Decisión nº 010-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Enero de 2009

ASUNTO: AF49-U-1999-000088 Sentencia N° 010/2009

Antiguo 1228 (Acumulados 1250 y 1273)

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Enero de 2009

198º y 149º

En fecha 02 de junio de 1999, V.R.S., titular de la cédula de identidad número 287.900, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 128, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil REPRESENTACIONES DE TABIQUES Y LAMINADOS CARABOBO, C.A., sociedad inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de febrero de 1976, bajo el número 7, Tomo 23-A Sgdo., con número de Registro de Información Fiscal J-00100821-7, interpuso Recurso Contencioso Tributario, presentó recurso contencioso tributarios contra los reparos 05-00-03-039 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 3.335.316.030,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/05 y 08, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1995 al 30 de noviembre de 1996; 05-00-03-040 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 622.137.196,07, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/02 y 06, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994 y 05-00-03-041 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 1.127.286.192,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/03 y 07, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1994 al 30 de noviembre de 1995, al cual se le asignó el número de expediente 1228.

En fecha 01 de octubre de 1999, presentó recurso contencioso tributario contra los reparos 05-00-03-055 de fecha 16 de julio de 1999, por la cantidad de Bs. 234.977.496,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/04; 05-00-03-058 de fecha 11 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 103.995.332,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/06 y 05-00-03-061 de fecha 23 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 659.934.760,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/05, al cual se le asignó el número de expediente 1273.

En fecha 20 de julio de 1999, presentó recurso contencioso tributario contra el reparo 05-00-03-049 de fecha 15 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 96.075.890,06, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/03, al cual se le asignó el número de expediente 1250.

En fecha 30 de noviembre de 1999, se admite el Recurso Contencioso Tributario contenido en el expediente 1228.

En fecha 03 de febrero de 2000, se admite el Recurso Contencioso Tributario contenido en el expediente 1273.

En fecha 07 de febrero de 2000, se admite el Recurso Contencioso Tributario contenido en el expediente 1250.

Ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 03 de marzo de 2000, la sociedad recurrente solicita la acumulación al presente asunto los expedientes 1250 y 1273.

En fecha 10 de marzo de 2000, el Tribunal suspende el curso del proceso a los fines de esperar a que los expedientes acumulados se encuentren en la misma etapa procesal.

En fecha 11 de abril de 2000, se declara procedente la acumulación.

En fecha 10 de mayo de 2000, ambas partes presentaron su escrito de informes.

I

ALEGATOS

Señala la sociedad recurrente con respecto al expediente 1228:

Que mediante oficio número 05-00-03-3877, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-039 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 3.335.316.030,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/05 y 08, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1995 al 30 de noviembre de 1996.

Igualmente, mediante oficio 05-00-03-3944, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-040 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 622.137.196,07, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/02 y 06, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994.

Asimismo, mediante oficio 05-00-03-3945, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-041 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 1.127.286.192,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/03 y 07, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1994 al 30 de noviembre de 1995.

Con respecto al expediente 1273 señala:

Que mediante oficio número 05-00-03-6105, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-055 de fecha 16 de julio de 1999, por la cantidad de Bs. 234.977.496,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/04.

Igualmente, mediante oficio 05-00-03-7165, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-058 de fecha 11 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 103.995.332,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/06.

Asimismo, mediante oficio 05-00-03-7491, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-061 de fecha 23 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 659.934.760,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/05.

Con respecto al expediente 1250 señala:

Que mediante oficio número 05-00-03-5169, se le notifica de la formulación del reparo 05-00-03-049 de fecha 15 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 96.075.890,06, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/03.

Alega con respecto a los actos recurridos:

Que el Código Orgánico Tributario se aplica a los tributos nacionales, estadales y municipales, así como de manera restringida a los tributos aduaneros de conformidad con el Artículo 1 y que por otra parte el Artículo 230 del mismo texto legal deroga todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia que regula, siendo este aplicable a todos los tributos nacionales y que no hace ninguna excepción expresa.

Reconoce que de acuerdo a la jurisprudencia sentada por los Tribunales de lo Contencioso Tributario se ha precisado que si bien la Contraloría General de la República, como órgano contralor, está facultada para actuar en materia de investigación de ingresos, no existe disposición que la exima de aplicar el Código Orgánico Tributario.

Que en el presente caso no se cumplieron ninguno de los requisitos que impone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 142 y siguientes en concatenación de los artículos 118 y 119, y del Artículo 112 del mismo texto orgánico.

