Sentencia nº 00907 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Julio de 2015

Válida y con efectos la Resolución SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 01 de agosto de 2012 (…) en lo que respecta a las multas confirmadas por presentar extemporáneamente la declaración de impuesto al valor agregado de los períodos de imposición: abril, mayo y junio de 2007, (…) por la cantidad de quince (15) unidades tributarias. Estas multas se encuentran extinguidas como consecuencia del pago de las mismas efectuada por la contribuyente.

Inválida y sin efectos la Resolución SNAT/INTI/GRTI/ RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 01 de agosto de 2012, en lo que respecta a las multas confirmadas (sic) presentar los Libros de Compras y de Ventas (…) los cuales no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, (…) por la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.

Válida y con efectos la Resolución (…) de fecha 01 de agosto de 2012, (…) en lo que respecta a las multas impuestas por emitir factura de ventas por medios manuales, sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007.

Se ordena imponer estas multas de la siguiente manera:

Período de imposición enero de 2007: ciento cincuenta (150) unidades tributarias, con el valor de Bs. 37.63.

Períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007: una multa para cada período de imposición por la cantidad de setenta y cinco (75) unidades tributarias con el valor de Bs. 37,63”. (Resaltados del original).

III

APELACIÓN

La representación fiscal fundamentó su apelación conforme a los siguientes argumentos:

(…)

El Tribunal a quo declaró improcedente la confirmación de la multa impuesta a la contribuyente (…) por el ilícito relativo a las formalidades que deben cumplir los Libros de Compras y de Ventas ‘por presuntamente contravenir los artículos 72, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado al considerar que dicha sanción no se corresponde con la situación fáctica (…) también basó su decisión en que no se señaló en el acto administrativo cuáles de los datos previstos en los artículos 75 y 76 no registró la contribuyente en sus Libros de Compras y Ventas.

Ante estas afirmaciones (…) debemos denunciar que no hubo (…) un análisis exhaustivo de los hechos acaecidos ni de los actos administrativos dictados (…) pues (…) mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 01 de agosto de 2012 que decidió el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 4600 del 30 de mayo de 2008, la Administración Tributaria convalidó el vicio de nulidad relativa que afectaba a este último acto (…).

(…) se convalidó el vicio de falso supuesto en que se incurrió en la Resolución de Imposición de Sanción, cuando indicó que se contravinieron los artículos 70, (sic) 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues lo correcto era expresar que sólo se violentó el artículo 72 eiusdem, tal como quedó asentado en el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-IVA/2007-4600-1(sic) del 20 de julio de 2007 (…). (Sic).

… omissis…

(…) no hubo mención alguna por parte del juez a quo de la convalidación efectuada mediante dicha Resolución (…).

(…) la dispositiva del fallo, en cuanto a este aspecto, es consecuencia directa de una suposición falsa por parte del Juez a quo (…).

(…) el sentenciador incurrió también en una errónea interpretación del contenido del artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado al considerar que ‘la falta de consolidación del resumen del periodo de imposición con los créditos y débitos fiscales, no aparece como un deber que deba cumplir la contribuyente y que por incumplido conlleve a la imposición de una multa’. (…) observamos que si bien el término consolidar no se encuentra expresamente mencionado en la norma en comentarios, resulta obvio que cuando el funcionario fiscal detectó el incumplimiento de marras, se estaba refiriendo al resumen o agrupación que debe efectuarse al final de cada período impositivo de acuerdo con el texto de aquella norma. (Sic).

(…) debe advertirse que de las copias de los Libros de Compras y de Ventas incorporadas al expediente por el funcionario fiscal (…) se desprende fehacientemente que la contribuyente solamente agrupó las compras exentas del impuesto, la operaciones gravadas con alícuotas diferentes y las exportaciones de bienes, pero no consolidó o no hizo el resumen de los débitos, los créditos y el impuesto resultante como lo exige la norma comentada, lo cuales (los resúmenes) deben coincidir con los datos que se indicarán posteriormente en las declaraciones del tributo. (Sic).

Por ello, comprobado como fue el incumplimiento (…) de lo exigido en el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no podría el Juez a quo declarar que lucía ilegal la multa aplicada porque la infracción fue ‘un hecho no verificado por la actuación fiscal’ o con el pretexto de que la norma no menciona la palabra consolidación, aunque si la palabra resumen.

… omissis…

(…) la omisión en los Libros sí fue debidamente constatada por el funcionario fiscal, tanto que rielan en el expediente las copias de tales Libros donde se corrobora la infracción de la norma, por lo que la afirmación realizada por el sentenciador de primera instancia parte igualmente de una suposición falsa, aunada a una errónea interpretación del referido artículo, por pecar de excesiva literalidad (…).

