A.C.d.D.M.. Tomo II. Las Sociedades Mercantiles, cuarta edición UCAB, Caracas, 1998.)

    Dentro de estas categorías de grupos de empresas, están los consorcios.

    Los consorcios son uniones o agrupaciones de empresas, que se realizan entre quienes ejecutan un proceso productivo atendiendo a un fin económico común.

    Es una realidad económica que constantemente las empresas, mediante un contrato, constituyan organizaciones o agrupaciones con fines expansivos, tomando en cuenta las actividades económicas que realizan cada una de ellas.

    En el caso bajo estudio, las empresas SISTEMAS AUTOMATICOS ELECTRONICOS SAE, C.A., DATACRAFT, C.A. y RADIODATA COMUNICACIONES, C.A., constituyeron entre ellas, mediante contrato suscrito, un consorcio denominado CONSORCIO RADIODATA-DATACRAFT-SAECA, “... para la elaboración en común de ofertas, y en caso de adjudicación, la ejecución conjunta para la C.V.G. BAUXITA VENEZOLANA, C.A. (BAUXIVEN) del proyecto de Suministro de Materiales y Equipos, Transporte hasta el sitio de la obra, Construcción de la obra civil asociada, Instalación, Pruebas y Puesta en Operación del Sistema Telefónico de Bauxiven en el Centro Minero de los Pijiguaos ubicado en el Distrito Cedeño del Estado Bolívar, República de Venezuela.”

    Vale decir, nos encontramos ante un consorcio integrado por tres empresas, las cuales participaron en un proceso licitatorio con la finalidad de encargarse, en forma conjunta, de la ejecución de obras, suministro de material y de la prestación de servicios de instalación del sistema telefónico de Bauxiven, Centro Minero de Los Pijiguaos, antes identificado, en función de la actividad económica de cada empresa.

    En el derecho italiano, este tipo de consorcio se presenta a los terceros en virtud de sus propios estatutos, como “organismo de servicio”; principalmente un servicio comercial, consistente en hacerse cargo de contratos de ejecución de obras o de prestación de servicios, y luego servicios de asistencia técnica (colaboración en los proyectos), económica, financiera, etc. La asistencia comercial, o sea la actividad dirigida a procurar contratos de obra a las empresas asociadas, es una actividad que el consorcio desarrolla, según las propias funciones estatutarias de “organismo de servicio”, no en interés propio, sino en interés y por cuenta de los asociados. El consorcio podría, en abstracto, asumir formas jurídicas múltiples, ya que el consorcio puede obrar no sólo en nombre, sino también por cuenta de las empresas adherentes, y así pone a estas en relación contractual directa con las entidades ejecutoras de obras. Por el contrario, puede adoptar la forma jurídica de hacerse cargo de la ejecución de la obra por parte del consorcio, o sea de la estipulación del contrato en nombre del mismo consorcio (sic), y de su total asignación a las empresas asociadas.

    El hacerse cargo de los contratos en nombre propio, manifiestamente está preordenado a fin de ofrecer a los terceros la más alta y la más amplia garantía constituida por el nombre y por el patrimonio de todo el consorcio; y esta ulterior función de garantía se vincula también a las funciones de asistencia que el consorcio presta a favor de los asociados.

    En el momento en que se estipula, en su propio nombre, el contrato de ejecución de obra, el consorcio obra por cuenta de la generalidad de los asociados (sic). Una vez efectuada la asignación del contrato de obra a uno de ellos, el consorcio (sic) “está en el contrato”, tanto ejerciendo los derechos como respondiendo del cumplimiento de los deberes para con la entidad contratante, por cuenta de la empresa a la cual se le ha asignado el contrato. (Galgano, Francesco. Derecho Comercial. Vol. I. El Empresario. Traducción de J.G.d. la Terza Edicione, 1989. Edit. Temis, S.A., Bogotá, 1999). (...)”.

    Ahora bien, en nuestro país a pesar de la existencia de textos legales que de alguna manera hacen alusión a la figura consorcial (Vg Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica sobre Promoción de la Inversión Privada bajo el Régimen de Concesiones y Ley Orgánica de Telecomunicaciones), no se ha estatuido una regulación expresa y precisa respecto de ella. Es así, como debe resaltarse que los denominados consorcios carecen, en sí mismos, de personalidad jurídica y de un patrimonio propio, pues son cada una de las sociedades de comercio que lo configuran las que detentan dicha personalidad ante el derecho.

    No obstante, conviene recordar, tal y como lo hace el fallo supra aludido, que “cuando el justiciable considera que sus derechos se encuentran insatisfechos, puede acudir a los órganos jurisdiccionales para solicitar se le otorgue tutela judicial a su pretensión, esto es, cuando tenga interés procesal para accionar, entendido éste como la necesidad y adecuación del proceso para satisfacer la pretensión demandada. Este especial derecho de acudir a los órganos jurisdiccionales en busca de la satisfacción de los demás derechos concedidos por el ordenamiento jurídico, es el denominado derecho de acción procesal, el cual está previsto y garantizado expresamente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 26”.