Por otra parte, en el escrito de informes presentado por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, a través de su apoderada M.D.V.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.814.946, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 32.307, hizo un análisis sobre los montos reparados y procedió a esgrimir defensas de fondo en torno a la denuncia de la recurrente, en los términos siguientes:

Que al comparar el procedimiento de determinación de tributos establecido en el Código Orgánico Tributario y el previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República se puede apreciar que ambos instrumentos otorgan al administrado las mismas oportunidades para ejercer el derecho a la defensa.

Que en el Código Orgánico Tributario prevé que cuando la Administración activa deba realizar la determinación de una obligación tributaria, levantará un Acta mediante la cual se emplaza al contribuyente o responsable para que, en 15 días hábiles contados a partir de la notificación de la misma, proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y a pagar el impuesto resultante, con la actualización monetaria en intereses compensatorios y la multa correspondiente y vencido el mencionado plazo sin que se realice el pago el afectado dispone de 25 días para formular descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa, la cual termina mediante la Resolución Culminatoria del Sumario, contra la cual se puede intentar el Recurso Jerárquico o el Contencioso Tributario.

En cuanto al procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, las disposiciones se refieren en primer lugar, a las objeciones surgidas de las auditorias o del examen a la cuenta que pueden dar lugar a la formulación de reparos, los cuales deben hacerse del conocimiento al interesado para que las conteste en un plazo de 15 días contados a partir de la notificación y en segundo lugar, a las irregularidades que se detecten en inspecciones y fiscalizaciones, en cuyo caso se levantará un Acta en la que se dejará constancia de todas las circunstancias pertinentes, siendo firmada por el funcionario actuante y el jefe de la oficina inspeccionada o el particular según corresponda, otorgándose al interesado, un lapso de 15 días, siguientes al levantamiento de la mencionada Acta para que exponga por escrito lo que crea conveniente con relación a los hechos asentados.

Que en todos los casos, esto es, auditorias, examen a la cuenta, inspecciones y fiscalizaciones, se abre un lapso probatorio de 15 días hábiles, vencido el cual se dictará la decisión a que haya lugar, permitiendo contra este los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario: jerárquico o contencioso tributario.

Que se puede evidenciar con meridiana claridad, que aún cuando en el procedimiento para la formulación de reparos previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, no se utilizan los términos descargos, sumario administrativo o resolución culminatoria del sumario, se consagra una fase previa a la formulación del acto definitivo (en el caso del órgano contralor el reparo y en el de la administración activa la resolución culminatoria del sumario), en la cual el contribuyente dispone de un plazo de 30 días para ejercer todas las defensas y presentar las pruebas que estime pertinentes, es decir, entre ambos procedimientos sólo existen diferencias desde el punto de vista terminológico, lo que tiene su fundamento en el hecho de que se trata de organismos de naturaleza distinta.

Que en el caso que fuese aplicable el procedimiento de determinación tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, no se configuraría el vicio de prescindencia total y absoluta de procedimiento con la consecuente nulidad absoluta del acto, pues para ello sería necesario que se hubiesen violentado los derechos y garantías que la Constitución otorga al ciudadano, como son el debido proceso y a la defensa.

También señala:

Que las disposiciones del Código Orgánico Tributario deben ser aplicadas por la Administración Tributaria Activa, órgano a quien compete administrar tributos, siendo de aplicación supletoria por la Contraloría General de la República, quien no tiene atribuida dicha competencia, sino la de control externo por imperativo constitucional, la cual incluye la tributaria, no debiendo confundirse las funciones de control con la administración activa.

II

MOTIVA

El presente asunto se refiere a la delación sobre la violación del debido procedimiento administrativo, por falta de aplicación del Código Orgánico Tributario por las actuaciones realizadas por la Contraloría General de la República con el objeto de determinar obligaciones tributarias.

Previamente debe señalar este Juzgador que si bien la Contraloría General de la República hace un análisis de la legalidad del reparo formulado a la recurrente, no es un punto controvertido el fondo del reparo, sino el procedimiento utilizado, el cual bajo la opinión de la recurrente vicia de nulidad los actos recurridos.

De esta forma este Tribunal no aprecia violación alguna al debido procedimiento administrativo, por el hecho de que la Contraloría General de la República haya aplicado el procedimiento establecido en la ley Orgánica que la rige. En dicho texto legal no existen limitaciones ni remisiones a otros textos legales, salvo lo relativo a los recursos, es decir no existe obligación legal alguna de aplicar el Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la representación de la recurrida hace un análisis importante sobre ambos procedimientos, existiendo mínima diferencia en lo que se refiere a los lapsos, pudiendo concluirse que en ambos se garantiza el debido procedimiento administrativo al señalarse las oportunidades para presentar las defensas y las pruebas.

