Decisión nº 944 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Noviembre de 2008

En fecha 23 de mayo de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos, emitió Resolución identificada con las siglas y números MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363, notificada a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A. en fecha 20 de agosto de 2002, originando las Planillas de Liquidación identificadas con los números 0021001525000784, 0021001525000785 y 0021001525000786, todas de fecha 23 de julio de 2002, por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 79 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, por la cantidad total de UN MILLON CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.188.000,00), como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de emitir sus facturas de ventas, cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios que rigen la materia, correspondiente a los períodos impositivos de agosto de 2001 y septiembre de 2001, así como las emitidas el día de la verificación fiscal, es decir, en fecha 07 de noviembre de 2001, infringiendo lo dispuesto en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 9 de la Resolución N° 3.061 de fecha 27/03/2001, publicada en Gaceta Oficial N° 35.931 de fecha 29/03/1996, 23 y 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha 20 de septiembre de 2002, el representante judicial de la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., interpuso formal recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, en contra del acto administrativo supra identificado.

Así, mediante Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos declaró Parcialmente Con Lugar, el prenombrado recurso, siendo que en dicha Resolución la Administración Tributaria, en base al principio de retroactividad de la Ley más favorable, procedió a realizar una nueva determinación de la multa, impuesta a la contribuyente de autos a través de las Planillas de Liquidación N° 021001525000784 y 021001525000785 de fecha 23 de julio de 2002, correspondiente a los períodos fiscales de agosto y septiembre de 2001, respectivamente, en base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el momento de emisión de la Resolución por ella impugnada, en vista que el mismo dispone una menor pena para aquellos contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando así las multas respectivas determinadas en la cantidad de SESENTA Y SEIS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 66.000,00), cada una.

Así mismo, en la prenombrada Resolución que decidió el Recurso Jerárquico, la Administración Tributaria procedió a declarar la nulidad de la Planilla de Liquidación N° 021001525000786 de fecha 23 de julio de 2002, correspondiente al periodo fiscal 07/11/2001, declarándose la misma improcedente, ya que en la acta respectiva no se determinó cuantas facturas dejo de emitir la contribuyente en base a lo establecido en la Ley y en los Reglamentos que regulan la materia, habiéndose basado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, para la emisión de dicha planilla, en un hecho incierto, incurriendo así en un falso supuesto de hecho, lo cual acarreó indefectiblemente la nulidad de dicho acto administrativo.

Posteriormente, en fecha 02 de abril de 2003, fue recibido por el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de Tribunal Distribuidor, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, el cual fue remitido a este Juzgado en fecha 03 de abril de 2003 y admitido cuanto ha lugar a derecho en fecha 10 de octubre de 2003.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término, en cuanto a los fundamentos de hecho y de derecho, señala que “Invoco a favor de mi representada el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto la administración tributaria fundamenta la presente resolución sancionatoria, en la Resolución 3.061 publicada en Gaceta Oficial N° 35.931, la cual para la fecha de los períodos fiscales verificados había sido derogada por la Resolución N° 320, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-99 sobre `Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos´ (…)”.

Igualmente señala al respecto que “(…) la administración tributaria no puede dar validez a un acto administrativo con fundamento en una disposición normativa derogada; queda claro, de conformidad con los conceptos legales y doctrinales anteriores, que la presente acta está viciada de nulidad y debe ser anulada (…)”.

Así mismo alega que: “Se desprende del Acta de Recepción N° MF-SENIAT-DFIF-PF-2657-02, Anexo Marcado `A´, que sustenta la presente multa, que a la fecha del requerimiento fiscal, mi representada no cumplía como lo establecido en el literal `q´ de la cédula de verificación N° 3.1, incurriendo en los incumplimientos señalados ab intro.”

Seguidamente alega que “ (…) es evidente y claro, que el órgano administrativo sanciona a mi representada de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial 4.727 Extraordinaria de fecha 27 de mayo de 1994, acogiéndose al principio tempus regit actum, sin embargo, en fecha 17 de octubre de 2001 fue publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 un nuevo Código Orgánico Tributario el cual introduce modificaciones en lo que respecta al incumplimiento de deberes formales, ahora: DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS Y SANCIONES, y en cuanto a los Ilícitos Formales artículos 99 y subsiguientes detalla minuciosamente con verdadera precisión cada uno de ellos; para el caso que nos ocupa, tipifica, el referido texto legal en su artículo 101: (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.), por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuera necesario”.