    Así las cosas, en el presente caso se observa que el “Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca “ acudió al órgano jurisdiccional para solicitar que la sociedad mercantil C.V.G. Bauxilum, C.A. cumpliera con el pago por concepto de la obra ejecutada conforme al contrato suscrito en fecha 20 de noviembre de 1991, identificado con el Nº BX-C-503/91; lo que evidencia que la pretensión está referida al resarcimiento de un presunto daño producto del retardo en el cumplimiento del pago de obligaciones contractuales, que al no haber sido oportunamente satisfechas, produce el interés de accionar en sede jurisdiccional.

    Ahora, habiéndose establecido el carácter del consorcio, en este caso, la circunstancia de que el derecho venezolano no le reconozca personalidad jurídica al mismo, no implica que dicha organización de empresas no pueda accionar en defensa de sus derechos e intereses o carezca de cualidad para ello, siendo que, en primer lugar, la demandada en el contrato celebrado le reconoció dicho carácter denominándolo “EL CONTRATISTA” (folio 10 de expediente anexo) y en segundo lugar, porque la legislación no prohíbe el ejercicio de esta acción cuya pretensión es la tutela del derecho alegado por la actora como insatisfecho, vale decir, el pago por el presunto retardo en el cumplimiento de obligaciones contractuales.

    Es por todo lo precedentemente expuesto, que el alegato de falta de cualidad del Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca para interponer la presente demanda, formulado por la representación judicial de C.V.G. Bauxilum C.A., debe ser desestimado. Así se declara. (Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00973 de fecha 05 de agosto de 2004, Exp. 2001-0145. Caso Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca contra la Sociedad Mercantil C.V.G. Bauxilium C.A. Magistrado Ponente Levis Ignacio Zerpa)

    Se observa entonces que en el caso de los Consorcios, la dificultad viene dada por la ausencia de regulación legal en el ordenamiento jurídico venezolano, no obstante, el desarrollo económico y social del País ha hecho que tal figura se imponga en la cotidianidad, y requiera cada vez más de atención en el ámbito judicial.

    En el caso de autos, debe establecerse las consecuencias fiscales que derivan de la actividad del Consorcio Agua Linda, así como determinar su responsabilidad como sujeto de derecho al haber previamente expuesto la posición jurisprudencial vigente que afirma que el Consorcio carece, en sí mismo, de personalidad jurídica y de un patrimonio propio, se tiene pues que son cada una de las sociedades de comercio que lo configuran las que detentan dicha personalidad ante el derecho.

    Pues bien, es claro que en materia tributaria el contribuyente es aquel sujeto que realice o lleve a cabo el hecho imponible estipulado en la ley, sin embargo, la cualidad de sujeto pasivo en materia tributaria esta sujeta a diferentes variantes, en principio es menester analizar la capacidad jurídica tributaria del sujeto en cuestión.

    Al hablar de Capacidad Jurídica Tributaria, se alude a que sólo pueden ser sujetos de la relación impositiva, y de las obligaciones y derechos inherentes a ella, aquellos a quienes el Derecho Tributario reconoce como jurídicamente capaces. Empero, existen casos en los que la capacidad jurídica tributaria no coincide con la capacidad jurídica del Derecho privado. En efecto mientras que todas las personas físicas y colectivas, tanto de Derecho privado como de Derecho público, sean jurídicamente capaces conforme al Derecho privado, serán, sin más, capaces para el Derecho tributario, este último, en cambio atribuye también la capacidad para ser sujetos pasivos del impuesto a uniones de personas o a conjunto de bienes carentes de capacidad jurídica según el Derecho privado, lo cual se ha reconocido siempre, con más o menos claridad, en la aplicación de las leyes particulares sobre impuestos y está hoy textualmente establecido en disposiciones legales. (Instituciones de Derecho Tributario. A.D Giannini. Traducción y Estudio Preliminar por F.S.d.B.. Editorial de Derecho Financiero. Madrid 1957. Pág. 97)

    La doctrina ha estudiado el carácter pasivo que asume uno de los sujetos en la relación jurídica tributaria, así como también ha sido minuciosa al analizar la capacidad jurídica necesaria para adquirir tal cualidad pasiva en materia impositiva, señalando:

    Coincide la doctrina en señalar que uno de los aspectos más importantes de analizar, es el referente a la capacidad jurídica para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, frente a las discrepancias que existen sobre los principios de capacidad en el derecho privado y en la órbita del derecho tributario. Aunque en principio, las personas naturales y jurídicas, de plena capacidad en el derecho privado, también lo son en la relación tributaria, en algunos impuestos como en el de renta o en el impuesto sobre las ventas, la capacidad jurídica del derecho privado es irrelevante, pues el ingreso o la venta pueden ser realizados tanto por el mayor de edad, como el menor incapaz en el campo del derecho común.