Por otra parte, en cuanto a las sanciones impuestas por la emisión de facturas a través de máquinas fiscales que no cumplen con los requisitos exigidos en los literales l) y m) del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, el Tribunal (…) decidió que debían aplicarse las normas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y por tanto, no era válido el cálculo efectuado por la Administración Tributaria de multa por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó la infracción.

(…) como ya se señaló al inicio (…) tal infracción constituye un ilícito formal de acuerdo con lo contemplado en el numeral 2 del artículo 99 y en el numeral 4 del artículo 101 del Código ya mencionado, al cual le corresponde la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 antes nombrado (…).

… omissis…

(…) consideramos que cuando el Juez a quo ordenó la aplicación de lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario incurrió en el vicio de falsa aplicación de esa norma (…).

…omissis…

Con fundamento en lo expuesto (…) solicita (…) que declare CON LUGAR esta apelación, y en consecuencia, se proceda a revocar la parte desfavorable a [su] representada (…)

. (Resaltado del original). (Agregado de la Sala).

IV

MOTIVACIÓN

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 0038/2013 de fecha 17 de mayo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Kosher World C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 1° de agosto de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial de la Administración Tributaria, observa la M.I. que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el a quo incurrió en los vicios de: 1) “Suposición falsa” al declarar que la situación fáctica contenida en el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-IVA-2007-4600 del 20 de julio de 2007 no se corresponde con lo previsto en los artículos 75 y 76 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 y “errónea interpretación” del artículo 72 eiusdem. 2) Falsa aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Previamente debe esta Sala declarar firmes por no haber sido apeladas por la contribuyente y no ser desfavorables al Fisco Nacional las siguientes declaratorias hechas por el tribunal a quo: 1) La extinción por pago de la sanción de multa por presentar extemporáneamente la declaración de impuesto al valor agregado de los períodos fiscales correspondientes a los meses de abril, mayo y junio de 2007, por la cantidad de seiscientos noventa bolívares (Bs. 690,00), evidenciado por la Administración Tributaria según reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), de lo cual dejó constancia en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 1° de agosto de 2012 (folio 31 y 32 de la pieza principal). 2) La validez de las multas impuestas por emitir facturas de ventas por medios manuales, correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007.

Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a decidir y a tal efecto observa:

1. Suposición falsa y errónea interpretación.

   Alegó la representación fiscal, que el Tribunal de mérito incurrió en los vicios de suposición falsa al declarar que la presunta infracción de los artículos 75 y 76 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 no se corresponde con la situación fáctica del Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-IVA-2007-4600 del 20 de julio de 2007 y de errónea interpretación del artículo 72 eiusdem al considerar que “…la falta de consolidación del resumen del período de imposición con los créditos y débitos fiscales (…)” no aparece como un deber que deba cumplir la contribuyente y tampoco conlleva aplicación de multa.

   Con relación al vicio de suposición falsa esta Sala ha expuesto en las sentencias Nos. 00044, 00929 y 00041 de fechas 18 de enero de 2011, 26 de julio de 2012 y 22 de enero de 2014, casos C.A. Goodyear de Venezuela, V.F.M. y Y.M., C.A., respectivamente, que éste se configura cuando el Juez establece hechos que no se desprenden de los instrumentos consignados. En ese sentido, esta M.I. declaró lo siguiente:

   (…)

   A juicio de esta Alzada lo que pretende denunciar la parte apelante es la suposición falsa que es un vicio propio de la sentencia (…) el cual conforme lo ha sostenido la doctrina de este Alto Tribunal, tiene que estar referido forzosamente a un hecho positivo y concreto establecido falsa e inexactamente por el Juez en su sentencia a causa de un error de percepción, y cuya inexistencia resulta de actas o instrumentos del expediente mismo.

   … omissis…

   De igual forma esta Sala ha advertido que el referido vicio no está previsto expresamente como uno de los supuestos del artículo 244 eiusdem; sin embargo, la suposición falsa se refiere al hecho de que el juez atribuya a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente

   . (Resaltado de la Sala).

   Observa esta Alzada que en el fallo apelado, el a quo expuso lo siguiente:

   (…)

   … delimita la controversia, en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución (…) SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 01 de agosto de 2012 (…).

   …omissis…

   Advierte el Tribunal que [en el Acta] Fiscal de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-4600 de fecha 20 de julio de 2007, [se] deja constancia [que la contribuyente] Incumple con el artículo 72 del Reglamento del IVA.