En relación con lo anterior arguye que “(…) la sanción aplicable en el presente caso sería de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.), BOLÍVARES CIENTO TREINTA Y DOS MIL (132.000,00), en virtud, y no es un hecho controvertido, que las facturas que no cumplían con los requisitos son las siguientes: Factura N° 304; 305; 306; 307; 308, correspondientes al mes de agosto de 2001; y 309; 310; 311; 312, 313, correspondientes al mes de septiembre de 2001; en total de diez facturas, según se desprende del Acta de Recepción supra señalada, en su página 6, punto 14 sobre Relación de facturas y/o tickets equivalentes verificados.”

Por último arguye que “(…) me permito abordar, solo a los fines de sustentar el alegato que antecede, el aspecto referente a la retroactividad de la norma en cuanto beneficie al infractor; El Código Orgánico Tributario, sancionado el 17 de octubre de 2001, señala en su artículo 8, aparte tercero: ‘Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor `(…), de lo anterior se desprende que las precitadas normas (artículo 101 del nuevo COT) deben aplicarse en el presente caso por cuanto es claro y determinante que las mismas benefician a mi representada REFRIGERACION COMERCIAL ARJOMO, C.A., dicha aplicación está en perfecta sintonía con lo plasmado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que a la letra dice: ‘Ninguna disposición tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…´. De manera que el alegato esgrimido tiene carácter constitucional y por imperativo de norma suprema, debe ser acogido.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer término alega que la Administración Tributaria incurrió en un error material o de transcripción que no afectó la validez del acto ni creo indefensión, en este sentido señaló “Pese a lo afirmado por la recurrente, al considerar que el acto administrativo objeto de impugnación adolece del vicio de falso supuesto, observa esta Representación de la República que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos incurrió en un error material o de transcripción, en la elaboración de la resolución N° MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363, de fecha 23-05-2002 y la Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016, de fecha 29-10-2002.”

En cuanto a dicho alegato continua señalando la representación del Fisco Nacional que “La ley establece la facultad de la Administración de revisar en su propia esfera, los actos por ella dictados, estableciendo en forma muy sucinta las siguientes figuras: 1) La convalidación de los actos anulables; 2) La declaratoria de nulidad absoluta; 3) La corrección de errores materiales o de cálculo y 4) La revocación de los actos administrativos.”

Así mismo arguye al respecto que “(…) esta Representación Fiscal considera que el error de trascripción en que incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, en nada afectó la validez del acto administrativo recurrido, el mismo se reputa válido, conforme a derecho”.

Finalmente la prenombrada representación del Fisco, arguye en cuanto al alegato en cuestión que “Tal error pudo haber afectado la eficacia del acto administrativo, es decir, impedir su ejecución, pero sin embargo, en el presente caso no ocurrió así, por cuanto el mismo logro su fin, y prueba de ello, es que la empresa de autos pudo conocer todas las razones de hecho y de derecho que dieron lugar a su emisión así como impugnarlo mediante la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, resultándole por ende imposible aducir que tal error de transcripción de la Administración le causó indefensión, pues tal como se evidencia de autos, accedió a la jurisdicción contenciosa tributaria en procura de la revisión de la legalidad del acto.”

En segundo lugar alega que las sanciones impuestas por la Gerencia Regional, contenida en el Código Orgánico Tributario de 1994, era la aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, por tanto la misma se encuentra ajustada a derecho, en este sentido señala que “(…) el incumplimiento a los deberes formales relativo a que las facturas de ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, corresponden a los períodos impositivos de agosto y septiembre de 2001, fecha en la que se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994”.

Por último en cuanto al prenombrado alegato la representación del Fisco Nacional señaló que “Siendo que los períodos objeto de sanción son agosto y septiembre de 2001, no hay lugar a dudas que el dispositivo normativo aplicable para determinar la cuantía de las sanciones impuestas es el Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez, que el Código que aduce la recurrente entró en vigencia el día 17-10-2001, es decir, en fecha posterior a los períodos sancionados”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Visto, el recurso interpuesto por la contribuyente, el acto administrativo impugnado, los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional y demás recaudos cursantes en el presente expediente, este Tribunal observa que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto fundamentó la Resolución sancionatoria identificada con las siglas y números MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2002, en base a la Resolución N° 3.061 de fecha 27 de marzo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.931, la cual, según lo aducido por la recurrente, para la fecha de los períodos fiscales verificados había sido derogada por la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.

ii) Si efectivamente, tal como aduce la representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes, la disposición legal aplicable para la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., es la que contempla el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario y no la contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo determinó la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, en la Resolución que decidió el jerárquico, impugnada mediante el presente recurso contencioso tributario, así como por la representación judicial de la recurrente, en su escrito recursivo.