    La capacidad jurídica en materia de tributación no está condicionada a los parámetros de la capacidad jurídica del derecho civil, puesto que, en términos generales, aquella se predica de las personas naturales y jurídicas y de otros entes a los cuales la ley les atribuye expresamente tal calidad aun cuando no tengan capacidad en el ámbito del derecho civil, tales como, por una parte las personas naturales menores de edad, las sucesiones ilíquidas y las sociedades de hecho, y siempre que por otra parte, tengan beneficio, posesión o consumo de alguna forma de riqueza, capacidad económica que como limite de la potestad impositiva del Estado, persiguen todas las constituciones y las leyes de los países latinoamericanos…

    (Derecho Tributario, 2° Edición, Instituto Colombiano de Derecho Tributario. S.F.d.B., D.C.- Colombia 1999, Pág. 436)

    En base a las anteriores elucubraciones, concluye la doctrina antes citada, que en el derecho tributario formal, la capacidad cobra especial importancia, porque todo el proceso tributario que se inicia desde cuando se realiza el hecho generador, y continua desarrollándose con la determinación del tributo y la discusión de los actos de liquidación, tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional, debe ser llevado por personas capaces, que son las que pueden intervenir en dicho proceso como sujetos pasivos titulares de la obligación tributaria, o como representantes legales de los incapaces, de las personas jurídicas, comunidades, asociaciones o masas de bienes. Finalmente, es posible aseverar que si bien los incapaces pueden realizar el hecho generador previsto en la ley, carecen de capacidad de obrar en el proceso tributario y en el cumplimiento de todos los deberes formales que la ley impone.

    En materia de Impuesto al Valor Agregado el contribuyente será en general toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles según lo previsto en el artículo 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece:

    Artículo 3. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto.

2. La importación definitiva de bienes muebles.

3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley.

4. La venta de exportación de bienes muebles corporales.

5. La exportación de servicios.

   Se tiene pues, que el hecho generador del impuesto, es la realización de una actividad comercial o industrial suficiente para añadir un valor al producto, al bien o al servicio de que se trate, por supuesto que en el caso de los Consorcios la actividad conjunta de las empresas consorciadas es la que produce el valor agregado que genera la relación impositiva, empero, no puede pasarse por alto, que el Consorcio es una figura jurídica que carece de patrimonio y siendo que éste es el elemento esencial de la imposición fiscal, es lógico concluir que el mismo no puede ser considerado responsable del tributo en cuestión. Esta posición es reforzada por la interpretación armónica y concatenada de los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone:

   Artículo 1. Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.(Subrayado añadido)

   Artículo 5. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles, de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.

   A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes.

   Parágrafo Primero: Las empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales, ambos regidos por el Decreto Nº 1.526 con Fuerza de Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, serán contribuyentes ordinarios, en calidad de prestadores de servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida.

   Parágrafo Segundo: Los almacenes generales de depósito serán contribuyentes ordinarios sólo por la prestación del servicio de almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.(Subrayado añadido)

   Se entiende entonces que aun cuando la actividad desplegada por el Consorcio como ente económico es capaz de dar lugar al hecho imponible, éste es incapaz para responder por tal concepto, puesto que el mismo carece de patrimonio propio y actúa en razón de la unión de varias personas jurídicas que poseen personalidad jurídica propia y patrimonios perfectamente diferenciables, y son éstas últimas las llamadas a satisfacer las obligaciones fiscales que nazcan como producto de su actividad conjunta o consorciada. Ello ha sido expresamente reconocido en el derecho comparado, así por ejemplo en Colombia, el Decreto Reglamentario 380 de 1996, en su articulo 29 señaló: “Responsables del IVA en el caso de los consorcios y uniones temporales. Los consorcios y las uniones temporales, no son responsables del impuesto a las ventas. Los miembros del consorcio o de la unión temporal son responsables del impuesto sobre las ventas respecto de las operaciones gravadas que realicen.” (PLAZAS, VEGA. Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado en Colombia. Editorial Temis. Bogota 1989. Pág.552)

   En este orden de ideas, concluye esta juzgadora que los Consorcios que realicen cualquiera de las actividades consideradas por la ley como hechos que dan nacimiento a la relación impositiva en materia de Impuesto al Valor Agregado, deben ser considerados como contribuyentes, en el sentido de que la actividad por ellos desplegada es totalmente diferenciada de la actividad propia de cada una de las empresas que los conforman y es producto de un esfuerzo mancomunado, no obstante, por cuanto dicha figura constituye, como se dijo, una unidad económica asimilada a un contrato asociativo entre diversas personas jurídicas, y como tal carece de personalidad jurídica y patrimonio propio, no es capaz para responder por las obligaciones fiscales generadas por su actuación, de allí que deba necesariamente hablarse de las empresas asociadas en calidad de responsables del tributo y sus representantes legales como responsables solidarios.

