Sentencia nº 00905 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Julio de 2015

En virtud del incumplimiento de la sociedad mercantil C.S. y Cía. Diez con Diez, S.A., de enterar dentro del plazo establecido las retenciones efectuadas por concepto de impuesto al valor agregado, la División de Contribuyentes Especiales de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios que se detallan a continuación, tal como aparecen en el escrito del recurso y su posterior reforma:

Posteriormente, en fechas 30 de mayo, 1° de junio y 15 de agosto de 2011, le fueron notificadas a la contribuyente las nuevas Resoluciones de Imposición de Sanción, correspondientes al ajuste de la Unidad Tributaria, quedando establecida la sanción de la manera siguiente:

En virtud de lo expuesto, el ciudadano N.A.S.C. (cédula de identidad N° 5.732.714), actuando en su condición de Presidente de la sociedad mercantil C.S. y Cía. Diez con Diez S.A., debidamente asistido por la abogada B.J.R.M., (INPREABOGADO N° 61.074), ejerció tres (3) recursos jerárquicos en fechas 27 de junio, 12 de septiembre y 19 de octubre de 2011, los cuales en idénticos términos, fueron declarados “Inadmisibles por improcedentes”, mediante las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-248, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-336 y SNAT/INTI/GRTI/ RLA/DJT/ARA/2011-E-410 de fechas 29 de julio, 30 de septiembre y 30 de noviembre de 2011, respectivamente, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 5 de marzo de 2012 la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra las referidas resoluciones, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en el que alegó:

FALSO SUPUESTO

ERROR DE INTERPRETACIÓN DE LA NORMA Y DOBLE SANCIÓN SOBRE UN MISMO HECHO

. (Mayúscula y resaltado de la fuente).

Que “La administración Tributaria cometió error al sancionar en forma equivocada a [su] representada con las nuevas Resoluciones de Imposición de sanción junto con las planillas de liquidación y pago que las acompañan, ya que se encuentran viciadas de nulidad absoluta por cuanto contienen el vicio de Falso Supuesto (…) lo cual incide decisivamente en los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. Y esto es lo que hizo la Administración Tributaria pretendiendo aumentarme la sanción en Unidades Tributarias por incumplimientos que ya fueron sancionados y debidamente cancelados, interpretando en forma errónea lo contenido en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario…”. (Agregado de la Sala). (sic).

Que “…al momento de pretender [actualizar] el valor de la Unidad Tributaria, por una errada interpretación de la norma procedieron a [modificar] el valor de la multa con un aumento considerable en Unidades Tributarias que (…) perjudica [a su representada] de manera directa…”. (Agregados de la Sala).

Que “…la Administración Tributaria interpreto en forma errada lo establecido en el Artículo 94 del C.O.T., modificando el monto de la sanción más no como debe ser el valor de la Unidad Tributaria, lo que genera una nueva sanción sobre la misma infracción o hecho cometido, violando así el principio consagrado universalmente como es el non bis in idem como aforismo latino que significa no dos veces sobre lo mismo, es decir, este principio general de derecho excluye la posibilidad de que un mismo hecho sea sancionado dos veces en forma sucesiva o simultanea…”. (sic).

FALSO SUPUESTO

NO PROCEDENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN DE LA U.T. EN LAS SANCIONES

. (Mayúscula y resaltado de la fuente). (sic).

Que “…a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta en virtud de enterar las cantidades retenidas en forma extemporánea, debe tomarse en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, por cuanto, no debe ser imputado a [su] representada el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago extemporáneo hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas”. (Agregado de la Sala).

Finalmente, solicita sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario.

En fecha 12 de marzo de 2012 fue reformado el recurso contencioso tributario, manteniéndose las mismas denuncias previamente citadas.