Así, para aclarar el primer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las normas, este Juzgado observa que ciertamente, tal como aduce la representación judicial de la recurrente, la normativa aplicable era la contemplada en la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859, vigente para los períodos fiscales verificados por la Administración Tributaria.

Ahora bien, la ley establece la facultad de la Administración de revisar en su propia esfera, los actos por ella dictados, estableciendo en forma muy sucinta las siguientes figuras.

1. La convalidación de los actos anulables.

2. La declaratoria de nulidad absoluta.

3. La corrección de errores materiales o de cálculo.

4. La revocación de los actos administrativos.

Sin embargo, la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes, presentado en fecha 07 de enero de 2004, específicamente en el folio N° 125, admite que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un error material o de transcripción tanto en la elaboración de la Resolución MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2002, como en la Resolución GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, los cuales podían ser perfectamente subsanados por la misma y por ende convalidar los prenombrados actos administrativos, todo ello según lo establecido en los artículos 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, así mismo alegó, que el error en que incurrió la prenombrada Administración, en nada afectó la validez del acto administrativo recurrido.

Así, a los fines de verificar la procedencia de dicho alegato, estima este Tribunal necesario transcribir y analizar el contenido de la normativa que regula la potestad de revisión de oficio del que goza la Administración Tributaria.

El artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece en cuanto a la potestad de autotutela que tiene la Administración, lo siguiente:

Artículo 81. La Administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 82. Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos para un particular, podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó, o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 83. La Administración podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

Artículo 84. La administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.

(Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece en relación a la facultad de revisión de oficio que tiene la Administración Tributaria, lo siguiente:

Artículo 160. La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 161. Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 162. La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

Artículo 163. La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.

(Subrayado del Tribunal).

De la normativa supra transcrita, se infiere que, el legislador quiso dejar expresa constancia de la libertad de corrección que a la Administración se le acuerda, mediante la incorporación de dichos artículos tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en el Código Orgánico Tributario.

Dichas disposiciones regulan la potestad de revisión de oficio de la Administración Tributaria y tienen por objeto reconocer la autotutela de la Administración Tributaria, a fin de que pueda corregir o anular sus propios actos, cuando adolezcan de vicios que los afecten, y evitar así litigios en los cuales surgirán decisiones desfavorables para ella, además de los perjuicios que pueden ocasionar a los contribuyentes.

El primer artículo se refiere a los actos anulables, que pueden ser convalidados subsanando los vicios que tenga. El segundo artículo establece la facultad de la Administración de revocar sus propios actos, lo cual puede hacer siempre que ellos no hayan dado origen a derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos, ya que en este caso la revocatoria afectaría esos derechos e intereses, y podría dar lugar a la impugnación de la revocatoria mediante el ejercicio de los recursos legales que el Código establece.

Por su parte, el tercer artículo da a la Administración la facultad de reconocer, de oficio o a solicitud de parte, la nulidad absoluta de algún acto que haya dictado, caso en el cual no procede corrección ninguna. Y el último artículo se refiere a la facultad de corregir errores materiales o de cálculo en sus actos administrativos.

La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del 09 de junio de 1988 (Caso Tenería El Aguila), definió esta potestad de la manera siguiente :

1. Corregir errores materiales significa rectificar los que la Administración pudo haber cometido.

2. La rectificación material de errores de hecho o aritméticos no implica una revocación del acto en términos jurídicos.

3. El acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la rectificación, cuya única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de cuenta y así evitar cualquier posible equívoco.

4. Es pues un carácter estrictamente material y no jurídico la rectificación lo que justifica que para llevarla a cabo no se necesita sujetarse a la solemnidad ní límite temporal alguno como bien lo consagra la norma transcrita supra

.