   Lo anterior, se traduce en el caso de autos en que el Consorcio Agua Linda integrado por las empresas N Y C CONSTRUCCIONES C.A inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 5, Tomo 10-A, de fecha 08 de abril de 1985; CONSTRUCTORA LUPASA S.A, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 34, Tomo 19-A, de fecha 05 de septiembre de 1985; CONSTRUCTORA FERES C.A, constituida originalmente ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, bajo el N° 566, Tomo IV-Adc.8, de fecha 08 de diciembre de 1986, posteriormente modificada según documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 04 de mayo de 1987, bajo el N° 40, tomo 13-A, creado con el objeto de participar en forma conjunta en el p.d.L.G.P. N° VMG-LG-00-098 Construcción del Viaducto la San Juana, Autopista San C.L.F.P.. 34+842 (LONG. 246 MTS) SUB TRAMO SAN PEDRO DEL RÍO COLON – ESTADO TÁCHIRA, y visto que dicho contrato de ejecución de obras generó un intercambio mercantil que dio lugar a la consecución del hecho imponible en materia de Impuesto al Valor Agregado, nace para dicho consorcio la obligación de llevar un control contable propio, declarando en su caso el valor agregado que produce su actividad, ahora bien, teniendo en cuenta que el Consorcio Agua Linda es una unidad económica carente de patrimonio para responder por sus obligaciones, es forzoso entender que los obligados a responder por el impuesto causado son las empresas que conforman el consorcio, a saber N Y C CONSTRUCCIONES C.A, CONSTRUCTORA LUPASA S.A, y CONSTRUCTORA FERES C.A, y su vez responderán solidariamente por tales obligaciones los ciudadanos J.N.C.B., L.P.M. y E.E.E.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.654.429, 3.429.020 y 3.621.593 respectivamente, como representantes legales de las empresas que conforman el Consorcio Agua Linda. Y así se decide.

   Ahora bien, esta responsabilidad solidaria de los ciudadanos antes identificados fue determinada por la Administración Tributaria en el acto recurrido, sin embargo, dada las implicaciones personales y patrimoniales de tal responsabilidad, consideró el recurrente que la no notificación personal e individual de cada uno de los sujetos señalados como responsables solidarios, resultaba violatorio de los derechos y garantías constitucionales de los suscritos ciudadanos.

   A este respecto es preciso indicar que el Código en su artículo 161 establece la notificación como condición de eficacia de los actos administrativos, es decir, que la a.d.n. deviene en la incapacidad del acto para surtir efectos frente al administrado, por cuanto, la acción de notificar o poner al administrado en conocimiento del acto que le incumbe constituye una garantía indispensable del respeto a su derecho a la defensa, en este sentido se inclina la Jurisprudencia venezolana, que ha indicado con cierta univocidad que:

   ...omisis…

   …el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), no notificó a todos los beneficiarios y legatarios de la sucesión O.V. y Vanegas Montoya de O.V., respecto del procedimiento de inspección y fiscalización relacionado con los impuestos sucesorales que debían integrarse al Fisco Nacional, entre los cuales se encontraba el quejoso, quien alegó que el no emplazamiento de todos los que conforman la sucesión, puede afectar sus derechos como heredero.

   Respecto a dicho razonamiento, esta Sala observa que, de las actas que conforman el expediente y de las defensas presentadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), no se vislumbra el cumplimiento del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, relativo a los procedimientos de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias, el cual establece:

   Artículo 178.- Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar actuaciones fiscales.

   La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación

   .

   Por su parte, la jurisprudencia de esta Sala Constitucional ha delimitado la importancia de la notificación como parte inescindible del derecho a la defensa, toda vez que la misma permite enterar a la parte de la existencia de un procedimiento que afecta la esfera jurídica de sus derechos y obligaciones. En tal sentido en sentencia recaída en el caso Papelería Tecniarte C.A., esta Sala delimitó:

   ...el derecho a defenderse ante los órganos competentes, que serán los tribunales o los órganos administrativos, según el caso. Este derecho implica notificación adecuada de los hechos imputados, disponibilidad de medios para permitir ejercer la defensa adecuadamente, acceso a los órganos de administración de justicia, acceso a pruebas, previsión legal de lapsos adecuados para ejercer la defensa, preestablecimiento de medios que permitan recurrir contra los fallos condenatorios (de conformidad con las previsiones legales, derecho a ser presumido inocente mientras no se demuestre lo contrario, derecho a ser oído, derecho de ser juzgado por el juez natural, derecho a no ser condenado por un hecho no previsto en la ley como delito o falta, derecho a no ser juzgado dos veces por los mismos hechos, derecho a no ser obligado a declararse culpable ni a declarar contra sí misma, su cónyuge, ni sus parientes dentro del segundo grado de afinidad y cuarto de consanguinidad, entre otros.