II DECISIÓN APELADA Mediante sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva N° 318-2012 de fecha 3 de octubre de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró: 1) “Improcedente” el recurso contencioso tributario. 2) “Improcedentes” y por lo tanto nulas, las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-248, NAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ ARA/2011-E-336 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-410, de fechas 29 de julio, 30 de septiembre y 30 de noviembre de 2011, respectivamente, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “por cuanto se ha extinguido la sanción primigenia por el pago”. 3) Procedente el ajuste de las multas ya pagadas, en los siguientes términos:

(…)

…es claro que para determinar la procedencia del presente recurso es preciso determinar a su vez la naturaleza del acto cuya revisión se pretende, en el caso de autos se trata de las Resoluciones del Jerárquico Nros. 248, de fecha 29/07/2011; Nro. 336, de fecha 30/09/2011 y Nro. 410, de fecha 30/11/2011, todas por concepto de ajuste de sanción siendo declaradas por la administración Improcedentes, en las cuales se establece el ajuste de las multas ya canceladas, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la recurribilidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha explicado, con fundamento en lo previsto en los artículos 259 y 242 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en el 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

…omissis…

En el caso de autos, el recurrente pretende la revisión de los actos administrativos a través del cual se ejecuta el ajuste previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es decir un acto accesorio de una multa principal que ya ha sido cancelada de allí que resulte improcedente su control por vía judicial, pues el ajuste se realiza sobre una sanción impuesta en un acto firme, aceptado por el recurrente cumplido y ejecutado por lo tanto irrecurrible, en principio. Es por ello que éste acto solo podrá ser válidamente revisado por la propia Administración a través del procedimiento de revisión de oficio previsto en los artículos 236 y siguientes del Código Orgánico Tributario, ya que dicho examen ha de limitarse a la corrección de errores materiales o de cálculo: como serían la fecha de notificación del acto, la fecha de cancelación de la sanción y el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que cometió el ilícito, partiendo de la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto que el retardo de la Administración no puede ser cobrado al contribuyente, partiendo de estos razonamientos se analizará la procedencia en el ajuste realizado.

…omissis…

Pues bien, en estos casos en particular es procedente el ajuste por cuanto el contribuyente fue notificado de la respectiva multa e intereses, en fecha 13/12/2007, y posteriormente cancela la multa en fecha 01/02/2008, en ese tiempo cambió la unidad tributaria (2007 a 2008) en razón a ello es procedente el ajuste correspondiente al periodo 2007-2008, es decir de 37.63 Bs. por unidad tributaria a 46 Bs. por unidad tributaria, ya que para la fecha de pago había variado la U.T., el cálculo sería el siguiente:

…omissis…

Realizar el cálculo como lo pretende la Administración Tributaria sería cobrarle el ajuste de los años 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, cuando la administración emitió el acto sancionatorio en el 2007, no siendo ajustado a la interpretación de la Sala Político Administrativa antes mencionada cobrar el retardo de la administración al administrado y así se decide.

Razón por la cual se procede a anular la planilla de liquidación correspondiente a estos periodos y emitir nuevas planillas conforme al cálculo.

…omissis…

Efectivamente el contribuyente pagó las sanciones sin que mediara cambio de la UT (…) por lo que el ajuste liquidado es contrario a derecho tal como lo ha señalado la sentencia de la Sala Político Administrativo Nro. 83 de fecha 26/01/2011, Caso: Ganadería Monagas, C.A.

…omissis…

En el caso de autos los ilícitos se cometieron en los años, 2003, 2004, 2005 y 2008 y la Administración lo sancionó en el 2007, 2008 y 2009, multas estas que fueron canceladas dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, es decir, actos sancionatorios ejecutados y firmes, ahora bien, pretende la Administración cobrar la actualización de la UT desde 2003, 2004, 2005 y 2008 fecha de los ilícitos hasta el 2007, 2008 y 2009, cuando el retardo en aplicar la sanción fue únicamente imputable a la Administración y por ello no debe ser cobrado al infractor, dentro de una administración eficiente, debe sancionar inmediatamente se declara extemporáneamente, es decir, 2003 en el mismo año 2003 y así sucesivamente, es de resaltar que en este caso no ha mediado procedimiento de determinación ni verificación, hubo pago voluntario pero extemporáneo del contribuyente y pago voluntario así mismo de la sanción, por los ajustes son improcedentes y así se declara.

II

ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- IMPROCEDENTE EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la Sociedad Mercantil ‘C.S. Y CIA DIEZ CON DIEZ, S.A.’ (…).

2.- IMPROCEDENTE Y POR LO TANTO NULAS las Resoluciones del Jerárquico Nros. 248, 336 y 410, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto se ha extinguido la sanción primigenia por el pago.