Así mismo y en relación con lo anteriormente expuesto, nuestro M.T.d.J. señala lo siguiente:

(…) La potestad de autotutela administrativa efectivamente involucra, en lo que se refiere a la revisión de actos administrativos, tres elementos adicionales como son la potestad confirmatoria, cuando la Administración reitera el contenido del acto previo; la potestad convalidatoria, que comprende aquellos supuestos en que el ente u órgano subsana vicios de nulidad relativa; la potestad revocatoria, la cual obedece a que la Administración puede extinguir el acto administrativo cuando constate vicios que lo revistan de nulidad absoluta, o cuando por razones de mérito o conveniencia de la Administración o por interés público necesiten dejar sin efecto el acto revisado. El ejercicio de estas potestades supone la emisión de un nuevo acto que deje sin efecto el anterior y que pase a ocupar su lugar en condición igualmente definitiva, para lo que, estima la Sala, resulta necesaria la apertura de un procedimiento administrativo que garantice la participación del interesado. La potestad revocatoria tiene por limitante -tal como lo ha delineado la jurisprudencia en materia contencioso-administrativa- la imposibilidad de extinguir un acto que haya otorgado derechos subjetivos, salvo que el mismo adolezca de vicios que lo invistan de nulidad absoluta, pues en este caso mal puede sostenerse que un acto nulo de nulidad absoluta, sea, a la vez, declarativo de derechos (véase sentencias de la Sala Político- Administrativa de este Supremo Tribunal, números 00/1460 y 00/1793).

Como se mencionara, el ejercicio de la potestad revisora conlleva el inicio de un procedimiento administrativo, el cual, luego de sustanciado, culmina con la decisión definitiva por parte de la Administración, la cual puede convalidar, confirmar o revocar el acto; pero solamente el proveimiento administrativo con carácter definitivo puede cumplir con los efectos de la potestad revocatoria, por lo que los demás actos que sustancien el procedimiento de primer grado no pueden tener tal carácter (…)

. (Sentencia N° 821 de la Sala Constitucional del 4 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Antonio J. García García, expediente N° 02-2161). (Subrayado del Tribunal).

Esta potestad (al igual que las anteriores), es una facultad-deber, ya que de la oportuna corrección de los errores materiales puede depender la plena eficacia de los actos administrativos y por ende, la ejecución de los mismos. Mantener el error de hecho o material, podría dificultar, o imposibilitar totalmente la ejecución del acto con el consiguiente riesgo de la lesión al interés público, a cuya tutela se debe la función administrativa.

Ahora bien, en base a lo anteriormente expuesto y de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, esta juzgadora advierte que, si bien, tal y como se señaló anteriormente, la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes reconoce que efectivamente la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos incurrió en un error material o de transcripción, el cual podía ser perfectamente corregido por la misma y por ende convalidar el acto administrativo respectivo; no menos cierto es que de la propia Resolución que resuelve el jerárquico, identificada con las siglas y números GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, se constata que la Administración Tributaria no tomó en cuenta el argumento aducido por la recurrente en su escrito recursivo (folio N° 14), mediante el cual alegó que la Administración Tributaria habría incurrido en un vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto fundamentó el contenido de la Resolución por ella impugnada, en base a la Resolución N° 3.061 de fecha 27/03/1996, la cual para el momento de los períodos por ella verificados, había sido derogada por la Resolución N° 320 de fecha 28/12/1999, en consecuencia la prenombrada Gerencia Regional, no corrigió el error reconocido por la representación del Fisco en su escrito de informes, en la oportunidad procedente, cuando emitió la resolución que decidió el jerárquico; por lo tanto no quedó rectificado el acto administrativo, en los términos expuestos por la prenombrada representación judicial.

Sin embargo, aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, quien decide considera que el error de transcripción en que incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, en nada afectó la validez del acto administrativo recurrido, el mismo se reputa válido, conforme a derecho.

Tal error pudo haber afectado la eficacia del acto administrativo, es decir, impedir su ejecución, pero sin embargo, en el presente caso no ocurrió así, por cuanto el mismo logró su fin, y prueba de ello, es que la empresa de autos pudo conocer todas las razones de hecho y derecho que dieron lugar a su emisión así como impugnarlo mediante la interposición del presente recurso contencioso tributario, resultándole por ende imposible alegar que tal error de transcripción de la Administración le causó indefensión, pues tal como se evidencia de autos, accedió a la jurisdicción contenciosa tributaria en procura de la revisión de la legalidad del acto.