   La consagración constitucional del derecho al debido proceso, significa que la acción de amparo ejercida por violación de algunos de los extremos allí señalados por actuación u omisión judicial, procederá cuando los hechos presuntamente constitutivos de la infracción efectivamente impidan o amenacen impedir a un particular el goce y ejercicio inmediato de algunas de las facultades que dicho derecho al debido proceso otorga

   .

   Con base en el argumento expuesto y, visto que no consta en autos que se practicasen las notificaciones de los demás integrantes de la sucesión O.V. y Vanegas Montoya de O.V. y, como quiera que dicha inobservancia no fue objeto de referencias por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), esta Sala considera correcta la decisión ordenada por el a quo, de constreñir a la Administración Tributaria a la notificación de todos los herederos y legatarios de la sucesión, y de llevar a cabo, de manera íntegra, la sustanciación del procedimiento administrativo, en lo que coincide con los argumentos explanados en el fallo que se revisa, permitiéndole así a los contribuyentes su participación, por lo que, necesariamente, debe restituirse el derecho al debido proceso, así como su elemento integrante y esencial, como es, el derecho a la defensa. Sin embargo, esta Sala difiere del lapso otorgado de treinta días para la realización de todos los trámites, toda vez que la sustanciación y decisión debe atenerse a los lapsos preestablecidos en el procedimiento de fiscalización que pauta el Código Orgánico Tributario y no por el lapso dispuesto en la sentencia de los treinta (30) días que alude el artículo 153 eiusdem, dado que no es la norma procedimental aplicable al respecto”(Caso de M.R.J.O., Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 01 de septiembre de 2003, Exp Nro. 02-2590. Magistrado Ponente: Antonio J. García García)

   Conforme a la anterior, ha sido criterio de este tribunal el sostener que de la interpretación concatenada de los dos Artículos 168 y 178 del Código Orgánico Tributario debe entenderse que la notificación debe hacerse a todas las personas contribuyentes y responsables a quienes se les pueda afectar sus derechos patrimoniales. De suerte que efectivamente la Administración debía notificar a todos los sujetos investigados a los efectos de respetar los derechos y garantías constitucionales que éstos poseen.

   En el caso subjudice, afirma el accionante que la Administración Tributaria, conculcó los derechos de sus representados al no haberlos notificado personalmente del inicio del procedimiento de investigación fiscal, ni haberles comunicado de la posibilidad de aportar y promover pruebas durante la fase de formación del acto administrativo, lo cual evidentemente presupone una violación ostensible del derecho a la defensa de los ciudadanos recurrentes, habiendo previamente determinado su cualidad de responsables solidarios de las obligaciones fiscales aquí debatidas, sin embargo, de la revisión exhaustiva del expediente administrativo se desprende que el acta de reparo fue notificada al ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad N° V-5.654.429 en su carácter de Director Principal del Consorcio Agua Linda, empero el escrito de descargos fue presentado por el abogado W.D.N., titular de la cédula de identidad N°V-5.650.043, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 26.154, acompañado de Instrumento Poder conferido por los ciudadanos J.N.C.B., L.P.M. y E.E.E.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.654.429, V-3.429.020 y V-3.621.593 en su orden, actuando en su carácter de Directores Principales del Consorcio Agua Linda, dicho abogado formuló todo tipo de alegatos, promovió pruebas y efectúo toda clase de descargos en contra del reparo fiscal formulado por la Administración Tributaria, siendo ello así, y teniendo en cuenta que todos los sujetos investigados fueron contestes en conferir poder de representación al mencionado abogado, quien oportunamente ejerció el derecho a la defensa de sus representados y mantuvo una posición activa durante la fase de formación de la voluntad administrativa, resulta inverosímil pretender ahora la nulidad del acto por una indefensión que obviamente no fue causada, pues todos los responsables solidarios realizaron descargos y promovieron pruebas en contra del acto preliminar a través de su representante, así, aun cuando no hayan sido notificados personalmente del inicio de la investigación, su participación en la misma convalida la omisión de la Administración, en orden a mantener el principio teleológico de los actos, de modo que, a juicio de quien decide las violaciones constitucionales denunciadas no se verificaron, debiendo declarar sin lugar el alegato. Y así se decide.

   7.5.- VIOLACIÓN AL DERECHO A LA DEFENSA POR INCONSTITUCIONAL VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS:

   Expuso el accionante en el acto de informes la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, en virtud de la valoración inconstitucional de la experticia grafotécnica sobre las facturas emitidas por las empresas Constructora Arco S.A, Constructora Prisma S.A, e Inversiones América C.A, en este sentido señala que en la oportunidad de la evacuación de la prueba se consignaron los documentos y no se presentó a colaborar con la experticia la ciudadana Lidiz P.M., por lo que respecta a Inversiones América C.A, por lo que concluye la parte actora que la no comparecencia de la mencionada ciudadana acarrea el reconocimiento del documento de conformidad con lo establecido en el articulo 448 único aparte del Código de Procedimiento Civil.

