Decisión nº 1704 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Diciembre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de diciembre de 2014

204º y 155º

ASUNTO : AP41-U-2011-000168

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1704

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 26 de abril de 2011 (folio 01 al 101), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y recibido por este Órgano en esa misma fecha, por la ciudadana A.Z., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 11.783.946, abogada en ejercicio e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 71.143, procediendo en este acto en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “S.A. NACIONAL FARMACEUTICA (SANFAR)”, inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 22 de noviembre de 1951, bajo el No. 884, Tomo 4-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-00026349-3; en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/0842 (folios 52 al 89), de fecha 09 de marzo de 2011 y notificada el 21-03-2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/CE/DF/256/2009/00169, del 15-07-2009, notificada el 03-09-2009, por la cantidad de SEISCIENTAS QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (615 U.T.), por concepto de multas, impuestas por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Por auto de fecha 03 de mayo de 2011 (folios 102 y 103), este Despacho le dio entrada al recurso contencioso tributario, y ordena librar boletas de notificación de ley.

El 08-07-2011 (folios 111 al 113), previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

En fecha 20 de julio de 2011 (folios 114 al 586), el ciudadano W.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 39.761, en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consigna expediente administrativo.

En fecha 19 de julio de 2011 (folio 587 al 647), la ciudadana abogada A.Z., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, en el cual promovió mérito favorable de los autos y documentales, y fue agregado por auto del 28-07-2011 (folio 648).

Con fecha 04 de agosto de 2011 (folio 649), se admitieron cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por la recurrente.

El 27-10-2011 (folios 653 al 704), siendo la oportunidad legal, la ciudadana abogada A.Z., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, por una parte y, por la otra la ciudadana abogada M.L., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 87.136, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignan escritos de informe.

El día 09 de noviembre de 2011 (folio 705), el Tribunal dijo “Vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Violación del artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

   Manifiesta la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido por violación del artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, haciendo referencia a la Sentencia N° 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, en la cual señala que el vicio establecido en el numeral 4 del artículo 19 ejusdem está condicionado a lo siguiente: a) cuando ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) Cuando se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente; c) Cuando se prescinde de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad).

   Desviación del procedimiento y violación del principio de esencialidad

   Alega la desviación del procedimiento y violación del principio de esencialidad, por cuanto la actuación administrativa se desvió del iter procesal previsto en el Código Orgánico Tributario para la tramitación y resolución de la verificación fiscal conforme al artículo 173 del citado Código y artículo 101 eiusdem en la aplicación de la sanción, normas de las cuales se desprende que la Resolución que termina el procedimiento de verificación, deberá contener las sanciones correspondientes a la infracción verificada por los funcionarios autorizados para ello, y deberá ser emitida por el funcionario competente después de conocer los resultados de la actuación.

   Expone que la sanción complementaria de clausura decretada en la Resolución de imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/256-04 del 18-05-2009, fue firmada por el Jefe de la Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que no estuvo presente en la actuación, en un formato pre-impreso para ser llenado a mano por el funcionario verificador en el momento de la actuación; en ese formato, se estampó también a mano la leyenda de que fueron visitadas las sucursales de la contribuyente, lo cual no ocurrió, pues se supone que debió ser en la misma fecha de la autorización y por la misma funcionaria autorizada, observando que, las referidas sucursales, están ubicadas a una distancia bastante considerable del lugar donde se realizó la verificación y fueron ejecutadas por funcionarios distintos a los autorizados para ello conforme a la Providencia autorizatoria.

   En cuanto a la sanción principal de multa fue decretada en una Resolución posterior identificada como GRTI/CE/DF/256/2009-00169 del 15-07-2009, es decir 108 días después de haberse aplicado la sanción complementaria de clausura de establecimientos.

   Esgrime que el funcionario que firmó la Resolución de clausura lo hizo previamente a la verificación de las presuntas infracciones y, la que practicó la verificación, señaló en el Acta circunstancias que no comprobó directamente, transgrediendo así fases del procedimiento, por lo que el procedimiento y los actos administrativos están viciados de nulidad, y en consecuencia, la Resolución confirmatoria de las multas está viciada de nulidad por cuanto confirmó actos viciados.

   Falso supuesto de hecho y de derecho

   Esboza la ilegalidad de la multa de seiscientas unidades tributarias (600 UT) para los períodos 01-02-2009 al 28-02-2009; 01-03-2009 al 31-03-2009 y 01-04-2009 al 30-04-2009 por falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la Resolución impugnada incurre en una falsa imputación de hechos contrarios a lo verificado por el funcionario actuante, pues se aplicó la sanción establecida en el Artículo 101 numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario, por no emitir facturas u otros documentos obligatorios, lo cual implica la omisión total de la obligación de emitir facturas y otros documentos de conformidad con la Ley o la Reglamentación; sin embargo, de las propias actuaciones de la funcionaria que practicó la verificación fiscal se evidencia que la recurrente si emite facturas y, las estaba emitiendo cuando se realizó la actuación fiscal, pues así consta en el Acta C.N.. GRTICE-rc-DF-0256/2009-08 levantada por la funcionaria FRANMARI A.G.M. del 21-07-2009.

