Decisión nº 879 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Junio de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2231 de fecha 19 de mayo de 2003, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 1999 hasta el primer trimestre del año 2002, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de VEINTIDOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.330.863,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 827.676,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE).

iii) La cantidad de DIECINUEVE MILLONES QUINIENTOS SESENTA MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.560.443,00), por concurso de infracción el monto de las multas se discriminan de la siguiente manera: la cantidad de Bs. 19.204.542,00, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la omision del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa y la cantidad de Bs. 711.801,00, equivalente al 36% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa, según lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5.

iv) La cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 491.490,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha 30 de julio de 2003, la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2231 de fecha 19 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente SANITAS DE VENEZUELA, S.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i).-Nulidad de la Resolución Administrativa número 2231 confirmatoria en todas sus partes de las Actas de Reparos Fiscal identificadas con los números 040289 y 040290, por cuanto esta incurrió en vicios del procedimiento que trasgreden la garantía constitucional del derecho a la defensa del particular. El apoderado judicial de la recurrente alega al respecto que “El acto administrativo recurrido mediante el presente escrito se encuentra viciado de nulidad absoluta, por cuanto la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) notificó a nuestra representada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, sin haber apreciado las pruebas evacuadas en el proceso sumario correspondiente”.

Continua alegando que “La Administración del INCE en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo afirmó que nuestra representada no probó ni demostró nada en el proceso sumario que desvirtuara lo afirmado por el fiscal en las Actas de Reparo Fiscal, lo cual se traduce en una desestimación total y absoluta de las pruebas promovidas y evacuadas por nuestra mandante”.

Alega que “La Administración pretende justificar su omisión de estimar las pruebas promovidas y evacuadas, alegando que nuestra representada no aportó pruebas suficientes que desvirtuaran el contenido total de las Actas de Reparo Fiscal Nos. 040289 y 040290, de fecha 28/05/2002, sin considerar la relación de sueldos y salarios consignados, que demuestran las verdaderas cantidades pagadas por este concepto a los trabajadores de la empresa correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-99 y el 31-03-02, sobre los cuales nuestra representada canceló la contribución del 2% al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo cual traduce en una desestimación total y absoluta de las pruebas promovidas y evacuadas oportunamente por la contribuyente, y, en consecuencia, una flagrante violación de sus derechos a la defensa, tutelados constitucionalmente”.

Continua argumentando que “La fiscalización determinó de forma errada diferencias en el aporte patronal del 2%, ya que consideró como base imponible de esta contribución, cantidades diferentes a las efectivamente contabilizadas en la nómina de la empresa por concepto de sueldos y salarios de los empleados, razón por la cual nuestra representada consideró imprescindible promover una relación de los sueldos y salarios efectivamente registrados en su contabilidad, a los fines de demostrar la improcedencia de las diferencias determinadas por la Administración del INCE”.

ii) La Resolución impugnada adolece del vicio del falso supuesto de derecho, al considerar la inclusión de las utilidades, vacaciones, honorarios profesionales y preaviso, en la base imponible de la contribución del 2% a ser efectuada por los patronos. Con respecto a este punto alega que “la Resolución Culminatoria del Sumario que impugnamos en este acto, contempla la inclusión de las utilidades, vacaciones, honorarios profesionales y preaviso, dentro de la base imponible para la determinación de la contribución del 2% a ser efectuada por los patronos, lo cual consideramos una interpretación errada tanto de las disposiciones de la Ley del INCE y su Reglamento que rigen esta materia, como las disposiciones aplicables de la Ley Orgánica del Trabajo”.

Los apoderados de la recurrente sostienen que “la base de cálculo para la determinación de las Contribución del INCE dependerá del tipo de contribución de que se trate: en el caso de los patronos, la base imponible estará conformada por sueldos, salarios y demás remuneraciones devengadas por los trabajadores de la empresa; en el caso de los empleados serán las utilidades devengadas durante el año”.

Continua alegando que “la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo, es la que se bebe tomar en cuenta a los fines de determinar la base imponible de la contribución del 2% de los patronos, podemos decir entonces que los conceptos de: utilidades, vacaciones, honorarios profesionales y preaviso, no pueden ser considerados como salario a los fines de la contribución de los patronos al INCE, pues la definición de salario normal prevista en la Ley Orgánica del Trabajo, excluye estos conceptos”.

iii) Nulidad de la Resolución No. 2231 por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que la Administración del INCE determinó erradamente diferencias en la base imponible de la contribución que debe ser pegada por los patronos. Alegan los apoderados judiciales de la recurrente con respecto a este punto que “La Administración del INCE incurrió en un falso supuesto de hecho al determinar supuestas diferencias en el aporte patronal del 2%, basado en una errada apreciación de las cantidades contabilizadas por la empresa, por concepto de sueldos y salarios para los periodos trimestrales comprendidos en el año 2001”.