   Ahora bien, en atención al presente argumento es imperativo señalar que del análisis detallado y minucioso del expediente administrativo que consta en los autos se observó que en el escrito de descargos el abogado representante del Consorcio Agua Linda promovió la prueba de experticia grafotécnica para demostrar que efectivamente la representación legal de Constructora Prisma C.A si firmó las facturas y los vouchers que le fueron entregados a la Administración Tributaria.

   Se observa igualmente que en fecha 02/08/2004 se remitió oficios Nros. RLA/DSA/2004-000010 y RLA/DSA/2004-000011 dirigidos al Coronel (G.N) J.A.C.P.D.d.L.R.N.. 1 “Batalla de Carabobo” y al General de Brigada (G.N) V.A.D.G., a través de la cual se les solicita su colaboración a fin de evacuar la prueba de experticia grafotécnica promovida en el procedimiento administrativo seguido a la contribuyente Consorcio Agua Linda. Oficio N° RLA/DSA/2004-000009 dirigido al ciudadano abogado W.D.N. en su carácter de apoderado del Consorcio Agua Linda a través del cual se le notifica de la fecha y el lugar para evacuar la prueba. En fecha 09/08/2004, se remitió al Director del Laboratorio Regional N° 1, a través de oficio N°RLA-DSA-2004-000012, copia cuadriplicada al carbón de las declaraciones concernientes a la solicitud de prueba de experticia grafotécnica. Se ordenó las citaciones a los ciudadanos A.J.M., C.A.D.G. y Lidiz T. P.M..

   Asimismo se encuentra en autos el informe pericial N° CO-LC-LRI-DF-1086 en el cual se señala que la prueba no pudo ser evacuada por cuanto no se contó con las pruebas escriturales de la ciudadana Lidiz T. P.M..

   Igualmente se observó que en fecha 14/10/2004, se ofició al ciudadano abogado W.D.N., a los fines de notificarle la imposibilidad de evacuación de la prueba en virtud de no haber suministrado los originales de los documentos promovidos por dicho ciudadano para ser objeto de experticia, en dicho oficio de exhortó al representante del Consorcio a presentar los originales de los documentos promovidos, ante el Laboratorio Batalla de Carabobo.

   Finalmente en el dictamen pericial Nro. CO-LC-LR1-DF-2004/428 arrojó como conclusiones:

1. - Que los dígitos y escrituras realizados a manuscrito, presentes en la evidencia antes señalada no fueron efectuados por las personas que dicen ser y llamarse A.J.M. C.I:V-3.078.744 y C.D. C.I: V-5.020.099.

2. - La ciudadana Lidiz P.M. no se presentó al centro de investigaciones científicas para la toma de las muestras escriturales respectivas.

   De acuerdo a todo lo anterior, de la concatenación de los hechos anteriormente plasmados puede decirse que la evacuación de la prueba pericial solicitada por el apoderado judicial de los ciudadanos J.N.C.B., L.P.M. y E.E.E.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. V5.654.429, V-3.429.020 y V-3.621.593 en su orden, actuando en su carácter de Directores Principales del Consorcio Agua Linda, estuvo signada por los inconvenientes originados por la falta de comparecencia de la ciudadana Lidiz P.M., representante legal de la Sociedad Mercantil Inversiones América C.A, cuya firma era objeto de cotejo a los fines de determinar a veracidad de las facturas y vouchers de pago presuntamente emitidas por la empresa a la cual representa, en este mismo orden de ideas, pudo inferir quien juzga que se le requirió al promovente la presentación de los originales de los documentos indubitados necesarios para el cotejo de las firmas en cuestión, lo cual tampoco fue realizado por el accionante, de modo que existió total imposibilidad para evacuar la prueba en cuestión.

   Entonces bien, según afirma el recurrente, que ante la actitud pasiva de la ciudadana Lidiz P.M., debió la Administración proceder conforme lo establecido en el único aparte del artículo 448 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece:

   Artículo 448.- Se considerarán como indubitados para el cotejo:

   1. Los instrumentos que las partes reconozcan como tales, de común acuerdo.

   2. Los instrumentos firmados ante un Registrador u otro funcionario público.

   3. Los instrumentos privados reconocidos por la persona a quien se atribuya el que se trate de comprobar; pero no aquellos que ella misma haya negado o no reconocido, aunque precedentemente se hubieren declarado como suyos.

   4. La parte reconocida o no negada del mismo instrumento que se trate de comprobar.

   A falta de estos medios, puede el presentante del instrumento cuya firma se ha desconocido o si se ha declarado por los herederos o causahabientes no conocerla, pedir, y el Tribunal lo acordará, que la parte contraria escriba y firme en presencia del Juez lo que éste dicte. Si se negare a hacerlo, se tendrá por reconocido el instrumento, a menos que la parte se encuentre en la imposibilidad física de escribir.

   No obstante, para que proceda la aplicación de la regla de valoración antes transcrita es necesario que el promoverte haya presentado los documentos o instrumentos indubitados, lo cual en el caso de autos no fue realizado por el apoderado del Consorcio.