Es de resaltar que incluso la recurrente estuvo al tanto de todos las oportunidades de defensa, las cuales fueron debidamente notificadas por quienes instruyeron el reparo, no quedando dudas sobre las normas, el procedimiento y las defensas.

La recurrente no aportó ningún elemento para desvirtuar el fondo del reparo, su defensa ante esta instancia jurisdiccional se basó en la falta de aplicación del Código Orgánico Tributario, aspecto este ya resulto por la Sala Políticoadministrativa, mediante sentencia 1996 de fecha 20 de septiembre de 2001, la cual señala lo siguiente:

“En cuanto al primer particular, es pertinente observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la sanción jurídica de nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del vicio consagrado en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

En el prefijado orden de ideas, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes al advertir la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios. Así las cosas, resulta lógico y conveniente exponer algunas consideraciones destinadas a precisar el contenido y alcance de la naturaleza del máximo órgano contralor; sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, referirnos al procedimiento que debe aplicar cuando formule reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen; consideraciones que ameritan especial atención, visto que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante y reiterado, resumido en los principales fallos dictados al respecto:

1- Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua:

Si bien conforme a la Carta Fundamental (artículo 234) corresponde al Órgano Contralor la vigilancia, control y fiscalización de los bienes, gastos e ingresos público, no menos cierto es que tales atribuciones las ejerce la Contraloría actuando como Órgano Auxiliar Externo de Fiscalización ( en este caso de la Administración Activa). En tal virtud, la Contraloría no sustituye a la administración activa en la determinación tributaria que correspondiere al contribuyente, sino que advierte acerca de la existencia de un error material o de aplicación legal en el proceso impositivo, a fin de que el mismo sea subsanado.

(..omissis)

En este orden de ideas, es notorio que la normativa que contempla las atribuciones y funcionamiento del mencionado Organismo no reconocen en la actividad contralora una facultad sustitutiva sino que más bien define la ley con precisión, la especialidad de sus funciones, limitándolas tan sólo a la vigilancia, control y fiscalización, y en cuyo ejercicio puede formular reparos a las cuentas de ingresos, gastos o bienes públicos.

Dentro de los anteriores lineamientos, no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carácter de ‘Código Orgánico’, con lo que se persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera ‘sistemáticamente’ (art. 162 C.N) los principios fundamentales que informan esta particular ramas de las ciencias jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban desde hacía algún tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.

Esta reunión ‘sistemática’ de normas y principios tributarios –además de rango Orgánico- lógicamente son de aplicación preferente en la materia tributaria que regulan, salvo las leyes a que ellas mismas remitan (art. 223 Código Orgánico Tributario)

(…omissis…)

Luego, señala el fallo que conforme a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 156 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis:

..el procedimiento aplicable para la tramitación del recurso jerárquico tributario ante el Organismo Contralor es el pautado para estos casos por el Código Orgánico Tributario y no por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y, por consiguiente, son los lapsos de notificación previstos en dicho Código los aplicables al caso de autos.

2- Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.:

Si bien son ciertos los alegatos del contribuyente que desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario. (…)

Y en concordancia, con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem:

‘Quedan derogadas todas las disposiciones que otras leyes sobre la materia que regula ese Código, quedando a salvo las que expresamente remitan a otras leyes’

No es menos cierto que la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad que de acuerdo a la Ley, despliega la Administración Tributaria, así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo, entendiéndose como Administración tributaria, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría general de la República.

(...) la Contraloría General de la República, al formular los Reparos a través de la Dirección de Procedimientos Jurídicos está ejerciendo sus funciones propias de control previstas en la Constitución de la República, para lo cual el Organo Contralor sigue el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento.

La doctrina constitucional venezolana ha precisado la naturaleza jurídica de la Contraloría General de la República, como un órgano de rango constitucional, que actúa con autonomía funcional en el ejercicio del Poder Público, es decir, con independencia de otros órganos del estado y su función fundamental de conformidad con el artículo 234 de la Constitución de la República, es la de controlar, vigilar y fiscalizar los ingresos, gastos y bienes nacionales(...). De conformidad con esta doctrina, la naturaleza originaria de la Contraloría General de la República, no es la correspondiente de la Administración Activa, sino la de un órgano con autonomía funcional, de rango constitucional que ejerce el control de la actividad financiera que compete realizar a los distintos órganos de la Administración. Por ello en ejercicio de sus funciones propias, como Administración Contralora se sigue por las disposiciones y procedimientos previstos en la Ley Orgánica que la rige y su Reglamento.