Continua sosteniendo que “la Administración del INCE consideró cantidades diferentes a las realmente registradas en la contabilidad de nuestra mandante por concepto de sueldos y salarios, para el periodo anual 2001, por lo cual incurrió en un error en la calificación y apreciación de los hechos, conocido como el falso supuesto, el cual ha sido definido por la doctrina como un vicio que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo. Este vicio del acto administrativo es causal de nulidad del mismo, siempre resulten falsos los hechos o motivos que le sirvieron de fundamento al funcionario que dictó el acto administrativo”.

El apoderado judicial de la contribuyente afirma que “la actuación administrativa se basó en una suposición falsa sobre los hechos que, calificados erróneamente por esta, dieron lugar a la determinación de diferencias en el aporte patronal del 2% correspondiente a los periodos trimestrales del año 2001. En efecto, la Administración del INCE computó ilegal e improcedentemente elementos distintos a los sueldos y salarios para establecer la contribución de la Ley del INCE a cargo de nuestra representada. En este sentido, omitió considerar los sueldos y salarios contabilizados por nuestra representada para dicho periodo”.

iv) Improcedencia absoluta de la sanción por contravención. Con respecto a este particular alega que “La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del presente recurso, impuso a nuestra representada una sanción por contravención, equivalente al ochenta y seis por ciento (86%) de la contribución supuestamente resultó diferencia a pagar, por concepto de aporte patronal debido a la Administración del INCE, por la cantidad de Cuatrocientos Noventa y Un Mil Cuatrocientos Noventa Bolívares sin Céntimos (Bs. 491.490,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis”.

Continua argumentando que “La obligación tributaria en materia de intereses moratorios, esta supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque haya transcurrido el plazo previsto para su pago, o bien porque no se hubiere suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso, o bien, porque de haberse impugnado legalmente el acto de contenido tributario la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto liquido en cuestión”.

Continua afirmando que “para que se generen intereses moratorios es necesario que la cantidades sean líquidas y exigibles, esto es, hasta que la decisión de la autoridad competente quede definitivamente firme”.

v) Improcedencia absoluta de la sanción por contravención. Alega respecto a este punto que “La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del presente recurso, impuso a nuestra representada una sanción por contravención, equivalente al ochenta y seis por ciento (86%) de la contribución supuestamente causada y omitida, por no haberse incluido las partidas de utilidades, vacaciones, honorarios profesionales y preaviso, dentro de la base imponible del aporte del dos por ciento (2%) que deben realizar los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

Alega que “La aplicación de la sanción por contravención por parte de la Administración del INCE comporta una errada aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues no puede imputarse la conducta tipificada como contravención cuando nuestra representa no hizo sino dar exacto cumplimiento a lo estipulado en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia, la sanción impuesta resulta improcedente”.

Finalmente el apoderado judicial de la recurrente solicita que declare “la improcedencia de los reparos fiscales contenidos en la Resolución N° 2231, de fecha 19 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATICA (INCE)

La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE alega que “el 1% grava cualquier contribución y remuneración de cualquier especie, y en el ordinal 2° se pechan las utilidades. Observo que en el ordinal 1°, es muy posible que nos hallemos frente a una doble imposición, porque el patrono por un lado recibe el impuesto en las utilidades y recibe el impuesto en remuneraciones de cualquier especie, que las englobarían; y en segundo lugar, porque, con relación a las utilidades mismas de los trabajadores, no veo muy claro el problema, y tengo verdaderas dudas acerca de si nos hallamos ante una doble imposición”.

Continua alegando que “debemos atender el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeo la promulgación de la Ley sobre el ince, es decir en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936, y sus reformas, que consagro la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa”

Igualmente alega que “la discusión referente si las utilidades legales son o no salario y sí las convencionales, surgió la polémica si estas ultimas formaban parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable sobre la alícuota del 2% (a partir de la reforma de Ley en su artículo 10 el 08-01-70) que establece el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. El INCE en atención a las orientaciones enmarcadas por la jurisprudencia en su doctrina dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades, para lo cual citaremos lo planteado por Consultaría Jurídica de este Instituto”.