Asimismo, este Tribunal hace constar que, de la revisión de ambos instrumentos legales, es decir, la Resolución N° 3.061 de fecha 27/03/1996 así como la Resolución N° 320 de fecha 28/12/1999, se verifica que no hay ningún cambio relevante en el contenido de las disposiciones contempladas en las prenombradas Resoluciones que pudiera afectar en todo o en parte al acto administrativo objeto de impugnación, por lo tanto, se infiere que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, incurrió efectivamente en un error material o de trascripción, que si bien no fue oportunamente corregido por la Administración Tributaria, a través de la Resolución que resolvió el recurso jerárquico, en base a la potestad de autotutela, el mismo en nada afectó la validez de la Resolución N° MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2002, y por ende no exime de responsabilidad a la recurrente de autos, en vista del ilícito tributario en que incurrió la misma, el cual, como puede evidenciarse de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente (folio N° 16), no fue un hecho controvertido por la representación judicial de la contribuyente de autos. Así se establece.

Por lo tanto, este alegato de vicio de falso supuesto de derecho de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, se desestima por improcedente. Así se decide.

Seguidamente, corresponde analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si la disposición legal aplicable para la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., es la que contempla el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, y no la estipulada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Para verificar la procedencia de dicho alegato, considera esta juzgadora necesario, realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que corren insertar en el presente causa, se observa que, la Resolución identificada con las siglas y números MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos, originando las Planillas de Liquidación identificadas con los números 0021001525000784, 0021001525000785 y 0021001525000786, todas de fecha 23 de julio de 2002, impuso a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., una sanción por la cantidad total de UN MILLON CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.188.000,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 79 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal.

Así, como consecuencia de la disconformidad con la Resolución supra identificada, la representación judicial de la recurrente interpuso formal recurso jerárquico en fecha 20 de septiembre de 2002, mediante el cual, entre otros, solicitó la desaplicación del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, y aplicación, en base al principio de retroactividad de la norma, siempre que la misma beneficie al infractor, del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, siendo que, según lo aducido por la contribuyente en su escrito recursivo, el alegato en cuestión tiene carácter constitucional y por tanto debía ser acogido por la Administración Tributaria.

Ahora bien, mediante Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos declaró Parcialmente Con Lugar, el prenombrado recurso, siendo que en dicha Resolución la Administración Tributaria, en base al principio de retroactividad de la Ley, procedió a realizar una nueva determinación de la multa impuesta a la contribuyente de autos a través de las Planillas de Liquidación N° 021001525000784 y 021001525000785 de fecha 23 de julio de 2002, correspondiente a los períodos fiscales de agosto y septiembre de 2001, respectivamente, en base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el momento de emisión de la Resolución por ella impugnada, en vista que la misma dispone una menor pena para aquellos contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando así la multa respectiva, determinada en la cantidad de SESENTA Y SEIS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 66.000,00), cada una.

Por otra parte, la representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes presentado en fecha 07 de enero de 2004, alegó que las sanciones impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, contenida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, era la aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, y que por lo tanto la misma se encontraba ajustada a derecho. Señaló a su vez que, el incumplimiento de deberes formales relativo a las facturas de ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, corresponden a los períodos impositivos de agosto y septiembre de 2001, fecha en la que se encontraba aún en vigencia el Código Orgánico Tributario de 1994 y no el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual entro en vigencia el 17 de octubre de 2001.

Así mismo, hace referencia en el prenombrado escrito de informes, al tercer parágrafo del artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 y al artículo 8 del Código en referencia de 2001, los cuales han mantenido idéntico su contenido en ambos Códigos, señalando en relación a la vigencia de las leyes tributarias que:

(Omissis…)

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

Así, señala la representación del Fisco Nacional que de la norma supra transcrita, se desprende la intención del legislador, respecto a aquellos tributos que se determinen o liquiden por períodos, a efectos de determinar la norma aplicable en relación con la existencia o la cuantía de la obligación, que no es otra que la norma que se encuentre vigente desde el primer día del período respectivo del contribuyente.

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, este Tribunal observa que, siendo los períodos objetos de sanción los meses de agosto y septiembre de 2001, no hay lugar a dudas que el dispositivo normativo aplicable para determinar la cuantía de las sanciones impuestas es la contenida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que el Código Orgánico Tributario vigente, entró en vigencia el 17 de octubre de 2001, es decir, en fecha posterior a los períodos verificados por la Administración Tributaria.