   Luego, en la Resolución de Imposición de Sanción N° 4600 de fecha 30 de mayo de 2008, (…) la multa se impone por (…) lo previsto en los artículos 72, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   No encuentra el Tribunal que la multa confirmada por el acto recurrido, por presuntamente contravenir los artículos 72, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se corresponda con la situación fáctica reflejada en el Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-4600 de fecha 20 de julio de 2007

   ; [por lo que declaró] improcedente la confirmación de esta multa”. (Sic). (Agregados y resaltado de la Sala).

   La Sala observa en el fallo apelado, que el Juez delimitó la controversia en decidir sobre la legalidad del acto administrativo impugnado y examinó los actos que le dieron origen, decidiendo -tal como lo hiciera la Administración Tributaria- que la empresa recurrente no transgredió los artículos 75 y 76 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999.

   De lo anterior se advierte que, aún cuando la sentencia apelada no indicó que en el acto recurrido ya se había convalidado el presunto falso supuesto sobre la violación de los mencionados artículos (75 y 76), esta falta del sentenciador no cambia el dispositivo del fallo recurrido en este punto, con lo cual se concluye que no se verifica la falsa e inexacta apreciación de los hechos, por el contrario tales acontecimientos existen y conforman el expediente.

   En consecuencia, esta M.I. desestima la denuncia de suposición falsa relativa a que la situación fáctica contenida en el Acta de Recepción del 20 de julio de 2007 no se corresponde con lo previsto en los artículos 75 y 76 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, por lo que se desestima el referido alegato. Así se determina.

   Por otra parte, denuncia la representación fiscal que el a quo incurrió en una errónea interpretación del contenido del artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, al declarar que “…la falta de consolidación del resumen del período de imposición con los créditos y débitos fiscales (…)”, no aparece como un deber que deba cumplir la contribuyente y que su inobservancia conlleve la imposición de una multa.

   Agregó que si bien el término consolidar no se encuentra expresamente mencionado en la norma, el funcionario fiscalizador se refirió al resumen o agrupación de los montos que debe efectuarse al final de cada período impositivo de acuerdo con el texto del artículo 72 eiusdem.

   La apoderada judicial del Fisco Nacional adujo que de las copias de los libros de compras y de ventas incorporadas al expediente por el funcionario fiscal se desprende fehacientemente que la contribuyente solamente agrupó las compras exentas del impuesto, las operaciones gravadas con alícuotas diferentes y las exportaciones de bienes, pero “…no consolidó o no hizo el resumen (…)” de los débitos, los créditos y el impuesto resultante como lo exige la norma comentada, los cuales deben coincidir con los datos de las declaraciones del tributo. Por tanto, no podía el Juez declarar la ilegalidad de la multa aplicada por considerar que “…la infracción fue un hecho no verificado por la actuación fiscal, o con el pretexto de que la norma no menciona la palabra consolidación, aunque si la palabra resumen (…)”.

   Por su parte el tribunal de instancia expuso que “…las exigencias, requisitos y condiciones del artículo 72 (…) imponen a los contribuyentes del impuesto al valor agregado la obligación de hacer un resumen del respectivo período de imposición (…) pero no de consolidar esta información con los créditos y débitos fiscales. De tal manera el hecho señalado en el Acta Fiscal como lo es la falta de consolidación del resumen del período de imposición con los créditos y débitos fiscales, no aparece como un deber que deba cumplir la contribuyente y que por incumplirlo conlleve a la imposición de una multa”.

   A los fines de decidir, esta Sala procede a analizar la norma contenida en el artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, la cual sirvió de fundamento a la Administración Tributaria para argumentar las irregularidades cometidas por la contribuyente, y a tal efecto observa:

   Artículo 72.- En los Libros de Compras y Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.

   En los casos de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

   Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que indicarán en el formulario y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto.

   Los Contribuyentes que lleven más de un libro para el Registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos

   . (Destacado de la Sala).

   De acuerdo con esta disposición reglamentaria, los contribuyentes deben hacer un resumen en los libros de compras y de ventas al final de cada mes, indicando los montos que conforman la base imponible y del impuesto, el débito y el crédito fiscal, así como de las operaciones exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y el monto de las exportaciones de bienes y servicios, resultados que deberán plasmar en su declaración del impuesto.

   Los resúmenes a que hace referencia la citada norma deben además coincidir con los datos que se indiquen en el formulario de pago.

   En definitiva, del artículo transcrito se desprende el deber que tienen los contribuyentes de efectuar al final de cada mes, en los libros de compras y de ventas, una síntesis del respectivo período de imposición.