   Indica que la clausura de establecimiento por cinco (5) días, fue impuesta violando el derecho a la defensa, y causando un perjuicio irreparable a la contribuyente.

   Destaca que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto de derecho, por cuanto el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, está referido a la omisión del deber de emitir facturas, y no por el incumplimiento total o parcial de los requisitos y características de las facturas exigidas por las normas tributarias, que es el presunto incumplimiento que contradictoriamente con lo señalado en la Resolución impugnada se señala tanto en el Acta Fiscal como en sus anexos y está tipificado en el numeral 3 del referido Artículo 101 y sancionado con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura hasta un m.d.c.c.u.t. (150 UT), por lo que el falso supuesto de derecho se consuma no solo por la contradicción evidente entre los motivos de la Resolución Sancionatoria y los presuntos requisitos omitidos especificados en el Acta C.d.V., sino también por el error contenido en el señalamiento de los presuntos incumplimientos descritos en el Acta referida, los cuales no coinciden con ninguna de las conductas sancionables descritas en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Alega que de los literales a, e, k del artículo 8 de la Providencia N° 257 del 19-08-2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.997 de la misma fecha, se desprende que, esos literales no están referidos a requisitos y características exigidos por normas tributarias, cuya prescindencia total o parcial es la que describe el numeral 3 del Artículo 101 como ilícito formal relacionado con las características de las facturas.

   Violación al principio de legalidad administrativa

   Manifiesta que la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada violó el principio de legalidad administrativa, por cuanto se pretende crear ilegalmente una sanción especial para aplicar la multa y clausura de establecimiento en un procedimiento de verificación fiscal, lo cual viola el artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Alega que la Resolución a través de la cual se impone sanción a la contribuyente por un presunto ilícito desvirtuado por el contenido de las actuaciones levantadas en el procedimiento de verificación fiscal, sino que además se aplica una sanción que por su cantidad (mas de 200 unidades tributarias) conlleva la pena adicional de clausura del establecimiento, aplicada en forma inmediata en abierta violación del derecho a la defensa.

   Agrega que la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/ 256-04 del 18-05-2009, en la cual se impone sanción de clausura a la recurrente, hace constar que la facturación se realizó a través de la impresora fiscal NCR 719-7100019001, conforme al Acta SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/256-04 del 18-05-2009, incumpliendo con lo establecido en la Providencia SNAT/2008-0257 y por ello, dejó de emitir facturas a través de los medios autorizados por la Administración durante el mes de febrero 2009 hasta la fecha de notificación de la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/256-04 del 18-05-2009, por lo que se evidencia que la contribuyente si emitía facturas en los períodos investigados mediante impresoras fiscales que eran medios autorizados para la emisión de facturas conforme a la Providencia 591 del 28-08-2007, que fue derogada por la Providencia N° 257.

   Esgrime que las máquinas fiscales adquiridas para dar cumplimiento a la Providencia N° 257 estaban inoperantes por razones técnicas y, la forma de emitir facturas, está expresamente autorizada por el Artículo 11 de la Providencia N° 257 que autoriza la utilización alternativa de otros medios cuando la máquina fiscal se encuentre inoperante o averiada, cuya inoperatividad fue comunicada a los funcionarios actuantes en correspondencia del 18-05-2009 en la cual se les informó las razones que justificaron la continuación de la operación de la empresa para la emisión de facturas mediante impresoras fiscales.

   Señala que en el supuesto negado de que la utilización de las referidas impresoras fiscales fuera considerado como incumplimiento de un deber formal, el mismo no encuadra en el supuesto de hecho del numeral 1 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por lo que el proceder de la Administración Tributaria, vicia el procedimiento de verificación, violando el principio de esencialidad y el principio de legalidad administrativa.

   Improcedencia de la multa de treinta unidades tributarias (30 UT)

   Expone que la sanción impuesta por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 UT) viola el requisito establecido en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que ni en el Acta de Verificación levantada ni en ninguno de sus anexos se señala cuales son las faltas de coincidencia entre el resumen de los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado con los datos del formulario de declaración que dieron lugar a la sanción impuesta, tampoco se señala cuales de las declaraciones y, a que períodos se refieren tales inconsistencias, lo cual impide a la recurrente ejercer su derecho a la defensa con violación al principio del debido proceso establecido en el Artículo 49 de la Constitución; solo en la Resolución que impone la sanción hay una leyenda pre-impresa en la cual se expone no coincidir el resumen de los Libros de Compras y de Ventas con los datos que se indica en el formulario de la Declaración y Pago en contravención a lo establecido en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72 de su Reglamento correspondiente a los ejercicios comprendidos entre 01-03-2009 y 30-04-2009 y en consecuencia, se procedió a aplicar la sanción prevista en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario en la cantidad de treinta unidades tributarias (30 UT) equivalente a Bs. 1.650,00, calculada en su término medio conforme al artículo 37 del Código Penal).

   Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria

   Alega la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el presunto incumplimiento no proviene ni de la culpa ni de la intención de la recurrente, sino proviene de un hecho extraño no imputable, pues la recurrente realizó gestiones pertinentes para dar cumplimiento dentro de los plazos establecidos en la providencia 257 sobre la emisión de facturas, ya que el retardo en la implementación y actualización de la máquina fiscal se debió a un retardo de su proveedor en su certificación por parte del Seniat.

   Nulidad en el cálculo de las multas impuestas

   Expone que partiendo del supuesto negado de esas sanciones fueran procedente, alega la improcedencia en el cálculo de las multas en la aplicación de la concurrencia de infracciones, por cuanto en la resolución recurrida se incurre en error al sumar los montos más altos para llegar a un monto mayor a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, pues se suman todas la multas de doscientas unidades tributarias (200 UT) y se calcula 600 UT como si se tratara de una sola multa y se agrega la mitad de la multa de 30 UT (15 UT) para llevar la sanción a 615 unidades tributarias.

   Posterior a la transcripción del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, alega que la forma del cálculo de la multa era aplicar una sola de las multas de 200 unidades tributarias (tomándola como la mas grave y aumentarla con la mitad de la suma de las otras multas, lo que incluye las otras dos multas de 200 unidades tributarias mas la de 30 unidades tributarias, reducidas a la mitad, lo que da un total de concurrencia de 415 unidades tributarias.

   Pago de las Multas impuestas y Restitución de lo que resulte indebido junto con los Intereses Causados.

   Esgrime que los artículos 67 y 194 del Código Orgánico Tributario, reconoce al contribuyente el derecho a obtener el reintegro de las cantidades pagadas indebidamente, aun en el caso de haber pagado sin protesta, sin renunciar al Recurso Jerárquico interpuesto, por lo que la recurrente procedió a pagar las multas impuestas por la Administración Tributaria, y en consecuencia solicita la apoderada de la empresa pronunciarse sobre el mencionado derecho y ordene a la Administración Tributaria (SENIAT) el reintegro de lo pagado indebidamente junto con los intereses causados desde la fecha del pago hasta la devolución definitiva.

   Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

2. La República.

   La Representante de la Administración Tributaria ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de los Actos Administrativos Impugnados y su fundamento, en consecuencia procede a rechazar cada uno de sus argumentos en base a las siguientes consideraciones:

   Vicio en el procedimiento por violación al Artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y desviación del procedimiento.

   Alega que el procedimiento de verificación aplicado al caso de marras, se encuentra establecido en el artículo172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, mediante el cual se autoriza a la Administración Tributaria para revisar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, constatar el cumplimiento de deberes formales previstos en la legislación tributaria, comprobar el cumplimiento de los deberes de los agentes de retención y percepción e imponer las sanciones a que diere lugar.

   Manifiesta que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, autorizó mediante la P.A. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/256 de fecha 18-05-2009 para el procedimiento respectivo a la funcionaria FRANMARI GARCÍA, funcionaria que solicitó mediante Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/256-01 del 18-05-2009 la documentación que en ésta se especifican, los cuales fueron recibidas mediante Acta de Recepción de Documentos SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/256-02 del 18-05-2009, inserta en el expediente judicial y, como resultado de la actuación fiscal, se constató que la Contribuyente dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración durante los períodos investigados, contraviniendo lo estipulado en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 65 de su Reglamento, 6, 8 y la disposición transitoria segunda de la P.A. SNAT/2008-0257, la disposición transitoria cuarta de la p.A. SNAT/2007/0592, lo que configura el ilícito establecido en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual además de establecer la sanción pecuniaria, impone clausura de la Oficina, local o establecimiento y, a consecuencia de ello, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital emitió la Resolución de Sanción GRTI/CE/DF/256/2009/00169 de fecha 15-07-2009 debidamente notificada a la Contribuyente el día 03-09-2009, por lo que mal puede entenderse que dicho Órgano, desvió el procedimiento de verificación a que se refiere la Recurrente, pues la funcionaria actuante ajustó el procedimiento practicado a lo establecido en los Artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, imponiendo las respectivas sanciones.

   Vicio del falso supuesto.

   Posterior al análisis del vicio del falso supuesto de hecho y de derecho, destaca que del expediente judicial se corrobora que la contribuyente no consignó copia fotostática de cinco (5) facturas de venta, notas de crédito y débito, así como de otros comprobantes, lo cual fue solicitado en el Acta de Recepción de Documentos.

   Agrega que se desprende de la Resolución de imposición de sanción recurrida, que la facturación se realizaba a través de la Impresora Fiscal NCR7197100019001, incumpliendo lo establecido en la Providencia SNAT/2008/0257 y que por esa razón, dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración (a lo cual están obligados según lo dispuesto en el Artículo 57 de la Ley deI Impuesto al Valor Agregado, 65 del Reglamento, Artículos 6, 8 y la disposición transitoria cuarta de la P.A. SNAT/2007/0592 y de la disposición transitoria segunda de la P.A. SNAT/2008-0257, cuyo artículo 8 establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos) y, expresamente acoge que los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, deben utilizar exclusivamente máquinas fiscales, por tanto, no se considera como factura, comprobante o documento válido aquel emitido por otro tipo de instrumento de impresión, ya que estaría fuera de los parámetros establecidos en dicha Providencia.