Sin embargo, quien decide advierte que, efectivamente tal y como lo señalara la representación judicial de la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., en su escrito recursivo, el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente contempla una sanción más benigna para la infracción que se le imputa a la recurrente.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo que la doctrina patria ha señalado, respecto a la irretroactividad de las normas sancionatorias desfavorables:

El principio general derivado de la Constitución. En Venezuela rige el principio de la irretroactividad de las leyes en general, recogido en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y mantenido en casi idénticos términos en el 24 del texto constitucional de 1999. Previamente ha de advertirse que durante la vigencia de la primera de las mencionadas Constituciones, se impuso una tesis jurisprudencial que preconizaba en términos absolutos la irretroactividad, independientemente de la norma de que se tratase o de la institución regulada en la misma, admitiendo solamente la denominada retroactividad in bonus. Dicha tesis fue aceptada en los ámbitos forenses y académicos, sin ningún tipo de discusión y es la que priva actualmente, y ahora tal vez con mayor fuerza, porque el resquicio normativo que sirvió para proclamar la retroactividad calificada como in bonus, constituido por la expresión `excepto cuando contenga menor pena´, aparece reforzado por la parte in fine del citado artículo 24, que reza: “Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o la rea”, e igualmente la regla de la cual se derivó la vigencia de la irretroactividad de toda clase de norma, como expresamos antes, es mantenida en el mismo precepto constitucional en los siguientes términos: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo…´.

De modo pues, que frente al referido artículo 24 constitucional que prescribe: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea´, no cabe duda acerca de la irretroactividad de las normas sancionatorias, pues para su aplicación se requiere necesariamente que las mismas sean anteriores a la infracción (predeterminación).

En todo caso, si no existiese el referido artículo 24 que contiene un principio general de derecho, de todas maneras se llegaría a la misma conclusión, mediante la interpretación del artículo 49, numeral 6, consagratorio del principio de legalidad sancionatorio, porque la Administración, conforme a dicho precepto, únicamente puede ejercer su potestad cuando el ciudadano incurra en infracciones previstas en leyes preexistentes, de tal manera que cualquier intento de sancionar a un administrado basado en disposiciones normativas que no sean anteriores a la conducta calificada como sancionable, constituirá una innegable violación del indicado precepto constitucional.

Queda claro entonces que la interdicción de la aplicación retroactiva de normas sancionatorias desfavorables, encuentran sustentación en la regla general sobre la irretroactividad de las leyes establecida en el artículo 24 constitucional, y de manera específica en el artículo 49, numeral 6, que consagra el principio de legalidad sancionatorio, concretamente en el elemento del mismo relativo a la exigencia de la ley previa.

(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Páginas 79-80. Caracas 2005).

Ahora bien, en cuanto a la retroactividad de las normas sancionatorias favorables, la doctrina patria ha señalado:

El principio general derivado de la Constitución y del artículo 2 del Código Penal. El principio de la retroactividad in bonus, como expresamos antes, ya estaba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y así fue declarado tanto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo como por la extinta Corte Suprema de Justicia, siendo reforzada esa consagración por el artículo 24 del texto constitucional de 1999, de tal manera que no se suscita ningún tipo de dudas acerca de la vigencia de este principio, que como afirma NIETO (1994) encuentra su fundamento en la igualdad, `puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción´.

Pero si la regla de la aplicación de la retroactividad in bonus recogida en la Constitución al prescribir que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, resulta sencilla en el ámbito penal, no ocurre lo mismo en el ámbito administrativo, debido a la inexistencia de una norma, que bien podrías estar ubicada en un procedimiento administrativo sancionatorio, también inexistente, que permita determinar su alcance, o que sencillamente reenvíe a la norma contenida en el artículo 2 del Código Penal, que prescribe: `Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena´. La lectura del precepto transcrito revela la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, pues incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena. (…).

En realidad en nuestro criterio se trata de dos interrogantes, pues rechazamos de plano la posibilidad de negar la aplicación del precepto penalístico, en ausencia de una norma administrativa expresa, pues ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, máxime si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los atributos en que se desagrega el derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo estatuye en términos indudables que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones judiciales y administrativas. (…)

.(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Página 81. Caracas 2005).