   Dentro de este contexto y circunscribiéndonos al caso bajo examen, pudo evidenciar la Sala en el expediente judicial que la Administración Tributaria realizó el procedimiento de verificación sobre los libros de compras y de ventas de la sociedad mercantil Kosher World C.A., y que -tal como se aprecia de los folios 58 al 144 de la “Pieza Anexo”- la recurrente agrupó en los mencionados libros las compras exentas del impuesto, las operaciones gravadas con distintas alícuotas y las exportaciones de bienes, sin que se evidencie al final de cada mes el resumen de los débitos, los créditos y el impuesto resultante, los cuales deben coincidir con los datos que se indicarán en las declaraciones del tributo, como lo exige expresamente en el artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, hecho no desvirtuado por la contribuyente de autos.

   En virtud de lo anterior considera este Alto Tribunal que la empresa Kosher World C.A., durante el período de imposición verificado del mes de marzo de 2007, llevaba los libros de compras y de ventas sin cumplir con las formalidades exigidas al efecto, toda vez que -como se indicó- no contienen los aludidos resúmenes o consolidaciones.

   En este sentido, concluye la Sala que el tribunal a quo incurrió en errónea interpretación del artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, al declarar que “…la falta de consolidación del resumen del período de imposición con los créditos y débitos fiscales, no aparece como un deber que deba cumplir la contribuyente y que su inobservancia conlleve la imposición de una multa (…)”; en consecuencia, se revoca el fallo apelado en este punto y se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por tal concepto. Así se declara.

   2. Falsa aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Considera la representación fiscal, que el Juez incurrió en el citado vicio al decidir que debía aplicarse la figura de la concurrencia de infracciones, pues el ilícito formal de emitir facturas a través de máquinas fiscales que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias está contemplado en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, y le corresponde la sanción establecida en su segundo aparte.

   Por su parte, el tribunal de instancia declaró que en el caso de las multas impuestas y confirmadas por “…emitir tickets del tipo de comprobante fiscal, en la modalidad de facturas de ventas, en los cuales no se indica el domicilio fiscal del adquirente del producto, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007 (…)”, debe aplicarse la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En orden a lo expresado, respecto a la aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, esta Sala Político-Administrativa estableció, entre otros fallos en los Nos. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, que “…la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Bajo esta óptica, en atención a las normas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme a las sentencias antes citadas, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002 deben calcularse a razón de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período investigado, y para determinar el monto de tales sanciones pecuniarias deben aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem.

   En el caso de autos observa la Sala que para cada período fiscal transcurrido desde enero de 2007 hasta junio de 2007, el órgano exactor verificó el incumplimiento de requisitos formales en las facturas emitidas por la contribuyente previsto y sancionado conforme al artículo 101 numeral 4 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, con el monto de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para un total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

   Circunscribiendo lo antes expuesto al presente asunto, advierte esta M.I. que la Administración Tributaria al dictar el acto recurrido, tal y como lo observó el a quo, omitió aplicar las reglas de la concurrencia en el caso en estudio. En consecuencia, por tratarse de sanciones pecuniarias iguales, verificadas mes a mes por el mismo ilícito formal, debe aplicarse cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, tomando en cuenta las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo; por lo que se desestima el vicio alegado por el Fisco Nacional y se confirma en este aspecto el fallo recurrido. Así se decide.

   Consulta:

   Vista la declaratoria que antecede, esta Sala con fundamento en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, debe conocer en consulta la sentencia definitiva Nº 0038/2013 del 17 de mayo de 2013, sobre el pronunciamiento que resultó desfavorable al Fisco Nacional y que no fue apelado por éste, referido a la aplicación del valor de la unidad tributaria en la cantidad de “…Bs. 37,63 (…)” para el cálculo de la multa impuesta por el incumplimiento del deber formal al emitir facturas a través de máquinas fiscales sin cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 2 literal “l” de la Resolución 320 de 1999.

   Siendo que conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como Alzada natural y M.I. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

   Sobre la procedencia del referido mecanismo de control judicial, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en la sentencia número 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), en la que expresó:

   (…)

   En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

   Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

   Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

   .

   Igualmente, resulta oportuno señalar que la consulta en materia tributaria está condicionada a los requisitos que al efecto prevé la norma positiva que regula la materia para la procedencia del recurso de apelación (artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 285 de 2014), los cuales han sido ratificados por la jurisprudencia de esta Sala (vid. sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso Agencias Generales CONAVEN, S.A., ratificada en el fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso Banesco Banco Universal, C.A.), en los términos siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que cuando se trate de personas naturales, la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.); y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

   En el mismo orden de ideas, advierte esta M.I. que a través de su fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso Plusmetal Construcciones de Acero C.A., reconsideró “…su posición mantenida desde la sentencia N° 00566 del 2 de marzo de 2006, caso Agencias Generales Conaven, S.A. (…)”, respecto de los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, y en tal sentido decidió “…que no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República (…)”, ello en virtud de “…los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

   A tal efecto observa que el fallo consultado se trata de una sentencia definitiva que puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Kosher World C.A., es apelable según el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, y el pronunciamiento sobre el valor del unidad tributaria aplicable a la sanción por emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias resultó desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, razón por la cual, dicho particular debe ser sometido a consulta por ante el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

   Valor de la unidad tributaria.

   Dicho lo anterior, esta Superioridad pasa a examinar la juridicidad del aludido pronunciamiento, para lo cual, en primer lugar, advierte que en el dispositivo del fallo se puede observar lo siguiente:

   El Juez de instancia determinó que las sanciones de multa deberán pagarse de la siguiente manera:

   1) “…Período de imposición enero 2007: ciento cincuenta (150) unidades tributarias, con el valor de Bs. 37.63 (…)”.

   2) “…Períodos de imposición febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007: una multa para cada período de imposición por la cantidad de setenta y cinco (75) unidades tributarias con el valor de Bs. 37,63 (…)”.

   Vista la declaratoria que antecede, esta M.i. a los fines de emitir pronunciamiento, debe, en primer lugar, traer a colación el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   (…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (…)”.

   En relación a la interpretación del mencionado dispositivo legal, esta Sala estima pertinente realizar algunas consideraciones en torno a su contenido y alcance bajo el siguiente contexto: la unidad tributaria aplicable para el supuesto de sanción expresada en la referida unidad de medida, y al respecto observa lo siguiente:

   Resulta de capital importancia señalar que mediante sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA, S.A., esta M.I. replanteó el contenido y alcance del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, planteado sobre el sentido de dicha norma lo siguiente:

   (…)

   En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

   De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.”.

   …omissis…

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001(…)

   . (Destacado de la Sala).

   Del criterio parcialmente transcrito, esta Sala Político-Administrativa pudo advertir que el legislador tributario del 2001, con fundamento en los postulados constitucionales que regulan la materia, planteó dos escenarios sobre el resultado de los correctivos para quienes infrinjan un deber formal o material previsto en el Código Orgánico Tributario, aplicable en cada supuesto.

   El primero, sobre las multas impuestas en unidades tributarias, caso en el cual, éstas deberán pagarse con el valor que se encuentre vigente para cuando efectivamente realice el pago, tal y como lo prevé el parágrafo primero del citado artículo.

   En el segundo, previó una manera de trasformar las sanciones establecidas en términos porcentuales, garantizando la conversión de los montos expresados en valores nominales a uno corriente o actual, ello a través de una unidad de medida representativa que permite proteger el carácter cuantitativo de la moneda de curso legal, y así evitar una afectación al T.N..

   Bajo este contexto, esta Sala considera que a los efectos del cálculo de la multa impuesta a la sociedad mercantil Kosher World C.A., por emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias, una vez aplicada las reglas de la concurrencia según los términos expuestos en el presente fallo, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para cuando dicha empresa efectué el respectivo pago, ello con fundamento en el artículo 94 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de los períodos fiscalizados (Bs. 37,63), como lo aplicó el a quo, de allí que deba revocarse en este punto la sentencia. Así se declara.

   Vistas las precedentes consideraciones, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal contra la sentencia N° 0038/2013 del 17 de mayo de 2013 dictada por el tribunal de instancia, la cual se confirma en lo referente a la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001) y se revoca en el punto concerniente a la errónea interpretación del artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999. Así se determina.

   Conociendo en consulta, se revoca del fallo lo atinente al valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la sanción de multa (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Kosher World C.A. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 0038/2013, dictada en fecha 17 de mayo de 2013 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, del aludido fallo:

   1.1 Se CONFIRMA el pronunciamiento sobre la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios, según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   1.2 Se REVOCA la declaratoria de invalidez del acto administrativo impugnado relativo a la sanción de multa por presentar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 72 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999.

2. PROCEDE la CONSULTA y en consecuencia se REVOCA el pronunciamiento atinente al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil KOSHER WORLD C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000318 de fecha 01 de agosto de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo establecido en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta M.C.A.V.
   E.M.O.	Las Magistradas,
   		B.G.C.S.
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En treinta (30) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00907.
   	La Secretaria, Y.R.M.