   Manifiesta que del Informe de Verificación Fiscal inserto a los folios 292 al 295 del expediente administrativo, se evidencia el incumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse para la emisión de facturas y demás documentos en la documentación presentada, por lo cual, existe correspondencia en los hechos con el derecho aplicado en la Resolución que se impugna, solicitando en consecuencia la desestimación de la ilegalidad por vicio de falso supuesto de hecho para los períodos 01-04-2009 al 30-04-2009; 01-03-2009 al 31-03-2009 y 01-02-2009 al 28-02-2009.

   Violación al Principio de Legalidad Administrativa

   Indica que la multa determinada a la contribuyente en la Resolución impugnada, configura la sanción prevista en el numeral 1, primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la recurrente no consignó copias de cinco (5) facturas de ventas, notas de crédito y débito, notas de entrega y otros comprobantes correspondientes a cada uno de los períodos objeto de la verificación fiscal; también se constató en comunicación del día 18-05-2009 consignada por la recurrente mediante la cual informa que no cuenta en sus establecimientos con las máquinas fiscales requeridas mediante Providencia 0257, ya que, en fecha 11 de noviembre de 2008 suscribió un contrato con la empresa SUMMA SISTEMAS, C.A., para la adquisición de diversas tarjetas electrónicas y la validez del referido contrato estaba sujeta a la homologación de dichas tarjetas por parte del SENIAT lo cual, al momento de practicarse la verificación aun no había sucedido, lo que evidencia a juicio de la Sustituta de la Procuradora General de la República, es una contradicción, cuando por una parte informa lo ya señalado y por la otra, en el contenido del recurso alega que, las máquinas fiscales adquiridas para dar cumplimiento a la Providencia 0257, estaban inoperantes por razones técnicas a lo cual debe agregarse que la referida Providencia, fue publicada el 19-08-2008 y, ella refleja que el sujeto obligado a utilizar máquinas fiscales conforme a lo establecido en el Artículo 8 deberá dar cumplimiento a esta obligación a más tardar el 01-02-2009.

   En cuanto a la utilización alternativa de impresoras fiscales, alega que el Artículo 11 de la Providencia 257 establece que los obligados a utilizar máquinas fiscales, excepcionalmente pueden emplear otro medio para emitir facturas, notas de débito o crédito, por razones de avería o inoperancia de la máquina fiscal, en todo caso, deberán emitir dichos documentos sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas, es decir, no permite la utilización de impresoras fiscales y por lo tanto, las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, fueron legalmente aplicadas.

   Eximente de responsabilidad penal tributaria

   Manifiesta que para que proceda la fuerza mayor, es necesario que concurran las siguientes condiciones: a) Que se trate de un hecho independiente de la voluntad del contribuyente; b) que el hecho sea imprevisto (o previsto pero inevitable); c) La existencia de un vínculo de causalidad entre el acontecimiento y la imposibilidad de cumplimiento de la obligación y consiguiente daño (sin que intervenga en esta relación como factor apreciable la actividad dolosa o culposa del deudor, pero es necesario que la contribuyente pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal, es decir, que el incumplimiento ha sido por entero ajeno a la voluntad del obligado, destacando a la vez que, la Providencia N° 0257 publicada en Gaceta Oficial N° 38.997 del 19-082008, en su Disposición Transitoria Tercera establece que, los sujetos que posean máquinas fiscales y no cumplan con las especificaciones establecidas en esa Providencia, deberán sustituirlas antes del 01-02-2009, por lo tanto, los contribuyentes dispusieron de seis meses para adquirir, repotenciar, adaptar, homologar o sustituir las máquinas fiscales, es decir, se otorgó tiempo prudencial, debiendo los contribuyentes ser previsivos a efectos de cumplir a la fecha establecida (01-02-2009) con lo observado en la citada Providencia, destacando adicionalmente que para el año 2009 existían dos (2) empresas más fabricantes de máquinas nacionales y doce (12) empresas fabricantes extranjeras de máquinas fiscales (autorizadas por el SENIAT para vender las referidas máquinas); también, la Administración Tributaria mediante aviso oficial en diarios de mayor circulación informó la obligatoriedad de utilización de las máquinas fiscales y que después del 1° de febrero del año 2009, todos los establecimientos o sucursales deberán utilizar máquinas fiscales y, si no las poseen, deberán adquirirlas a cualquier proveedor que cumpla con las normas tributarias fijadas por el SENIAT antes de esa fecha, por lo que a juicio de la representación de la República todo lo expuesto le resta veracidad a que el incumplimiento por parte de la contribuyente fue debido a caso fortuito o fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal.

   Improcedencia de la multa de Treinta Unidades Tributarias

   Expone la Sustituta de la Procuradora General de la República que, a los efectos de argumentar sobre la procedencia de las sanciones impuestas, da por reproducido la motivación contenida en el primer punto sobre el procedimiento de verificación de obligaciones tributarias contenido en el Código Orgánico Tributario y se le hace imperioso traer a colación lo dispuesto en el Artículo 173 ejusdem, el cual refleja que los actos administrativos contenidos en la Resolución recurrida, se emitieron a consecuencia del procedimiento de verificación por incumplimiento de deberes formales pautado en el Parágrafo Único del Artículo 172 del ya referido Código por tratarse de una verificación realizada en el establecimiento del Contribuyente y para lo cual, fue autorizada la funcionaria FRANMARI A.G.M. mediante Providencia N° 256 de fecha 18-05-2009 e igualmente, mediante Acta de Requerimiento, se le solicitó a la misma, documentación necesaria para realizar dicho procedimiento, dejando constancia de la recepción de ellos.