..la doctrina nacional también ha reafirmado la distinción entre la actividad de la Administración Activa que ejerce su tarea de determinación tributaria, y la actividad que corresponde desplegar a la Contraloría en sus funciones propias de control en sus distintas fases (previo, concomitante o posterior), mediante las cuales puede perfectamente cumplir así mismo, tareas de determinación tributaria, sin que esto implique que adquiera la naturaleza de la Administración Tributaria Activa

3- Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.:

(…), desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario…. Y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem...

•“…la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad, que de acuerdo a la ley despliega la Administración Tributaria; así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo; entendiéndose como Administración Tributaria principalmente, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la República.

•“... la Contraloría es un órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, y que cualquier decisión que sobre el punto se adopte debe dejar a salvo estos principios”

•“…las funciones de la Contraloría van dirigidas fundamentalmente hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, y como tal, hacia la Administración Tributaria, por lo cual sus actos son de aquellos que la doctrina llama intra administrativos porque sus efectos se proyectan dentro de la propia Administración Pública, sin que pueda confundirse la Administración Contralora con la Administración Activa.”

•“... en el marco de la Ley que rige sus atribuciones, la Contraloría puede dirigir también sus actos hacia los administrados o contribuyentes cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden agruparse en dos categorías, unos actos de control ‘stricto sensu’ que tienen como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también dirigidos a los particulares, y al menos parcialmente producen efectos similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos tributarios, están los reparos que puedan afectar la esfera jurídica de los contribuyentes.(…)

• “Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerarquía y autonomía constitucional del Organo Contralor, cuando tiene que cumplir las normas, establecidas en el Código Orgánico Tributario, de preferente aplicación en lo que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como la del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal conocimiento de los hechos que se le imputan, siendo así que el Código Orgánico Tributario establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto para el contribuyente, el reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga este de la administración activa o contralora.”

• “...al omitir la Contraloría los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los métodos establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular descargos, y la Resolución con que debía culminar el sumario, incurrió en vicios de procedimientos pues pretermitió las formalidades previstas en el Título IV capítulo IV de dicho Código.”

4- Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

(...), esta Sala se ve forzada - nuevamente - a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a los procedimientos de reparos en materia tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes.

(...), aun cuando la Administración Contralora no puede ser confundida con la Administración Activa, en este caso Administración Tributaria, lo cierto es que no puede la primera de ellas seguir el procedimiento establecido en la Ley Orgánica que la rige para dictar reparos a los contribuyentes, todo ello de conformidad con lo que expresamente dispone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 1º y 230.

Así las cosas, entiende esta Sala aplicable por la Contraloría General de la República las normas contenidas en su Ley Orgánica, siempre que el reparo dictado en virtud de esa función contralora externa sobre la Administración Activa, verse sobre errores de hecho o de derecho incurridos en alguna cuenta de gastos: puesto que en caso de que tales errores sean detectados en alguna cuenta de ingresos y los mismos sean de contenido tributario, el reparo dictado al contribuyente deberá atender, necesariamente a la normativa procedimental que el Código Orgánico Tributario establece en forma expresa, de lo contrario, se evidenciaría una ausencia total de procedimiento que, como lo ha señalado la jurisprudencia, menoscaba los esenciales derechos del debido proceso y a la defensa.

(Omissis...)

..., el Código Orgánico Tributario en ninguna forma permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita(...) , a determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ello se desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigida a aplicar cualquier otro procedimiento

Vistos los criterios varios expuestos en los fallos transcritos, precisa esta Sala para dirimir la causa de autos, analizar lo atinente al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal.

Así, se observa que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. 1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. 6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente.

En atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la Administración Activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de una autonomía orgánica, funcional y administrativa, goza de independencia frente a la Administración Pública Nacional, lo que impide la existencia de cualquier vínculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación o dependencia frente a ella. Esta independencia del ente contralor es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar, cautelar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. del 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contenía el Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977), hoy derogado.

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(destacado de la Sala)

Ahora bien, del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.

Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización directamente sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto dado y que se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A.

Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y sus modos de actuar. Por ende, cuando la Sala denota, en el presente caso, la pertinencia, la suficiencia y la legalidad del procedimiento empleado por el órgano contralor para la consecución de sus fines, lo hace dejando a salvo los señalados principios.

Luego, resulta impertinente oponer contra dicha apreciación el hecho de que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria.

No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria; posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

Ahora bien, una vez determinada la legalidad y alcance objetivo y subjetivo de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que en casos similares al presente la Sala ha juzgado y ordenado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues afirma es de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente” que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detenimiento el criterio sentado se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar en todo caso similar al pronunciado, la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano, ya que incluso condiciona la decisión en el sentido de que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente, en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Por tanto, no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad e inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias; lo cual se pone de manifiesto en el presente caso cuando la Sala pudo concluir, de acuerdo a los argumentos expuestos previamente, sobre la legalidad del procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República.

Así las cosas y circunscribiéndonos al caso de autos, del fallo apelado se advierte que el a quo contrajo su pronunciamiento a declarar absolutamente nulos los actos recurridos, sobre la base de que los mismos fueron expedidos por la Contraloría General de la República en estricta aplicación de las normas procedimentales pautadas en la ley orgánica que la regula, obviando las normas de procedimiento establecidas por el Código Orgánico Tributario, restándole al afectado una instancia legalmente establecida, a partir de lo cual el Tribunal consideró procedente el alegato expuesto en tal sentido por la contribuyente y absolutamente nulos los actos por ella impugnados.

En aplicación de los conceptos que anteceden, para decidir debe esta Sala verificar si le fue negada a la sociedad mercantil reparada una instancia para el ejercicio de su oportuna defensa en el curso del procedimiento aplicado por el ente contralor y, en ese caso, si de ello derivó una grave lesión de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1984 como su Reglamento de 1977, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, sin ver vulnerados o disminuidos sus derechos y las garantías fundamentales. Por ello, como consta en autos, pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-92.027-06, levantada a su cargo en fecha 23 de noviembre de 1992 (escrito de contestación del 04-12-92); en el reparo formulado Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993 (recurso jerárquico del 07-09-93) y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994 (recurso contencioso tributario del 29-09-94), las cuales fueron debida y oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues para esta alzada evidente que en el presente caso la contribuyente no quedó en estado de indefensión.

No obstante, el a quo apreció que cuando la Contraloría decide aplicar su propio procedimiento y levanta el Acta Fiscal citada de acuerdo con el artículo 76 de su Ley Orgánica y el artículo 67 de su Reglamento, le dio a la sociedad mercantil afectada diez (10) días para exponer lo que creyera conveniente y luego procedió a dictar el reparo según lo dispuesto en el artículo 50 eiusdem, con lo cual se privó a aquella de una instancia legalmente establecida, es decir, por el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis (1992).

A juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T. ). En todo caso, debe destacarse que el fin de los descargos era desvirtuar la presunción de veracidad que amparaba al acta de fiscalización, objetivo que pudo ser cubierto por la contribuyente en su escrito de fecha 04 de diciembre de 1992. Por ende, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.

Compartiendo en consecuencia este Tribunal el criterio esbozado por la Sala Políticoadministrativa, debe declarar improcedente el Recurso Contencioso Tributario y confirmar los reparos impugnados. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil REPRESENTACIONES DE TABIQUES Y LAMINADOS CARABOBO, C.A., sociedad inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de febrero de 1976, bajo el número 7, Tomo 23-A Sgdo., con número de Registro de Información Fiscal J-00100821-7, contra los reparos 05-00-03-039 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 3.335.316.030,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/05 y 08, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1995 al 30 de noviembre de 1996; 05-00-03-040 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 622.137.196,07, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/02 y 06, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994 y 05-00-03-041 de fecha 10 de mayo de 1999, por la cantidad de Bs. 1.127.286.192,77, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-450/03 y 07, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de diciembre de 1994 al 30 de noviembre de 1995; 05-00-03-055 de fecha 16 de julio de 1999, por la cantidad de Bs. 234.977.496,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/04; 05-00-03-058 de fecha 11 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 103.995.332,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/06 y 05-00-03-061 de fecha 23 de agosto de 1999, por la cantidad de Bs. 659.934.760,00, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/05 y 05-00-03-049 de fecha 15 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 96.075.890,06, cuyos resultados constan en Actas de Fiscalización números 05-00-03-1754/03.

Se CONFIRMA el acto impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente por el 10% del valor de lo debatido en la presente instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de enero del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-1999-000088

Antiguo 1228 (Acumulados 1250 y 1273)

En horas de despacho del día de hoy veintisiete (27) de enero de dos mil nueve (2009), siendo las tres y trece minutos de la tarde (03:13 p.m.), bajo el número 010/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..