Sentencia nº 01021 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Septiembre de 2015

El 5 de octubre de 2012 la abogada M.L.V.P., ya identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio United Chemical Packaging C.A., ejerció recurso contencioso tributario, con base en los siguientes argumentos:

No procedencia de la aplicación del valor ajustado de la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores

. (Resaltado de la fuente).

Que “…[su] representada acepta que enteró fuera del plazo legal establecido las retenciones de IVA correspondientes al periodo impositivo supra señalado; y a su vez acepta que como consecuencia de enterar fuera del plazo legal establecido, en principio le es aplicable la sanción pecuniaria de conformidad con la normativa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, pero tomando en consideración en valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito, de Bs. 46,00 según el período impositivo, es decir, vigente al momento del enteramiento extemporánea pero de forma voluntaria por parte de [su] representada de las retenciones practicadas en materia de IVA, en vez del valor de la Unidad Tributaria de Bs. 90,00, vigente para el momento de la emisión y notificación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DSA/R-2012-180 de fecha 31 de julio 2012…” (Resaltado de la Fuente y agregados de la Sala). (sic).

Que “…le es aplicable la multa tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito, en vez de las multas determinadas por la Administración tributaria tomando en [cuenta] únicamente el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 90,00, vigente para el momento de la emisión y notificación de la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DSA/R-2012-180, antes identificada, ya que la tardanza en que incurrió la Administración Tributaria en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a [su] representada, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador”. (Agregados de la Sala).

Que “…la jurisprudencia de nuestro m.T. anteriormente señalada, si bien estableció que la normativa establecida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable al presente caso, no es inconstitucional, si señaló claramente que en caso de que el sujeto pasivo haya efectuado de manera extemporánea pero voluntaria sin la intervención de la Administración Tributaria, el pago o enteramiento del tributo, tal como es el caso de [su] representada (…) la sanción debe determinarse tomando el valor de la unidad tributaria vigente para ese momento (pago voluntario) y no el vigente para el momento de la emisión de la Resolución y las planillas de liquidación, ya que de ser así, dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador en el artículo 94 del COT, debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”. (Mayúscula de la fuente y agregado de la Sala). (sic).

Que “…no está de acuerdo con el monto de las multas notificadas y liquidadas por la Administración Tributaria por la cantidad de DOS MIL OCHENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON TREINTA Y CINCO CENTÉSIMAS (2.089,35 U.T.), equivalente a la cantidad de CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CON CUARENTA Y UNO CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 188.040,31), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) de noventa Bolívares (Bs. 90,00), vigente para la fecha de la liquidación de las multas, en vez de ser calculada con el valor de la Unidad Tributaria de 46,00 vigente, al momento de la presentación extemporánea pero de forma voluntaria por parte de [su] representada de las retenciones en materia de IVA, por lo tanto [su] representada, considera que las multas antes identificadas no son procedentes en las formas en que fueron determinadas….”. (Mayúsculas y resaltados de la fuente, agregados de la Sala). (sic).

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 001/2014 de fecha 8 de enero de 2014, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio United Chemical Packaging C.A., en los siguientes términos:

(…)

En relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de la sanción impuesta, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

…omissis…

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

Así, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…omissis…

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha del enteramiento voluntario (pero extemporáneo), de las retenciones.

…omissis…

En razón de lo expuesto, este Tribunal declara procedente esta denuncia de la recurrente en cuanto al valor de la Unidad Tributaria aplicable, debiendo ser calculada la sanción impuesta con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la primera quincena del mes de febrero de 2008, la cual se efectuó conforme al acto recurrido el 19 de julio de 2011. Así se declara.

El Tribunal debe señalar, que no fueron objeto de impugnación los intereses moratorios, por lo que se declaran firmes.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil UNITED CHEMICAL PACKAGING, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA/R-2012-180 de fecha 31 de julio de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA el acto impugnado, en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, según los términos expuestos.

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo

. (Mayúscula de la fuente). (sic).