   Esgrime que de las actas fiscales levantada por la funcionaria actuante se constata que los datos que se indican en los formularios de la declaración y pago de Impuesto al Valor Agregado no coinciden con los indicados en los Libros de Compras y Ventas llevados por la empresa auditada y, en base al Artículo 173 del Código Orgánico Tributario, se procedió a emitir la Resolución a través de la cual se impuso sanción de treinta unidades tributarias (30 UT) calculada en su término medio en quince unidades tributarias (15 UT), aplicando el artículo 37 del Código Penal, debidamente notificada a la contribuyente el 03-09-2009, por lo tanto, la Administración Tributaria ejecutó el procedimiento ajustándose a la fundamentación jurídica que lo soporta.

   Nulidad en el Cálculo de las Multas Impuestas

   Luego de hacer referencia a los elementos que deben concurrir para que haya delito continuado y a la autonomía estructural u orgánica del Derecho Tributario, arguye que en todos los casos no es posible acudir a los conceptos y normas del Derecho Penal Común para definir el alcance o sentido de un precepto sancionador tributario, haciendo énfasis en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario el cual establece que, solo ante el vacío o silencio de la ley, podrá acudirse a los principios y normas del derecho penal común, siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.T. lo cual es un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario y por ello, no es posible aplicar figuras especiales que tienen por objeto resolver situaciones específicas del Derecho Tributario.

   Indica que en el presente caso el ilícito tributario cometido por la contribuyente atiende al incumplimiento de un deber formal en varios períodos, por lo que se está ejecutando acciones diferentes pues la acción omisiva corresponde a actos jurídicos independientes, por lo cual, no existe unicidad de la intención del sujeto, pues el contribuyente debe observar un comportamiento periódico (proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo, en el presente caso IVA, por lo que no existe posibilidad de aplicación supletoria del Artículo 99 del Código Penal por mandato de lo previsto en el Primer Aparte del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario y, en cuanto a la figura de la concurrencia, ésta se aplica cuando un sujeto pasivo comete dos o más ilícitos independientes entre si, de distinta naturaleza, violándose dos o mas disposiciones legales en un mismo procedimiento, emitiéndose un único acto como consecuencia de ese procedimiento conforme al artículo 81 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario.

   Alega que la Administración Aduanera y Tributaria al comprobar la no emisión de facturas durante los períodos verificados, aplicó sanción de 200 unidades tributarias en cada uno y por no presentar los Libros de Compras y Ventas con datos que no coinciden con los indicados en el formulario de la Declaración y Pago 15 unidades tributarias (50% de la pena aplicable) y cuya Sumatoria asciende a la cantidad de 615 unidades tributarias conforme a los artículos 101.1 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, 107 y 81 eiusdem), por haber concurrencia de ilícitos, solicitando en consecuencia la desestimación del argumento alegado.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar, y en aplicación del criterio sentado en Sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en Sentencia N° 00113 del 03-02-2010, Caso: CITIBANK, C.A.

   II

   FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/0842 (folios 52 al 89), de fecha 09 de marzo de 2011 y notificada el 21-03-2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/CE/DF/256/2009/00169, del 15-07-2009, notificada el 03-09-2009, por la cantidad de SEISCIENTAS QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (615 U.T.), por concepto de multas, impuestas por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   La actuación fiscal constató que la contribuyente cometió los siguientes ilícitos tributarios:

1. - No emite facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración durante los períodos investigados para los ejercicios fiscales 01-02-2009 al 30-04-2009, contraviniendo lo estipulado en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 65 de su Reglamento, 6, 8 y la disposición transitoria segunda de la P.A. SNAT/2008-0257, la disposición transitoria cuarta de la P.A. SNAT/2007/0592, lo que configura el ilícito establecido en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, determinando multa de doscientas unidades tributarias (200 UT) por cada periodo.

2. - No presentó libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado, cuyo resumen no coincide con los datos que se indica en el formulario de la declaración y pago, en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72 de su Reglamento, correspondientes a los períodos fiscales entre el 01-03-2009 al 30-04-2009, determinad multa por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 UT), conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, calculada en su término medio según lo previsto en el artículo 37 del Código Penal.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si es procedente o no los siguientes argumentos: i) Nulidad absoluta por violación al Artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Desviación del Procedimiento y del Principio de Esencialidad; ii) Ilegalidad de la multa por vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho; iii) Violación al Principio de Legalidad Administrativa; iv) Improcedencia de la sanción impuesta por monto de Treinta Unidades Tributarias (30 UT); v) Nulidad en el Cálculo de las sanciones impuestas; vi) Eximente de Responsabilidad Tributaria contenida en el Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Planteada la controversia en los siguientes términos, pasa este Tribunal Superior a decidir:

   i) Nulidad absoluta por violación al Artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Desviación del Procedimiento y del Principio de Esencialidad

   Observa esta juzgadora que la recurrente manifiesta la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido por violación del artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración Tributaria prescindió de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa y transgredió fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado como el principio de esencialidad, ya que la actuación administrativa se desvió del iter procesal previsto en el Código Orgánico Tributario para la tramitación y resolución de la verificación fiscal conforme al artículo 173 del citado Código y artículo 101 eiusdem en la aplicación de la sanción.

