Sentencia nº 00972 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Agosto de 2012

Mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-394 de fecha 31 de agosto de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sancionó a la contribuyente Comercial Potencia, C.A., con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de un mil setecientas siete unidades tributarias (1.707 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 104 numeral 4, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los períodos investigados, a saber, desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005 ambos inclusive, por el incumplimiento de deberes formales atinentes a:

· Emitir facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en los literales n y p del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

· No exhibir en lugar visible del establecimiento el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) ni la declaración definitiva del impuesto sobre la renta inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la verificación fiscal.

En razón de ello, las sanciones fueron impuestas así:

Contra la actuación administrativa aludida, la contribuyente asistida de abogado ejerció recursos jerárquico y contencioso tributario en forma subsidiaria en fecha 18 de septiembre de 2006, alegando que el procedimiento administrativo presentaba vicios, puesto que la Administración Tributaria emitió el 18 de agosto de 2005 dos autorizaciones a la misma funcionaria para verificar los mismos tributos y los mismos períodos impositivos, sin que la segunda autorización fuese complementaria de la primera; lo cual conllevó a la conformación de dos (2) expedientes, que resulta contrario al principio de la unidad del expediente, de conformidad con lo establecido en el artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto expresó la recurrente que tal situación comportaba una especie de artificio de la Administración Tributaria para evitar el concurso de ilícitos tributarios establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Además, indicó que “(…) hablando de concurrencia, resulta oportuno destacar que mediante la primera resolución, [su] representada fue sancionada dos veces, o sea (sic), con multa de 25 unidades tributarias y clausura del establecimiento de 2 días continuos, cumplida cabalmente, aún cuando no se le permitió el derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, para imponer su inocencia. Así mismo, según la otra resolución, se impuso nueva sanción por el mismo ilícito tributario, calculada de forma reiterativa en 150 Unidades Tributarias por cada período, de donde se deduce, que ha sido sancionada en tres ocasiones por la misma causa, sin aplicar el procedimiento de concurrencia que establece el tantas veces citado artículo 81, no obstante, para este caso particular, conforme a lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, invoco se aplique supletoriamente el beneficio acordado en el artículo 20 del Código Orgánico Procesal Penal, el cual reza ‘Nadie debe ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho’ (…)”. (Agregado de esta Alzada).

También, afirmó la recurrente que la Administración Tributaria debió cumplir con el procedimiento establecido en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por último, rechazó las sanciones de multa impuestas mes a mes, cuando en el presente caso se evidenció una conducta continuada y repetida, que debe regirse, según su criterio, por lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal.

Dicho recurso jerárquico fue declarado sin lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 del 23 de agosto de 2007. En dicho acto administrativo, fueron corregidas las sanciones de multa impuestas, conforme a lo previsto en los artículos 81 y 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:

Por Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/0264-00544 del 14 de marzo de 2009, el órgano tributario remitió al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el presente asunto, a los fines del conocimiento del recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente en forma subsidiaria.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0772 de fecha 4 de marzo de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercial Potencia, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Con referencia a la emisión de dos autorizaciones por parte de la Administración Tributaria para realizar el proceso de verificación de las obligaciones fiscales de la contribuyente, esta afirma que se le hicieron a la misma funcionaria para verificar los mismos tributos y periodos de impuesto al valor agregado sin que la segunda autorización sea complementaria de la primera y que esto supuestamente tenía como objetivo evitar la aplicación de las reglas del concurso continuado del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, como se puede observar en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 que confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0394, del 31 de agosto de 2005 convalidó este último acto administrativo pero mantuvo la aplicación de sanciones mes a mes y aplicó las reglas del concurso continuado establecidas en el dicho artículo. Adicionalmente el 18 de agosto de 2005, la Administración Tributaria emitió dos autorizaciones, la N° GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-2375 (folio 109 de la primera pieza) para el procedimiento de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, Resoluciones y Providencias, relacionados con registros especiales de compras y ventas en el impuesto al valor agregado, mientras que la N° GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-2376 (folio 110 de la primera pieza) es la autorización para verificar la presentación de declaraciones y pagos del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, facturación, máquinas fiscales, libros legales (diario, mayor e inventarios), inscripción en el Registro de Activos Actualizados, Registro de Comercio (acta constitutiva) y sus últimas modificaciones. En el mismo orden de ideas, según consta en el expediente, la Administración Tributaria conformó un solo expediente, por todo lo cual forzosamente este tribunal declara improcedentes las pretensiones de la contribuyente sobre este asunto. Así se decide.