   Asimismo, es de hacer notar que el hecho de que el recurrente no haya ratificado la evacuación de la prueba de Experticia Grafotécnica en la instancia judicial, hace presumir que a juicio de éste dicha prueba carece del carácter fundamental que exalta en sus alegatos defensivos, toda vez que pudo presentar ante el jurisdiciente los elementos de convicción que consideraba muestra de la inocencia de su representada en el delito de defraudación imputado por la Administración Tributaria.

   En este sentido, encuentra este órgano de la Administración de Justicia que no existió la violación constitucional denunciada por el accionante, antes bien, según se desprende del expediente sustanciado en sede administrativa la Gerencia Regional tramitó de forma diligente la evacuación de la prueba solicitada. Y así se declara.

   7.6.- DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA

   Alega el recurrente la violación al principio de presunción de inocencia, a la carga de la prueba y al principio de la verdad material, y en este sentido señala que la admisibilidad de las facturas que sirven como soportes a los asientos contables de los contribuyentes, no supone considerar que sólo estas acreditan cualquier gasto realizado que tenga la condición de deducible, señalando que otros medios probatorios permiten corroborar el contenido de esas facturas, resaltando que la factura no es un medio de prueba sino un objeto de prueba.

   Sobre este aspecto es imperativo explicar, el principio de presunción de inocencia se encuentra inexorablemente atado al derecho al debido proceso, y es una garantía indispensable de todo ciudadano sometido a cualquier procedimiento, ahora pues, dicho principio tiene un cariz particular en los procedimientos administrativos de orden sancionatorio, toda vez que debe ser aplicado a la luz otro principio fundamental en un Estado de Derecho, que no es otro que el principio de seguridad jurídica que naturalmente rige todas las actuaciones de la Administración Pública, sobre este punto ha habido toda suerte de disquisiciones doctrinarias y jurisprudenciales, llegando a interesantes conclusiones, así la jurisprudencia española ha señalado:

   …Pasando al otro punto conflictivo, el valor probatorio que ha de concederse a las actas de inspección, las alegaciones de los recurrentes, son, si cabe, mas ricas desde el punto de vista jurídico. Se sostiene que la presunción de certeza que ampara a las actas de inspección supone una presunción de certeza incompatible con la presunción de inocencia que proclama el art.24.2 de la Constitución colocando al contribuyente en una situación que se califica de indefensión. Se viene a establecer una presunción de culpabilidad muy difícil de romper por tratarse de hechos negativos de ardua acreditación. Todo ello redunda en un sacrificio excesivo de la seguridad jurídica del ciudadano y se incurre en arbitrariedad, como sabemos proscrita en por el art. 9.3 de la Constitución.

   El Tribunal Constitucional no puede aceptar estos juicios reprobatorios y manifiesta la plena vigencia del artículo 24.2 porque el ius puniendi está condicionado al juego de la prueba y al desarrollo de un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones. “El derecho a la presunción de inocencia comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie este obligado a probar su propia inocencia, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio” (26).

   Continúa el Tribunal planteándose una serie de interrogantes a los que responde a la vez que avanza en la afirmación de la constitucionalidad del artículo 145.3 de la Ley General Tributaria (27). El primero de estos interrogantes se formula así: ¿Merecen la consideración de medios de prueba admisibles en Derecho los actos y diligencias extendidas por la Inspección? En innegable su relevancia en un procedimiento sancionador. “Las actas y diligencias son la documentación de las actuaciones practicadas por la Inspección de los Tributos en los que se hace constar los hechos relevantes para la liquidación tributaria que se produzcan en el procedimiento inspector, así como las manifestaciones de las personas con las que actué la Inspección, y en la que se recogen los resultados de la comprobación e investigación llevada a cabo, proponiendo la regularización tributaria del sujeto pasivo…

   (…/…)

   En segundo lugar hay que plantarse si su eficacia, de acuerdo con el articulo 145.3 de la L.G.T., es compatible con el derecho de presunción de inocencia. Entiende el tribunal que no tratándose de medios de prueba amparados por una presunción de veracidad iuris et de iure no se aprecia incompatibilidad con el derecho a la presunción de inocencia pues sólo actúan las actas como un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de la prueba. Sirve, por tanto, sólo como prueba de los hechos comprobados directamente por el funcionario y no de las calificaciones jurídicas, opiniones o juicios que estos emitan…

   (La Sentencia 76/1990, de 26 de abril, Las facultades y el valor probatorio de las Actas de la Inspección)

   De acuerdo a las anteriores elucubraciones se tiene que efectivamente en los procedimientos administrativos de orden sancionador el derecho a la presunción de inocencia forma parte de un complejo de presupuestos y garantías procesales para el administrado, empero, desde una óptica administrativa, éste debe ser valorado teniendo en cuenta la presunción de certeza con la que están amparados los actos emanados de la administración, teniendo presente que los mismos son realizados por funcionarios públicos investidos del ius puniendi del Estado, y que actúan en función del bienestar general y la seguridad jurídica de los ciudadanos. Es claro que, la tendencia doctrinaria y jurisprudencial actual apunta hacia una unificación del derecho punitivo del Estado, sin diferenciar que se trate de materia penal o administrativa, sin embargo, no es posible obviar las particularidades que envuelven cada procedimiento.