   En este sentido, aprecia este juzgadora que riela al folio 372 pieza 2 que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, autorizó mediante la P.A. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/256 de fecha 18-05-2009 a la funcionaria FRANMARI GARCÍA, titular de la cédula de identidad No. 16.859.849, adscrita a la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, para que verifique el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que esta obligado de acuerdo a lo establecido en la ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento para los periodos de imposición comprendido desde febrero 2009 hasta la fecha de la notificación de la Providencia.

   Ahora bien, a consecuencia del procedimiento autorizado, la Administración Aduanera y Tributaria hizo reflejar en Actas Constancias que se encuentran insertas a los folios 132 al 261, en las cuales dejan constancia de la documentación recibida por la contribuyente, y en consecuencia emite Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales, en la cual le impone multa a la Contribuyente por no emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración durante los períodos investigados y por presentar los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado, cuyo resumen no coincide con los datos que se indica en el formulario de la declaración y pago, conforme a los Artículos 101 numeral 1 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, 107 y 81 eiusdem.

   A tal efecto, el principio de esencialidad del acto administrativo dentro del contexto del vicio de desviación del procedimiento; la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que se verifica “(…) cuando se prescinde de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (…)”. (Vid fallos de esta Alza.N.. 04628 del 07/07/2005, caso: Gruas Saet, C.A., 01263 del 09/12/2010, caso: Lirka Ingeniería, C.A. y 00132 del 07/02/2013, caso: H.G.L.).

   En este sentido, los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

   La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

   Bajo este mismo contexto, destaca este Órgano Jurisdiccional que la ciudadana FRANMARI A.G.M., fue autorizada como funcionaria principal según la Providencia correspondiente, la misma no podía estar presente en los diferentes establecimientos que componen tanto la sede principal de la Contribuyente como sus diversas sucursales, y de allí que si bien las Actas de Clausura no fueron firmadas por esa funcionaria principal, ello no significa que se esté violando principios y reglas esenciales de la voluntad administrativa, por cuanto los funcionarios actuantes que firman tanto la clausura de los establecimientos como la apertura correspondiente, lo que hacen es complementar la actuación de la Administración Aduanera y Tributaria ante la imposibilidad material que un solo funcionario esté presente en todos los actos a que da origen el procedimiento de verificación y para el cual como ya se ha señalado, es competente la Administración Aduanera y Tributaria a través de sus correspondientes funcionarios.

   Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172, parágrafo único y 173 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente ejerció oportunamente el recurso jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, lo cual no hizo, y en consecuencia no desvirtuó lo imputado por la Administración Tributaria, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional al debido proceso, por lo que se desestima el alegato relativo a la prescindencia del procedimiento legalmente establecido y de las garantías esenciales para el administrado (principio de esencialidad). Así se decide

   ii) Ilegalidad de la multa por vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho

   Observa esta juzgadora que la recurrente destaca que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto de derecho, por cuanto el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, está referido a la omisión del deber de emitir facturas, y no por el incumplimiento total o parcial de los requisitos y características de las facturas exigidas por las normas tributarias.

   Por su parte, la representación de la República alega que la contribuyente no consignó copia fotostática de cinco (5) facturas de venta, notas de crédito y débito, así como de otros comprobantes, lo cual fue solicitado en el Acta de Recepción de Documentos. Asimismo, agrega que se desprende de la Resolución de imposición de sanción recurrida, que la facturación se realizaba a través de la Impresora Fiscal NCR7197100019001, incumpliendo lo establecido en la Providencia SNAT/2008/0257 y que por esa razón, dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración, por lo que a juicio del apoderado de la República se evidencia el incumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse para la emisión de facturas y demás documentos en la documentación presentada, por lo cual, existe correspondencia en los hechos con el derecho aplicado en la Resolución que se impugna, solicitando en consecuencia la desestimación de la ilegalidad por vicio de falso supuesto de hecho para los períodos 01-04-2009 al 30-04-2009; 01-03-2009 al 31-03-2009 y 01-02-2009 al 28-02-2009.

   En este sentido, se hace necesario transcribir los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 1 y 6 de la Providencia 257 del 19-08-2008.

   Artículo 54.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas…

   Artículo 1.- La presente Providencia tiene por objeto establecer las normas que rigen la emisión de facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Artículo 6.-Los sujetos regidos por esta Providencia, deben emitir las facturas y las notas de débito y de crédito a través de los siguientes medios:

1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En ningún caso, las facturas y otros documentos podrán emitirse manual o mecánicamente sobre formas libres.