III

APELACIÓN

En fecha 8 de abril de 2014 la abogada M.D.G., ya identificada, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que alegó lo siguiente:

(…)

En el texto de la decisión judicial recurrida en apelación, el Juez a quo incurrió en una falsa apreciación del derecho al considerar que la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa es la vigente para el momento del enteramiento de las retenciones y no el vigente para el momento del pago de la multa, conforme a lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

…la actuación del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país. Así por ejemplo, en materia de impuesto sobre la renta, se han incluido en la Ley que lo establece diversas disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los valores fiscales.

Debemos señalar además, que la misma es un mecanismo de actualización del valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.

En ese mismo sentido se ha pronunciado la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, tal como se puede apreciar en el texto de la sentencia No. 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso CITIBANK, N.A., en el que se analizó y decidió un caso similar, en los siguientes términos:

…omissis…

Ahora bien, el juez a quo decidió que se tomara en consideración, para los efectos del cálculo de la multa impuesta, el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento en que se produjo el enteramiento extemporáneo de la obligación principal, vale decir la retención. No obstante, esta representación judicial debe señalar que, el contenido de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario son suficientemente claros al disponer que la unidad tributaria que se tomará en cuenta será la que se encuentre vigente para el momento en que ocurra el pago de la sanción.

La unidad tributaria para el pago de la multa tiene que expresarse al valor que esté vigente para el momento de pago de la sanción, y particularmente, conviene destacar, que en caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, la Administración Tributaria debe recalcular el monto de la misma.

Con base en lo expuesto, muy respetuosamente solicitamos a esa Alzada que revoque el razonamiento del a quo vertido en la decisión apelada en cuanto a este punto, vale decir, referida a que para los efectos del cálculo de la multa impuesta, el valor de la unidad tributaria debe ser el que se encontraba vigente para el momento en que fue enterada extemporáneamente la obligación tributaria principal, en este caso, el pago de la retención (…)

.

IV

MOTIVACIÓN

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado quedó circunscrito a decidir si la sentencia recurrida se encuentra afectada por el vicio de “falsa apreciación del derecho” del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, relacionado con la unidad tributaria aplicable para el pago de la sanción por enteramiento tardío de retenciones del impuesto al valor agregado.

Delimitada así la litis pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

Errónea interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La representación fiscal alegó que el juez incurrió en el aludido vicio “…al considerar que la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa es la vigente para el momento del enteramiento de las retenciones y no el vigente para el momento del pago de la multa, conforme a lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.

Sobre el particular, se advierte que en la sentencia N° 00781 del 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C.V. S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, al establecer lo siguiente:

(…)

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

…omissis…

A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

.

En virtud del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, y en atención a la normativa prevista en el artículo 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, observa esta Sala que -en el presente caso- la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas en la primera quincena del período de imposición febrero del año 2008, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), vale decir, extemporáneamente.

Por tanto, la multa debe ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria (U.T.) que “…estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa…” y no el importe que ésta tuviere en la oportunidad en la cual se verificó el pago extemporáneo y en forma voluntaria de las cantidades omitidas. (Vid. Sentencia N° 01528 de fecha 6 de noviembre de 2014, caso Italcambio C.A.). Así se decide.

En razón de lo precedentemente expuesto, y al verificarse en el presente caso el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, debe la Sala revocar el fallo apelado. Así se declara.

En consecuencia, este M.T. declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación del Fisco Nacional y sin lugar el recurso contencioso tributario, por cuya razón queda firme el acto administrativo impugnado. Así se decide.

Finalmente, advierta la Sala que en el expediente no consta que la recurrente haya pagado las multas antes descritas al momento de haber sido liquidadas, en razón de lo cual el Fisco Nacional deberá realizar el ajuste correspondiente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 001/2014 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 8 de enero de 2014, la cual se REVOCA.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 5 de octubre de 2012 por la abogada M.L.V.P., antes identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio United Chemical Packaging C.A. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado.

Se ORDENA al Fisco Nacional efectuar el correspondiente ajuste de las sanciones de multa impuestas en el acto administrativo recurrido a la fecha de su pago efectivo.

Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil United Chemical Packaging C.A., por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de septiembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.