Así mismo alega que ”Sin embargo a pesar de la claridad en cuanto a conceptuar las utilidades como salario, la extinta Corte Suprema de Justicia en diversos fallos cuestión en nuestro criterio en una forma incomprensible por demás, la gravabilidad de las utilidades convencionales, únicas tomadas para efectos de aporte del 2% indicado en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica del (sic) Trabajo en 1991, a su juicio, en virtud de tratarse de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que los funcionarios debían distinguir entre salario y demás remuneraciones y las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje en el 2% con cargo al patrono y en el 1/2% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores. En nuestra opinión lo anterior fue un retroceso a un particular, que como quedo demostrado, fue aclarado por el Legislador en 1959”.

Continua alegando que “la base de cálculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota del 2%, establecida en el ordinal 1° del mencionado artículo 10 de la Ley sobre el INCE. En nuestra opinión y siendo consecuentes con los métodos interpretativos aplicados en el presente estudio, especialmente en cuanto a la tarea del interprete de orientar su búsqueda a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la Ley sin restringir ni ampliar su alcance, predominó la intención del Legislador al establecer en forma clara, especifica e individual los elementos cuantificantes que conforman la base imponible para efectos de la aludida alícuota del 2%, a saber, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, está ultima frase no deja duda al interprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia, para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1° de la supra indicada norma y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida y en sus efectos contraria a la voluntad del Legislador”.

Continua alegando que “en relación a las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, del ya nombrado artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. En cuanto a la contribución del medio por ciento (½%) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado articulo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma señala: ‘…Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…’ de la anterior transcripción parcial de la citada disposición se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE”.

Continua argumentando que “en cuanto a la supuesta improcedencia absoluta de los intereses moratorios esta representación parafiscal observa lo siguiente: El artículo 40 del Código Orgánico Tributario (1994 dispone: ‘El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación…’. Concatenado con el artículo 117 del citado Código que reza: ‘Ocurridos los hechos previstos en ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcional la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria según lo que dispongan las leyes especiales’. De lo anterior se deduce la obligación que tienen los contribuyentes y responsables una vez que se genere el hecho imponible de autoliquidarse el tributo establecido en el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE”.

Alega al respecto que “procedió al cálculo de los intereses de mora de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001). Por lo anterior este Comité Ejecutivo sostiene la procedencia de tales intereses, ya que si en el derecho común éstas tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada independiente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad que sea probado tal perjuicio, en el derecho tributario se presenta igual situación”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente y los alegatos de la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de VEINTIDOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.330.863,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 827.676,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE), CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 491.490,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, tal como lo afirman los apoderados de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de VEINTIDOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.330.863,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2231 de fecha 19 de mayo de 1999, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs.19.204.542,00 y Bs. 491.490,00 determinadas por concepto de intereses moratorios y multas, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

(…) en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, este Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravante 3 y atenuantes 2 y 5 (…)

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Al respecto, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½% (Bs.827.676,00) y su respectiva multa (Bs.711.801,00), visto que los apoderados judiciales de la recurrente no alegaron ni probaron en autos su improcedencia. Así se establece.

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V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 30 de julio de 2003, por los abogados M.C.d.A.P., y J.C.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nros. V-11.935.938 y V-11.963.313, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 64.190 y 66.136, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente SANITAS VENEZUELA, S.A, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2231 fecha 19 de mayo de 2003, notificada en fecha 23 de junio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En consecuencia:

1) SE CONFIRMAN:

i) La cantidad de OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 827.676,00), por concepto de aporte del ½%, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE.

ii) El monto de SETECIENTOS ONCE MIL OCHOCIENTOS UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 711.801,00) por concepto de multa.

2) SE ANULAN los siguientes montos:

i) La suma VEINTIDOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.330.863,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) El monto de DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.204.542,009), por concepto de multa.

iii) La cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 491.490,00), por concepto de intereses moratorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante SANITAS VENEZUELA, S.A, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de junio de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

En el día de despacho de hoy cuatro (04) del mes de junio de dos mil ocho (2008), siendo las tres y veinte de la tarde (3:20 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-0000657

ASUNTO ANTIGUO: 2145

LMC/JLGR/RIJS