   La carga de la prueba, en los procedimientos sancionatorios fiscales se encuentra innegablemente en manos de la Administración como sujeto activo en la investigación, de modo que ésta deberá soportar suficientemente dentro del expediente administrativo los hechos y omisiones constatados durante la investigación, haciendo participe de ello al administrado quien necesariamente se verá llamado a desvirtuar los hechos presuntamente constatados por el funcionario fiscal, pero ello, a juicio de esta juzgadora, en ningún momento supone una desviación o perversión del principio de presunción de inocencia o de la carga de la prueba sino una consecuencia lógica del proceso de contradicción.

   En el caso de autos, la Administración Tributaria Regional procedió a constatar la veracidad de las facturas señaladas por el contribuyente como soporte de los debitos y créditos fiscales generados durante los periodos de imposición investigados, para ello utilizó el cruce de información con terceros y proveedores, como resultado de dicha investigación obtuvo el desconocimiento de algunas facturas por parte de sus presuntos emisores y basada en esos hechos procedió a sancionar al contribuyente, ahora bien, es evidente que una vez que la Administración investiga y sustenta los hechos que fundamentan la sanción, ya en la vía recursiva, corresponde únicamente al recurrente la carga de demostrar la falsedad de los hechos que soportan la sanción, pues ya en la fase procedimental la Administración hizo lo propio. En orden a lo anterior, es forzoso para esta juzgadora concluir que en el caso sub judice no existió la violación constitucional aducida por el actor, de modo que deba ratificarse el acto administrativo recurrido y así se declara.

   7.7.- DE LA ADMISIBILIDAD DEL PRESENTE RECURSO

   Finalmente, teniendo en cuenta que la parte accionante se limitó a realizar defensas meramente formales, sin que haya en ningún momento pretendido debatir las razones de merito o de fondo que motivaron el acto revisado en la instancia y habiendo previamente desechado las violaciones constitucionales denunciadas por el recurrente como causales de nulidad absoluta del acto administrativo recurrido la Resolución Culminotoria de Sumario Administrativo N° RLA/DSA/2005-01 de fecha 21701/2005, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procede esta juzgadora a determinar la admisibilidad del presente Recurso, a la luz de lo establecido en el articulo 244 y 250 del Código Orgánico Tributario Vigente, que prevé:

   Artículo 244. El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna.

   Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La falta de cualidad o interés del recurrente.

2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

4. Falta de asistencia o representación de abogado.

   La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código.

   De la revisión del presente expediente se desprende que la Resolución N° RLA/DSA/2005-01 de fecha 21 de enero de 2005, fue notificada personalmente al ciudadano J.N.C.B., titular de la cédula de identidad N°V-5.654.439, en su carácter de Director Principal del Consorcio Agua Linda, en fecha 26/01/2005, de modo pues que el lapso de veinticinco (25) días hábiles comenzaba a computarse en fecha 27/01/2005 y vencía en fecha 04/03/2006, no obstante según se infiere del auto de recepción levantado por la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes el recurso fue interpuesto en fecha 07/03/2005, es decir, vencidos como habían sido los veinticinco (25) días hábiles establecido en el articulo 244 del Código Orgánico Tributario, lo cual determina la inadmisibilidad del presente recurso y consecuencialmente la firmeza del acto recurrido. Así se decide.

   7.8.- DE LAS COSTAS PROCESALES

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario J.G.P., para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el m.t., ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido.

   Sin embargo, aun cuando el juicio contencioso haya sido declarado Sin Lugar, encuentra esta juzgadora que existieron para los recurrentes, motivos racionales para litigar, por lo tanto, en uso de las facultades conferidas al Juez Contencioso Tributario según lo establecido en el articulo 327 del Código de Procedimiento Civil, se exime a la parte perdidosa de la condena en costas. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - INADMISIBLE el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma por la ciudadana P.T.B.O., titular de la cédula de identidad N° V-9.218.086, abogado en ejercicio, inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.427, actuando en su carácter de Coapoderado Judicial del “CONSORCIO AGUALINDA”. En consecuencia SE DECLARA DEFINITIVAMENTE FIRME la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RLA/DSA/2005-01 de fecha 21701/2005, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE EXIME DE LA CONDENA EN COSTAS, a los responsables obligados por el Consorcio Agua Linda.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintinueve (29) días del mes de enero de Dos Mil Siete. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las 2:30 pm se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 085-2007, y se libraron oficios Nros, 0216-07, 0217-07.

   LA SECRETARIA

   ABCS/marianna

   Exp: 1097