Así, quien decide observa que, la parte actora en la presente causa, alega en su escrito recursivo, que en la Resolución N° MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2002, se le sanciona en base al artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo que el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, contempla una sanción más benigna para el ilícito tributario en que incurrió la misma, sin embargo a criterio de la representación del Fisco Nacional las sanciones impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, eran las aplicables por su vigencia temporal, por lo tanto considera que el prenombrado acto administrativo se encontraba ajustado a derecho.

Considera esta juzgadora necesario transcribir e interpretar el contenido de los artículo 108 y segundo aparte del artículo 101 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente:

Artículo 108. COT 1994. “El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”.

Artículo 101. COT 2001. “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

(…)

.

De la lectura de los artículos anteriormente transcritos, se observa con claridad que efectivamente el Código Orgánico Tributario vigente establece una pena más benigna a la que estipulaba el Código Orgánico Tributario de 1994, para aquellos contribuyentes que emitieran sus facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

Por su parte y en relación con el principio de retroactividad de la norma en cuanto beneficie al infractor, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente dispone:

Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

(…)

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 24 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, contempla en cuanto a la Irretroactividad de la Ley, lo siguiente:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Por otra parte el artículo 49, numeral 6 de la Constitución ejusdem, señala respecto al Derecho al Debido Proceso, específicamente en cuanto a las sanciones de leyes preexistentes, lo siguientes:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

(…)

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueron previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes

.

Ahora bien, esta juzgadora considera necesario transcribir lo que nuestro M.T.d.J. ha señalado respecto a la retroactividad de la Ley y la aplicación de la norma penal más benigna:

De las normas transcritas, puede esta Sala observar que efectivamente los textos legales contemplan como regla el principio de irretroactividad de las leyes, y como excepción, la retroactividad cuando favorezca al administrado, en este caso, tributario. En esa forma ha sido sostenido por los criterios jurisprudenciales y reconocida doctrina.

Ahora bien, se advierte de las actas procesales que, en el caso sub júdice, el acto administrativo impugnado se originó del incumplimiento de deberes formales a los cuales estaba obligada la contribuyente, por las operaciones efectuadas durante los períodos impositivos comprendidos entre enero de 1997 y marzo de 1999, por lo cual la Administración Tributaria, con base en los artículos 23, 126 del Código Orgánico Tributario, aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con el artículo 78 (literal d y h) y el artículo 79 (literales c y d) del Reglamento a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (…)

En atención a los preceptos de las normativas señaladas y analizado como ha sido el mencionado Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de los dispositivos correspondientes a los requisitos y formalidades que deben cumplir los contribuyentes tanto en sus libros de compras (artículo 75) como en los de ventas (artículo 76), y habiéndose declarado la similitud de estos tributos, estima esta Sala que al constituir las infracciones cometidas un ilícito tributario, deben ser analizadas a la luz de los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, contrariamente a lo pretendido por el Fisco Nacional. Así se declara.

En razón de ello, para las infracciones y sanciones tributarias tipificadas en este cuerpo normativo, deben considerarse –como antes se dijo- los principios y normas de Derecho Penal, si no existiere disposición expresa. A tal efecto, por tratarse, el caso sub júdice, de la comisión de infracciones de normas tributarias punitivas, conforme al Código Orgánico Tributario, debe esta Sala pasar a analizar la pretensión de la contribuyente, a la luz del principio de retroactividad de la ley más benigna, conforme a los términos que siguen.

Así, examinadas como han sido las actas procesales y la normativa correspondiente contenida en el reglamento del impuesto al valor agregado, observa esta Sala que efectivamente la reglamentista suprimió parcialmente algunos de los requisitos formales relativos a los datos que debían contener los libros de compra y venta de las operaciones que realizaran los contribuyentes (sujetos de derecho de esta relación tributaria).

Razón por la cual corresponde verificar si la modificación del mencionado texto reformado incluyó la eliminación de aquellos requisitos cuyo incumplimiento constituyó el fundamento de la sanción impuesta.

En ese orden, se advierte que, en el caso sub júdice, la sanción por incumplimiento de deberes formales omitidos en el libro de compras, se fundamentó en la omisión de los requisitos previstos en los literales d) y h) del artículo 78 del supra mencionado reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de 1994; y el de las omisiones en el libro de ventas, se basó en los dispositivos contenidos en los literales c) y d) del artículo 79 eiusdem, también antes transcrito.