3.- PROCEDENTE EL AJUSTE PARA LOS PERIODOS:

Resolución del Jerárquico Nro 248, de fecha 29/07/2011, por concepto de ajuste
Período De la infracción	Nro. Liquidación	Fecha de Liquidación	Fecha de pago
09/03	0822	13/12/07	01/02/08
10/03	0827	13/12/07	01/02/08
10/03	0823	13/12/07	01/02/08
11/03	0826	13/12/07	22/02/08
11/03	0825	13/12/07	22/02/08
12/03	0824	13/12/07	22/02/08
12/03	0813	13/12/07	05/03/08
Fecha de actualización U.T. para el 2008	Gaceta Oficial 38.855, de fecha 22/01/08

Liquídese las planillas de ajuste por los siguientes montos:

Período de la infracción	Monto del Ajuste
09/03	2914.69
10/03	2670.12
10/03	6026.40
11/03	2577.96
11/03	4063.05
12/03	7324.01
12/03	14016.32

. (Mayúscula y resaltado de la fuente). (sic).

III

APELACIÓN

En fecha 20 de marzo de 2013 la representación fiscal consignó escrito de fundamentación de su apelación, con base en los argumentos siguientes:

(…)

1. Violación al Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.

…omissis…

La Jueza a quo, estando en la oportunidad procesal para admitir o no el Recurso Contencioso Tributario, dictó una sentencia interlocutoria con carácter de definitiva, donde no admite ni inadmite el Recurso interpuesto, sino que pone fin al proceso contencioso tributario, pues efectúa un análisis de fondo sobre la controversia planteada, emitiendo un pronunciamiento de fondo, dictaminando anular algunos de los actos administrativos recurridos y confirmando otros, sin que esta fuera la oportunidad procesal correspondiente, pues el juicio nunca fue abierto a pruebas, no se fijó el acto de informes, es decir, no se llevó a cabo el proceso tal y como está establecido legalmente.

…omissis…

2. Vicio de ultrapetita en la decisión interlocutoria de admisión.

…omissis…

Esta representación de la República, es de la opinión que el fallo apelado adolece del vicio de ultrapetita, al haberse extralimitado del objeto de decisión, pues se declaró improcedente el Recurso Contencioso Tributario y además resolvió sobre el tema controvertido de fondo. Cuando lo correcto, en esa oportunidad procesal, era (…) sólo pronunciarse sobre la admisión del recurso en cuestión

.

IV

MOTIVACIÓN

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, y las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado quedó circunscrito a decidir sobre: 1) La violación del derecho a la defensa y al debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. 2) El vicio de ultrapetita, “…al haberse extralimitado del objeto de decisión, pues se declaró improcedente el Recurso Contencioso Tributario y además resolvió sobre el tema controvertido de fondo…”.

No obstante, considera necesario esta M.I. invertir el orden de las infracciones denunciadas, atendiendo a los eventuales efectos procesales que ellas podrían generar por separado, sin dejar de advertir que de resultar procedente el vicio de ultrapetita se configuraría la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso.

En tal sentido, alegó la representante judicial de la República que la decisión apelada incurrió en el vicio de ultrapetita, ya que “declaró improcedente el Recurso Contencioso Tributario y además resolvió sobre el tema controvertido de fondo”, pues en su decir, sólo podía el sentenciador de mérito “pronunciarse sobre la admisión del recurso en cuestión”.

Así, en pacífico y constante criterio, este M.T. ha precisado que el vicio de ultrapetita ocurre cuando el juez, en el dispositivo de la sentencia, se pronuncia sobre una cosa no demandada o concede más de lo pedido, pues el órgano jurisdiccional tiene que limitarse a decidir el thema decidendum sometido a su conocimiento, conforme a los argumentos y las defensas opuestas, no pudiendo excederse o modificar los términos en que los propios litigantes lo han planteado.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Alzada observa que el tribunal de instancia indicó en primer lugar que para determinar la procedencia del recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, debía examinarse “la naturaleza del acto cuya revisión se pretende”, ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis.

Al respecto, es importante destacar lo establecido en los artículos 242 y 259 eiusdem, los cuales disponen lo siguiente:

Artículo 242: Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo

.

Parágrafo Único: No procederá el recurso previsto en este artículo:

1) Contra los actos dictados por la autoridad competente, en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación.

2) Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales.

3) En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las Leyes”. (Destacado de Sala).

Artículo 259.- El recurso contencioso tributario procederá:

1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 de este Código.

3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Parágrafo Primero: El recurso contencioso tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al recurso jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita de éste

.