En cuanto a la reiteración (sic) determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 23 y 24 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre agosto 2004 y agosto 2005, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente: (…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: (…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada (sic), es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida (sic) el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos: (…)

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración (sic) y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide. (…)

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…).

2) PROCEDENTE el procedimiento de verificación utilizado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

3) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a COMERCIAL POTENCIA, C.A.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 10 de abril de 2012, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del tribunal de origen, en los siguientes términos:

Afirma, que el criterio sentado por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte debe ser aplicado en el presente caso, porque “(…) cada infracción a la normativa que regula los requisitos que deben reunir las facturas, no guarda relación con la otra, pues se tratan de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario (…)”.

Plantea, que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa, en virtud que “(…) tal como lo advirtió el Juez a quo, ya [esta] honorable Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. (…). No obstante, el Tribunal a quo, consideró que esta interpretación sólo podría ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por [esta] Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (…)”. (Agregados de esta Alzada. Mayúsculas del escrito).

Señala, que “(…) la afirmación contenida en la sentencia aclaratoria del 29 de enero de 2009, según la cual ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)’, debe ser interpretada con consideración de dos (2) aspectos fundamentales antes de llegar a determinar el momento a partir del cual tiene efecto en el ámbito administrativo y en el jurisdiccional el cambio de doctrina establecido por esa honorable Alzada, a saber (…) que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada [y] a la aplicación de un régimen sancionatorio que se materializa porque la recurrente no cumplió con sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (…)”. (Agregado de esta M.I.).

Por todo lo expuesto, requiere la representación fiscal se declare con lugar la apelación interpuesta, se revoque de la sentencia objeto de análisis la parte desfavorable a la República y, en caso contrario, se le exima de la condenatoria en costas procesales, conforme a lo establecido en la sentencia emitida por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio adoptado por esta Sala, entre otros, en el fallo N° 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y las apelaciones interpuestas por las representaciones en juicio del Fisco Nacional y de la contribuyente Comercial Potencia, C.A., la presente controversia queda circunscrita a conocer de la juridicidad de la sentencia definitiva N° 0772 del 4 de marzo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 de fecha 23 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0394 del 31 de agosto de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005, ambos inclusive, por la cantidad total de novecientas treinta y tres con cincuenta unidades tributarias (933,50 U.T.).

Indicado lo anterior, se evidencia que la Secretaría de esta Sala, mediante auto de fecha 18 de abril de 2012, dejó constancia en autos que la mencionada sociedad mercantil contribuyente no presentó los fundamentos de su recurso.

Por tal razón, pasa esta Alzada a decidir, conforme a lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que establece lo siguiente:

Artículo 92.- Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.

La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación

. (Destacado de la Sala).

El artículo citado establece la carga procesal para la parte apelante de presentar, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica a la falta de comparecencia de la parte apelante el desistimiento tácito de la apelación.

En este sentido, pudo verificarse en la presente causa que conforme al cómputo realizado por la Secretaría de esta Sala en fecha 18 de abril de 2012, venció el lapso del cual disponía la parte apelante para cumplir con la obligación de consignar el escrito en el que fundamentase su apelación.

Así, quedó demostrado que desde la fecha en que se dio cuenta del ingreso del expediente exclusive, hasta aquella en la cual venció el lapso establecido en el auto del 13 de marzo de 2012 inclusive, transcurrieron “(…) dos (02) días continuos en razón del término de la distancia correspondiente a 14, 15 de marzo y diez (10) días de despacho identificados como 20, 21, 22, 27, 28, 29 de marzo; 10, 11, 12, 17 de abril de 2012 (…)”, sin que la representación de la contribuyente presentase su escrito de fundamentación de la apelación.

Por esta razón, juzga la Sala que al no haber consignado la sociedad mercantil Comercial Potencia, C.A. el mencionado escrito, en el cual expresara los motivos para solicitar la revocatoria del pronunciamiento judicial atacado por el referido medio de impugnación, no puede esta M.I. entrar a conocer y decidir la apelación incoada, ya que, de hacerlo, implicaría suplir la carga procesal correspondiente a dicha parte.