Ahora bien, del estudio realizado al nuevo reglamento del impuesto al valor agregado de 1999, se desprende, que en los artículos Nos.: 75 y 76 contentivo de los requisitos formales exigidos a los contribuyentes en el manejo de los libros de compras y ventas, respectivamente, normativas éstas de equivalente regulación al anterior reglamento, se suprimió parcialmente como supuesto de hecho o hecho punible de las mismas, los deberes formales previstos en el literal d) de los supra señalados artículos del reglamento anterior, relativo a los datos acerca de la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda, manteniéndose en su esencia, con algún cambio de redacción el segundo requisito impugnado en cada uno de los mencionados artículos. (…).

Así, se advierte de las actas procesales, que la infracción fue fundamentada sobre la base del segundo supuesto del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, esto es, por no llevar la contribuyente, en el caso de autos, los libros conforme a dos de los requisitos o deberes formales contenidos en cada uno de los artículos 78 y 79 del reglamento de 1994 supra transcritos; y viendo que sólo fue suprimido uno de esos supuestos o deberes formales en cada una de esas normas, equivalentes en el nuevo reglamento, la multa impuesta queda existente por lo que respecta al incumplimiento del deber formal que quedo vigente en el nuevo reglamento, antes transcrito; razón ésta que impide a la Sala en aplicación del principio de retroactividad de la norma más benigna, suprimir la infracción en el caso en examen, previsto en la Constitución de 1961 y en el Código Orgánico Tributario de 1994, textos normativos estos aplicables rationae temporis. Deviene así improcedente la eliminación del tipo pena, como lo solicitó la contribuyente. Así se declara.

(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Caso: Acumuladores Titan, C.A., de fecha 17/06/03).

En el presente caso, este Juzgado considera ajustado a derecho el pedimento de la contribuyente, por cuanto es indudable la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, que incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena, por lo cual se hace imposible negar la aplicación del precepto penalístico, aun en ausencia de una norma administrativa expresa que lo autorice, ya que ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, si se tiene en cuenta que el principios de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los principios del derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo establece claramente que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones administrativas y judiciales.

En base a lo anterior, este Tribunal considera procedente el alegato de la recurrente, relativo a la desaplicación del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 y aplicación en su lugar del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que este último consagra una menor pena para los contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal de emitir sus facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, siendo que el prenombrado artículo, dispone que aquel contribuyente que incurra en dicho ilícito será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). Así se establece.

Por otra parte, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, mediante Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, por medio de la cual decidió el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente de autos en fecha 20 de septiembre de 2002, procedió a determinar una nueva multa, en base al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de CIENTO TREINTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (132.000,00), ello en base al principio de retroactividad de la ley más benigna, por lo que esta juzgadora confirma la prenombrada Resolución, por encontrarse la misma ajustada a derecho, en los términos anteriormente expuestos en el presente fallo. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, interpuesto por el ciudadano A.J.M.H., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-2.224.470, en su carácter de representante legal de la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A. En consecuencia:

1) Se desestiman por improcedentes los siguientes alegatos:

i) El vicio de falso supuesto de derecho, en el que incurrió la Administración Tributaria, por cuanto fundamentó la Resolución sancionatoria identificada con las siglas y números MF-SENIAT-GRLL-DF-AS-2002-PF-2657-363 de fecha 23 de mayo de 2002, en base a la Resolución N° 3.061 de fecha 27 de marzo de 1996, la cual, para la fecha de los períodos fiscales verificados había sido derogada por la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

ii) La disposición legal aplicable para la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARMOJO, C.A., según lo aducido por la representación del Fisco Nacional, es la que contempla el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario y no la que establece el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo determinó la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, en la Resolución que decidió el recurso jerárquico, impugnada mediante el presente recurso contencioso tributario.

2) Se CONFIRMA la Resolución identificada con las siglas y números GRLL-DJT-RJ-2002-011-00016 de fecha 29 de octubre de 2002, así como la multa en ella determinada, por la cantidad total de CIENTO TREINTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 132.000,00).

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente REFRIGERACION COMERCIAL ARJOMO, C.A..

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 2039

Asunto Nuevo: AF47-U-2003-000046

LMCB/JLGR/UAG