De las normas anteriormente señaladas, se observa que el legislador tributario, estableció como manifestación del principio de universalidad del control, la posibilidad de que los contribuyentes puedan recurrir tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional los actos administrativos que aun cuando no determinen tributos o apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los contribuyentes. [Vid., sentencia N° 0034 de fecha 10 de enero de 2008, caso Línea Aérea de Servicio Ejecutivo Regional C.A., (LASER)].

Precisado lo anterior, se advierte que la representación judicial de la sociedad mercantil C.S. y Cía. Diez con Diez S.A., interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en los cuales se procedió al ajuste de las sanciones de multas pagadas por la contribuyente, en virtud de la variación en el valor de la unidad tributaria (U.T.), denunciando que los mismos adolecen del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, lo cual haría improcedente el ajuste.

Del escrito recursivo presentado en instancia y su posterior reforma, el representante de la contribuyente afirmó que “…a los efectos del cálculo de la sanción impuesta en virtud de enterar cantidades retenidas en forma extemporánea, debe tomarse en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, por cuanto, no debe ser imputado a [su] representada el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago extemporáneo hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas”. (Agregado de la Sala).

De lo expuesto, este M.T. estima que el ajuste realizado por la Administración Tributaria a las multas impuestas a la contribuyente ciertamente afectan la esfera patrimonial de la empresa, por lo que los mencionados actos encuadran en los supuestos previstos en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y por ende, son susceptibles de ser recurridos en la instancia jurisdiccional.

Con fundamento en lo anterior, debe esta Sala advertir que el a quo incurrió en el vicio de ultrapetita “…al haberse extralimitado del objeto de decisión, pues se declaró improcedente el Recurso Contencioso Tributario y además resolvió sobre el tema controvertido de fondo…”, lo cual conllevó a una limitación al derecho de acceso a la justicia del recurrente, establecido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando lo cierto es que dicho medio de impugnación judicial resultaba procedente contra las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-248, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT /ARA/2011- E-336 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-410 de fechas 29 de julio, 30 de septiembre y 30 de noviembre de 2011, respectivamente, ya que al haber declarado “Improcedente” el recurso contencioso tributario, acarreó un perjuicio a los derechos e intereses de la contribuyente, de conformidad con lo establecido en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. (Vid., sentencias Nos. 00816 y 00255, de fechas 4 de junio de 2014 y 18 de marzo de 2015, casos Distribuidora de Motores Cordillera Andina C.A., y Seguros Los Andes C.A.). Así se establece.

Igualmente, es importante destacar, la contradicción en la cual incurrió el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, pues no obstante haber declarado “improcedente” el recurso contencioso tributario -al momento de admitir el mismo-, procedió a conocer el fondo del asunto y decidir que los actos administrativos impugnados resultaban “improcedentes”, lo que conllevó a que se le vulnerara el derecho a la defensa y al debido p.d.F.N., ya que no se le permitió a la Administración Tributaria, ejercer los planteamientos tendientes a defender la legalidad de su actuación. (Vid., sentencias Nos. 00816 y 00255, de fechas 4 de junio de 2014 y 18 de marzo de 2015, casos Distribuidora de Motores Cordillera Andina C.A., y Seguros Los Andes C.A.).

Con fundamento en las consideraciones anteriores, esta Sala declara con lugar la apelación incoada por la representación judicial de la República contra la sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva N° 318-2012 dictada en fecha 3 de octubre de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, por lo que se anula la decisión apelada y en resguardo de los derechos de acceso a la justicia, tutela judicial efectiva, debido proceso, a la defensa y a la doble instancia, establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Boliviana de Venezuela, se repone la causa al estado de admisión del recurso contencioso tributario y se ordena remitir las actuaciones al Tribunal a quo para que una vez admitida la causa, continúe con su tramitación y emita el pronunciamiento definitivo correspondiente. (Vid., sentencias Nos. 00816 y 00255, de fechas 4 de junio de 2014 y 18 de marzo de 2015, casos Distribuidora de Motores Cordillera Andina C.A., y Seguros Los Andes C.A.). Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva N° 318-2012 dictada en fecha 3 de octubre de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, la cual se ANULA.

2. - Se REPONE la causa al estado de admisión del recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil C.S. Y CÍA. DIEZ CON DIEZ S.A.

3. - Se ORDENA remitir las presentes actuaciones al Tribunal a quo para que una vez admitida la causa, continúe con su tramitación y emita el pronunciamiento definitivo correspondiente.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.