3. Mediante Máquinas Fiscales.

   La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este artículo queda a la libre elección de los contribuyentes, salvo en los casos previstos en el Artículo 8 de esta Providencia.

   De las normas anteriormente transcritas, se puede inferir que en efecto los contribuyentes ordinarios de Impuesto al Valor Agregado, estaban en la obligación de utilizar Máquinas Fiscales, salvo las excepciones señaladas en el artículo 11 de la P.A. ut supra. En este mismo orden de ideas, es de recalcar que dichos contribuyentes tenían hasta el primero de febrero del presente año (01/02/2009), para dar cumplimiento a dicha obligación.

   En este sentido, aprecia esta juzgadora que las Actas de C.N.. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DF72009-256-05; SNAT/INTI/256-06; SNAT/INTI/256-01 SNAT/INTI/256-04 que rielan a los folios 132, 136, 147, 153 de este expediente, que presentó facturas emitidas través de los medios no autorizados por la Administración Tributaria, por lo cual la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al aplicar la multa, aplicó una consecuencia jurídica errada conforme a la estructura lógica de la norma jurídica, debiendo hacer énfasis en que tanto el Reglamento de la Ley de Impuesto al valor Agregado como la P.A. N° SNAT/2008- 0257 son instrumentos jurídicos de carácter sub-legal y para dichos instrumentos, el Código Orgánico Tributario tiene establecidos los diversos supuestos de hecho para la aplicación de la respectiva consecuencia jurídica, así para el caso de verificación de emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias (hechos verificados en el presente caso), determina como consecuencia jurídica, sanción de una Unidad Tributaria (1 UT) por cada factura , comprobante o documento emitido, hasta un m.d.C.C.U.T. (150 UT), si fuere el caso, de allí que, no pueda equipararse el supuesto de hecho establecido en el Artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario con el establecido en el 101 numeral 4 ejusdem, no se puede colegir que, un contribuyente no ha emitido facturas u otros documentos obligatorios cuando ha emitido facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias, en razón de lo cual las sanciones impuestas con fundamento al Artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario son nulas. Así se decide

   Con fundamento a lo expresado, la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este órgano jurisdiccional observa del análisis pormenorizado a los autos que componen el presente Asunto, que la empresa fiscalizada incurrió en el supuesto de hecho establecido en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias, imponiendo multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (150 UT) por cada período conforme al segundo aparte del ya referido Artículo 101 ejusdem.

   Con base a lo expresado precedentemente, éste Órgano Jurisdiccional decide que la sanción a aplicar a la contribuyente es la establecida en el artículo 101 numeral 4, segundo aparte ejusdem, multa de una unidad tributaria (1UT) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributaria (150 UT). Así se declara

   iii) Violación al Principio de Legalidad Administrativa

   Observa esta sentenciadora que la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada violó el principio de legalidad administrativa, por cuanto se pretende crear ilegalmente una sanción especial para aplicar la multa y clausura de establecimiento en un procedimiento de verificación fiscal, lo cual viola el artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En cuanto a la sanción impuesta de Clausura de Establecimiento, debe hacer énfasis este Órgano Administrador de Justicia que el aparte primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, establece como sanción complementaria la Clausura de uno (1) hasta cinco días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el hecho ilícito para los contribuyentes que hayan incurrido en no emitir facturas u otros documentos obligatorios (numeral 1 del citado Artículo), sin embargo la empresa auditada no incurrió en ese supuesto de hecho, por lo que mal podía la Administración Tributaria aplicarle la pena complementaria ya referida. Así se decide

   iv) Improcedencia de la sanción impuesta por monto de Treinta Unidades Tributarias (30 UT)

   Observa esta juzgadora que la recurrente expone que la sanción impuesta por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 UT) viola el requisito establecido en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que ni en el Acta de Verificación levantada ni en ninguno de sus anexos se señala cuales son las faltas de coincidencia entre el resumen de los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado con los datos del formulario de declaración que dieron lugar a la sanción impuesta, tampoco se señala cuales de las declaraciones y, a que períodos se refieren tales inconsistencias, lo cual impide a la recurrente ejercer su derecho a la defensa con violación al principio del debido proceso establecido en el Artículo 49 de la Constitución; solo en la Resolución que impone la sanción hay una leyenda pre-impresa en la cual se expone no coincidir el resumen de los Libros de Compras y de Ventas con los datos que se indica en el formulario de la Declaración y Pago.

   Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.

   Ahora bien, esta juzgadora aprecia que la multa establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, fue impuesta por la Administración Aduanera y Tributaria por no haber coincidencia de los resúmenes contenidos en los Libros de Compras y Ventas con los datos que se indica en el Formulario de la Declaración y Pago, y haciendo un análisis a las actas procesales se puede constatar que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente existe coincidencia entre los Libros de Compra y Venta y las Declaraciones. De igual manera, se observa que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente la multa impuesta por la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 UT). Así se declara

   v) Nulidad en el Cálculo de las sanciones impuestas

   Observa esta juzgadora que la recurrente alega la improcedencia en el cálculo de las multas en la aplicación de la concurrencia de infracciones, por cuanto en la resolución recurrida se incurre en error al sumar los montos más altos para llegar a un monto mayor a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, pues se suman todas la multas de doscientas unidades tributarias (200 UT) y se calcula 600 UT como si se tratara de una sola multa y se agrega la mitad de la multa de 30 UT (15 UT) para llevar la sanción a 615 unidades tributarias.