Tal circunstancia obedece a las formalidades propias del recurso de apelación ante esta Instancia, para cuyo ejercicio se exige a la parte que quiera hacerlo valer, exponer por escrito las razones de hecho y derecho en las cuales fundamenta su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Asimismo, de la revisión del expediente no se evidencia que la contribuyente apelante haya fundamentado su recurso al momento de impugnar la decisión, conforme a la sentencia de la Sala Constitucional N° 1350 de fecha 5 de agosto de 2011.

En orden a lo anterior, debe esta Alzada declarar el desistimiento de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Comercial Potencia, C.A., contra la sentencia definitiva Nº 0772 dictada el 4 de marzo de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se decide.

Establecido lo precedentemente explicado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto a: (i) la procedencia de la verificación fiscal efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente Comercial Potencia, C.A.; (ii) la infracción cometida por el mencionado sujeto pasivo, consistente en la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas; y (iii) las demás infracciones, atinentes a la no exhibición en sitio visible del establecimiento del Registro de Información Fiscal de la contribuyente, y de su última declaración definitiva del impuesto sobre la renta. Así se determina.

Declarado lo anterior, pasa esta Alzada al análisis del vicio esgrimido por la representación en juicio del Fisco Nacional, referido a la errónea interpretación, por parte del tribunal de instancia, de la doctrina judicial sentada por esta Sala Político-Administrativa; en los siguientes términos:

Sobre el particular, alega la representación fiscal apelante que el juez de la causa interpretó erradamente lo establecido en la sentencia N° 00103 dictada por esta Sala el 29 de enero de 2009, que se produjo con motivo de la solicitud de aclaratoria del fallo N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. de fecha 12 de agosto de 2008, la cual señaló respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en esta última decisión, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya expresado el debate (…)”, pues, a su decir, “(…) cuando esta Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida por esta Alzada en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada (…)”, por tanto, concluye que el a quo al decidir la controversia conforme al delito continuado, se apartó del señalamiento anterior.

Visto lo precedente, no puede esta Sala desconocer las dudas que surgieron con el cambio de criterio establecido en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que de manera pacífica y reiterada venía sosteniendo esta M.I., a partir del fallo N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. hasta que fue dictada aquélla el 12 de agosto de 2008, en relación con la aplicación de la figura del delito continuado a los casos de ilícitos tributarios; además, que fue con la sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), que se precisó el elemento temporal que debía considerarse para imponer las sanciones por la comisión de infracciones en esta materia.

En este orden de ideas, considera esta Superioridad que cuando el juzgador, acogiendo lo establecido en la aludida sentencia aclarada (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), señaló que el nuevo criterio resulta aplicable a aquellas multas que se impongan con posterioridad a la publicación de la misma, lo hizo atendiendo a la interpretación que él en forma autónoma y de acuerdo a su convicción, estimó procedente, y más aún porque para ese entonces no se había dictado la sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA); sin menoscabo a que tal criterio fuese examinado y pudiese ser modificado por esta Sala.

En atención a la defensa opuesta por el Fisco Nacional, referida a que la exigencia del nuevo criterio contenido en la sentencia aclarada, publicada en fecha 13 de agosto de 2008, “(…) para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como tribunal de alzada (…)”, observa esta Alzada, contrario a la referida posición, que esa expresión no puede entenderse de aplicación a cualquier otro caso judicial que sea sometido a decisión de esta M.I., pues lo que se quiere es establecer una relación lógica temporal entre lo sentenciado con otras situaciones de la misma naturaleza, a fin de poder aplicar la nueva doctrina. Por ende, no encuentra esta Superioridad razones para estimar que el juzgador haya incurrido en el alegado vicio denunciado por la representación fiscal, por este concepto, el cual se desestima (vid fallo N° 00105 del 15 de febrero de 2012, caso: Operadora Guapa 610, C.A.). Así se establece.

No obstante la declaratoria anterior, considera esta M.I. que la apoderada en juicio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el escrito de fundamentación de la apelación consignado, atacó lo decidido por el juez de instancia, concerniente a la determinación de las sanciones de multa impuestas conforme a la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y al criterio jurisprudencial de esta Sala, expresado en la sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

En virtud de ello, esta Superioridad observa que la conducta infractora objeto de controversia, llevada a cabo por la recurrente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literales n y p de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 referida supra, para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005, ambos inclusive.

Ahora bien, en lo que atañe al incumplimiento observado por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación (condición de pago), contemplado en el artículo 2, literal p, de la Resolución N° 320 identificada en el párrafo anterior, debe esta Sala reiterar que dicha exigencia “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, ello en virtud de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

A este efecto, cabe destacar el argumento de esta Alzada al considerar el “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (vid, fallos de esta Sala Nros. 00535 y 01671, de fechas 27 de abril y 30 de noviembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A. y Cementerio Aéreo La P.E., C.A., entre otros).

Sin embargo, en el caso de autos, no debe esta Sala anular las multas impuestas a la contribuyente por el incumplimiento del requisito relativo a la condición de pago contemplado en el artículo 2 literal p de la mencionada Resolución N° 320, por cuanto del acto examinado se evidencia que en cada período fiscal investigado, concurrieron, además, los incumplimientos del requisito contenido en el literal n, al no anotar el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o receptor del servicio. Así se declara.

Indicado lo anterior, cabe señalar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid, sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.

Más tarde, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario reformular la solución asumida en el fallo antes citado, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia del citado texto normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del mencionado Código.

Por lo antes expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones, en virtud del acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes mencionado, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso deben imponerse las multas en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem; es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Comercial Potencia, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de agosto de 2004 hasta agosto de 2005, ambos inclusive, hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.

En conexión con lo indicado, es preciso para esta Alzada referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal (N° 110 del 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A.), la cual consideró que la aplicación del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 no infringe preceptos o principios constitucionales “(…) ni quebranta sentencia alguna dictada por esa Sala (…)”. (Vid fallos de esta Alzada, Nros. 00279 y 00301 de fecha 11 de abril de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A. y Álamo Boutique, C.A., respectivamente).

Por lo anteriormente señalado, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al haber sujetado el tribunal a quo el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y, por consiguiente, de falta de aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso bajo estudio. Por lo tanto, se revoca la sentencia definitiva N° 0772 del 4 de marzo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se declara.

Determinado lo anterior, y una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 del 23 de agosto de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal estableció las sanciones de multa a cada período impositivo verificado, con fundamento en los artículos 81 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que debe esta Alzada confirmar el cálculo de las multas impuestas por el órgano exactor, al evidenciarse el correcto empleo de lo previsto en el mencionado artículo 81, referente a la concurrencia de infracciones. Así se decide.

Sobre la base de todo lo supra indicado, este M.T.d.J., declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, en virtud de la revocatoria del pronunciamiento atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado antes decidida, efectuado en el fallo analizado. Así se establece.

Finalmente, esta M.I. declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercial Potencia, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 del 23 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta para los períodos correspondientes a los meses comprendidos entre agosto de 2004 hasta agosto de 2005, ambos inclusive, por la cantidad de novecientas treinta y tres con cincuenta unidades tributarias (933,50 U.T.), acto que se confirma, según lo expuesto en el presente fallo. Así se establece.

La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, por las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - DESISTIDA la apelación ejercida por la representación en juicio de la contribuyente COMERCIAL POTENCIA, C.A., contra la sentencia Nº 0772 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 4 de marzo de 2010.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación del FISCO NACIONAL, contra el mencionado fallo, el cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COMERCIAL POTENCIA, C.A. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado, contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000264-187 de fecha 23 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0394 del 31 de agosto de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses agosto de 2004 hasta agosto de 2005, ambos inclusive, por la cantidad total de novecientas treinta y tres con cincuenta unidades tributarias (933,50 U.T.).

4. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto a: (i) la procedencia de la verificación fiscal efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente Comercial Potencia, C.A.; (ii) la infracción cometida por el mencionado sujeto pasivo, consistente en la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas; y (iii) las demás infracciones, atinentes a la no exhibición en sitio visible del establecimiento del Registro de Información Fiscal de la contribuyente, y de su última declaración definitiva del impuesto sobre la renta.

Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.