   Consta que la recurrente cometió los siguientes ilícitos tributarios:

1. - Emite facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias, cuya sanción es de una Unidad Tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.C.C.U.T. (150 UT), si fuere el caso, conforme al artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

2. - Presentó libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado cuyo resumen no coincide con los datos que se indica en el formulario de la declaración y pago, en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72 de su Reglamento, correspondientes a los períodos fiscales entre el 01-03-2009 al 30-04-2009, determinando multa por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 UT), conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, calculada en su término medio según lo previsto en el artículo 37 del Código Penal.

   En orden a lo indicado, este Tribunal estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Al respecto, esta sentenciadora advierte que la Administración Tributaria, no aplicó las reglas de la concurrencia de infracciones para todos los períodos en que se cometió el ilícito descrito en ese artículo.

   Al ser así, es menester señalar que debe aplicarse sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, por lo tanto, será necesario que la Administración Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

   Incumplimiento Período Fiscal Sanción (U.T.) Tipo de sanción Sanción concurrida

   Emite facturas que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias Febrero 2009 150 Sanción más grave 150

   Marzo 2009

   Abril 2009

   75

   75

   Mitad de la sanción 150

   Presentó Libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado cuyo resumen no coincide con los datos que se indica en el formulario de la declaración y pago 30

   Mitad de la sanción 15

   TOTAL 315 UT

   Así, sobre la base de las consideraciones efectuadas, esta sentenciadora declara procedente el alegato de la representación judicial de la recurrente en cuanto a la concurrencia de infracciones. Así se decide

   vi) Eximente de Responsabilidad Tributaria contenida en el Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   Alega la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el presunto incumplimiento no proviene ni de la culpa ni de la intención de la recurrente, sino proviene de un hecho extraño no imputable, pues la recurrente realizó gestiones pertinentes para dar cumplimiento dentro de los plazos establecidos en la providencia 257 sobre la emisión de facturas, ya que el retardo en la implementación y actualización de la máquina fiscal se debió a un retardo de su proveedor en su certificación por parte del Seniat.

   En este orden de ideas, es preciso indicar, que para que se configure el caso fortuito y la fuerza mayor como circunstancia eximente de responsabilidad capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley conforme a lo establecido en el numeral 3 del Artículo 85, del Código Orgánico Tributario, es preciso que se verifique la existencia de una fuerza irresistible o un suceso de cualquier índole que de modo inevitable impidan el cumplimiento de la obligación.

   En atención a tales consideraciones, para que proceda la fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal, es preciso que se den las siguientes condiciones a saber: i) que se trate de un hecho o acontecimiento independiente de la voluntad del contribuyente, y por consiguiente no imputable a él; ii) que el acontecimiento sea imprevisto, o bien previsto, pero inevitable, bastando, por consiguiente que tenga alguno de esos dos caracteres; iii) que dicho acontecimiento imposibilite al deudor para el cumplimiento de su obligación; y iv) que entre el acontecimiento y la imposibilidad de cumplimiento de la obligación y consiguiente daño exista un vínculo de causalidad, sin que intervenga en esta relación como factor apreciable la actividad, dolosa o culposa del deudor.

   Sin embargo, es necesario que la contribuyente que pretenda ampararse en esta cláusula de justificación, pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.

   En el caso bajo examen, constata esta juzgadora que la recurrente consigna comunicación de fecha 18 de mayo de 2009 (folios 524 y 525), en la cual expone que en fecha 11-11-2008 celebró contrato con una sociedad mercantil (SUMMA SISTEMAS, C.A.) a efectos de adquirir tarjetas electrónicas y que la validez del referido contrato a la homologación de las tarjetas por parte de la Administración Aduanera y Tributaria, no habiendo obtenido respuesta hasta el momento de practicada la verificación fiscal.

   Lo anterior evidencia que la recurrente no fue diligente, por cuanto la comunicación hecha por la contribuyente a efectos de demostrar el caso fortuito o fuerza mayor si bien, constituye un indicio, no constituye plena prueba para ello, razón por la cual este Tribunal desecha el alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide.

   Con respecto al reintegro de las cantidades pagadas por la recurrente por concepto de sanciones, esta juzgadora después de un examen exhaustivo pudo constatar, que no hay solicitud restitución de lo pagado indebidamente ante la Administración Tributaria ni ha sufrido el trámite de ser declaradas por un Tribunal competente como nulas e indebido el pago por ellas realizado, mediante el ejercicio de un recurso contencioso tributario, razón por la cual, este Tribunal desestima la solicitud de reintegro esgrimida por la recurrente, por no encontrarse satisfechos los extremos legales previstos en los artículo 194 y 195 del Código Orgánico Tributario. Así se declara

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “S.A. NACIONAL FARMACEUTICA (SANFAR)”, contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/0842, de fecha 09 de marzo de 2011 y notificada el 21-03-2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia: