Sentencia nº 01038 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Julio de 2014

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2010-0220

Mediante Oficio Nro. 8366 de fecha 1° de febrero de 2010 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP41-U-2008-000457 (nomenclatura del aludido Tribunal) correspondiente al recurso de apelación ejercido el 2 de noviembre de 2009 por la abogada R.F., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 46.916, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder inserto a los folios 190 al 193 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva Nro. 097/2009 dictada el 6 de agosto de 2009 por el Tribunal remitente que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 11 de julio de 2008, por las abogadas Sulirma Vallenilla de Navarro, R.C.B. y M.C.d.A.P., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 23.462, 23.221 y 64.190, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio RANKE, C.A., representación que se desprende de los folios 33 al 35 del expediente judicial, así como también la inscripción de la empresa el 23 de marzo de 1996 en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda).

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente Nro. 2010-0220, se trata de un recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DJT/2008/2321 de fecha 9 de junio de 2008 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente y, en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-1261/2007-10, así como la Planilla de Liquidación Nro. 111001227002164, ambas de fecha 18 de diciembre de 2007, emitidas por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional, mediante las cuales con fundamento en el artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad total de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.), en virtud de haber emitido durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero a junio de 2005, facturas de venta sin indicar la condición de la operación y no hacer referencia en las notas de crédito y de débito del número y monto de la factura original, según lo previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nro. 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004, en concordancia con los artículos 1 y 2 literal “p” de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 2012, ambos inclusive. La referida sanción fue impuesta en los siguientes términos:

Períodos de Imposición	Incumplimiento Resolución Nro. 320	Cantidad de documentos	Sanción en Unidades Tributarias
Enero 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
Febrero 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
Marzo 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
Abril 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
Mayo 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
Junio 2005	Artículo 1, Literal “p” del artículo 2 y 5 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.	150	150
TOTAL	900	900

Decidida la causa con lugar en primera instancia, por auto de fecha 17 de diciembre de 2009 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 23 de marzo de 2010 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable en razón del tiempo, y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación, actuación que fue cumplida el 4 de mayo de 2010 por el abogado V.G.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata del documento poder inserto a los folios 231 al 235 del expediente judicial.

El 13 de mayo de 2010 la abogada Sulirma Vallenilla de Navarro, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Ranke, C.A., consignó ante esta Sala el escrito de contestación a la apelación.

En fecha 25 de mayo de 2010 la abogada M.C.d.A., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de contribuyente, consignó su escrito de promoción de pruebas, y como anexo el original del recurso jerárquico interpuesto en fecha 12 de febrero de 2008 y una copia de la Resolución de imposición de sanción Nro. GRTICE-RC-DF-1261/2007-10 del 18 de diciembre de 2007.

El 8 de junio de 2010 vencido el lapso de oposición a las pruebas, se pasó el expediente al Juzgado de Sustanciación donde en fecha 23 de junio de 2010 admitió las pruebas documentales indicadas en el Capítulo I y II del escrito de promoción de pruebas presentado por la recurrente. En la misma oportunidad ordenó la notificación de la Procuradora General de la República, a tenor de lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley que rige sus funciones. En fecha 11 de agosto de 2010 el Juzgado de Sustanciación pasó el expediente a la Sala.

En fecha 28 de septiembre de 2010 la causa entró en estado de sentencia, según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia fue elegida el 8 de mayo de 2013 y la Sala Político-Administrativa quedó conformada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T. y el Magistrado E.R.G.. Asimismo, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue ratificada Ponente.

El 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente, E.R.G. y Magistrada Suplente, M.C.A.V..

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 097/2009 de fecha 6 de agosto de 2009 (inserta en los folios 140 al 169 del expediente judicial), el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la representación judicial de la sociedad mercantil Ranke, C.A. Fundamentó su decisión en los términos siguientes:

Observó que la recurrente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, al no indicar al momento de emitir las facturas la condición de la operación y al no hacer referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original, conforme a lo previsto del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con los artículos 1, 2 literal “p” y 5 de la Resolución Nro. 320.

Sobre este punto, el Juzgador de instancia con fundamento en la sentencia de esta Sala Nro. 584 del 7 de mayo de 2008, en la cual fue ratificado el criterio jurisprudencial sostenido mediante sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán C.A.; indicó que en el caso de autos resulta procedente la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, a las sanciones impuestas a la recurrente de acuerdo a lo preceptuado en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En ese orden de ideas, la recurrida consideró que la Administración Tributaria debe ajustar las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente con fundamento en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al monto total de Ciento Cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y no sancionar a la empresa Ranke C.A. por cada período investigado.

Por otra parte, declaró procedente el alegato de la recurrente referente al vicio de falso supuesto de derecho, dado que “(…) la Administración Tributaria aplicó erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos tantas multas como períodos de imposición se investigaron debiendo ser calculada como una sola infracción tal y como lo dispone el artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos independientes (…)”.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, el Sentenciador de mérito declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Ranke C.A., contra la Resolución Nro. SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 del 9 de junio de 2008 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del (SENIAT), que decidió sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-126/2007-10 de fecha 18 de diciembre de 2007.

Finalmente, el Juez de la causa ordenó modificar la Resolución impugnada en los términos expuestos en el fallo y eximió de costas a la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 4 de mayo de 2010 el abogado V.G.R., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 097/2009 dictada por el Tribunal remitente el 6 de agosto de 2009. En su escrito, alega lo siguiente:

Como punto previo expresa que el cheque de gerencia Nro. 09855143 de fecha 16 de noviembre de 2009 consignado por la contribuyente en la sede del Tribunal de la causa, por el monto actual de Ocho Mil Doscientos Cincuenta Bolívares (Bs. 8.250,00) a nombre del T.N. equivalente a Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), calculado a Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55) el valor de la Unidad Tributaria para ese momento; corresponde al pago voluntario realizado por la empresa recurrente en cumplimiento del dispositivo de la sentencia de instancia.

No obstante, advierte la representación fiscal que esa erogación no se corresponde con el cálculo total contenido en el acto administrativo recurrido, por tanto, el mismo debe ser considerado como un abono a cuenta del monto total de la sanción aplicada en dicho acto.

Denuncia que el fallo apelado incurre en el vicio de errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal y, por tanto, en el vicio de falta de aplicación de una norma jurídica, pues dejó de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que deba aplicarse la sanción en los casos en que sean repetidos o diversos los actos ilícitos cometidos.

Señala que la contribuyente durante los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero a junio de 2005 emitió facturas de venta sin indicar la condición de la operación (crédito o de contado) y en las notas de crédito y débito no hizo referencia al número y monto de la factura original, quebrantando lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con los artículos 1, 2 literal “p” y 5 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, razón por la cual fue sancionado por la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el numeral 3, Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por las razones anteriores, indica el abogado fiscal que no procede la aplicación en este caso de la figura del delito continuado, toda vez que las sanciones de multa impuestas no guardan relación una con la otra, pues se trata de períodos fiscales autónomos, tal como fue sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0948 de fecha 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Solicita a la Sala declarar con lugar la apelación interpuesta y sea revocada la sentencia Nro. 097/2009 dictada en fecha 6 de agosto de 2009 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

III

CONTESTACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

En fecha 25 de mayo de 2010, la representación judicial de la sociedad de comercio Ranke, C.A. consignó el escrito de contestación a la apelación del representante del Fisco Nacional. En su escrito argumenta lo siguiente:

Aduce no haber consignado ad effectum videndi en la sede del Tribunal de la causa, el cheque de gerencia del Banco Corp Banca, C.A, Nro. 0985514, emitido a nombre de Tesorería Nacional por la cantidad de Ocho Mil Doscientos Cincuenta Bolívares (Bs. 8.250), equivalentes a Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T), calculadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para ese momento de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55), como erradamente lo afirma la representación fiscal en el recurso de apelación.

Igualmente, señala que el referido cheque de gerencia estuvo en resguardo del Tribunal de la causa hasta tanto fuese retirado para su cobro; sin embargo, el Fisco Nacional no lo aceptó durante el período de vigencia del aludido instrumento de pago; por ello, el 28 de abril de 2010 procedió a retirarlo del Tribunal de instancia, pues se encontraba vencido.

Por otra parte, señala que el Juez de la causa no incurrió en el vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable, pues actuó en atención a lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente en los supuestos no previstos por el Código Orgánico Tributario de 2001.

En este orden de ideas, observa que el citado Texto Orgánico no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la sanciones de multa por incumplimiento de una misma norma, razón por la cual es forzoso acudir supletoriamente a los principios y normas de derecho penal.

Señala que la nueva doctrina judicial respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, establecida por esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, caso: caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., y su respectiva Aclaratoria de fecha 28 de enero de 2009, no debe ser aplicada en el caso de autos, pues para el momento cuando inició el debate tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional esta Sala aún no había dictado el mencionado fallo.

Con fundamento en lo anterior, solicita a esta Alzada que asuma el criterio de la figura del delito continuado adoptado en la sentencia Nro. 877 del 17/6/2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., pues era el aplicable para el momento en que se configuró el supuesto ilícito formal y se dio inicio al procedimiento de verificación. Por consiguiente, pide que la sanción ratificada en el acto administrativo impugnado, sea calculada como una sola infracción en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Finalmente, solicita a la Sala fijar la oportunidad para consignar nuevamente el pago correspondiente a la sanción, se ratifique totalmente el contenido de la sentencia del Tribunal de la causa y sea declarada sin lugar la apelación interpuesta por el representante del Fisco Nacional.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Analizada la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación del Fisco Nacional, así como las defensas esgrimidas por la sociedad mercantil Ranke, C.A.; esta Sala observa que la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 097/2009 de fecha 6 de agosto de 2009, incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal y, por tanto, en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Previamente, es necesario destacar que aun cuando la empresa contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, el Juez de mérito no emitió pronunciamiento alguno sobre ese particular; en razón de lo cual no procede en esta oportunidad consideración alguna en relación con dicha medida cautelar por ser accesoria a la acción principal de nulidad, cuya apelación ahora corresponde decidir. Así se declara.

Delimitada la litis, para decidir la Sala observa:

Del vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal y falta de aplicación de la Ley vigente.

Sostiene la representación judicial del Fisco Nacional que en el caso de autos no resulta aplicable la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, pues el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone la forma de cálculo de la sanción impuesta a la contribuyente.

Por su parte, la representación judicial de la empresa Ranke, C.A., solicitó a la Sala desestimar los vicios invocados por su contraparte, pues la representación fiscal hizo caso omiso a la aclaratoria de fecha 28 de enero de 2009 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decisión Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se afirma que el nuevo criterio de interpretación se aplicará con efectos ex nunc.

A fin de emitir su pronunciamiento, la Sala estima necesario hacer las consideraciones previas siguientes:

Mediante sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., esta Sala Político-Administrativa a los efectos de imponer sanciones de multa en los casos de transgresiones a la misma norma reguladora de un ilícito tributario, en uno o en diversos períodos impositivos, ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, precisó la necesidad de aplicar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de la remisión supletoria ordenada en el artículo 71 del Texto tributario antes referido, vista la ausencia de regulación específica en el contenido del mismo.

En conexión con lo anterior, esta M.I. por decisión Nro. 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., criterio ratificado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), estimó que la aplicación de la figura del delito continuado debe atender al ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que este prevé expresamente las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, así como la forma de calcularlas. (vid. sentencias Nros. 01185 del 11 de octubre de 2012; 01295 y 01385 del 6 y 22 de noviembre de 2012; 00043 del 24 de enero de 2013 y 00090 del 6 de febrero de 2013; casos: Autoyota, C.A.; High Computers, C.A.; Curtiembre de Venezuela, C.A.; Inversiones Fert, C.A. y Corporación Parquet Prime, C.A., respectivamente).

Igualmente, indicó este Alto Tribunal en las referidas sentencias que el incumplimiento de los deberes formales en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no corresponde aplicar supletoriamente en casos como el de autos la figura del delito continuado. Precisó la Sala en estos supuestos, que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con ciertos deberes formales.

Cabe señalar que la Sala Constitucional de este M.T., en su decisión Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, declaró “NO HA LUGAR” a la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A., contra el fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00439 del 6 de abril de 2011. Consideró la Sala Constitucional que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por [ella] ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001 (vid. decisiones de esta Alzada, Nros. 00279, 00281 y 00619, las dos primeras de fecha 11 de abril y la tercera del 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Ilardo Audio Systems, C.A., y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

De allí que esta M.I. reitera nuevamente el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala en su sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), la cual reconoce la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario, para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia -a partir del 17 de enero de 2002-, fecha cuando empezó a regir el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria a través de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DJT/2008/2321 de fecha 9 de junio de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplicó a la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.) en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a: i) emitir facturas de venta durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero a junio de 2005, sin indicar la condición de la operación, bien sea de contado o a crédito; y ii) no indicar en las notas de crédito y de débito el número y el monto de la factura original, infringiendo lo previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con los artículos 1, 2 literal “p” y 5 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999. Estos hechos constituyen ilícitos tributarios de acuerdo a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionables conforme al artículo 101 en su Segundo Aparte eiusdem.

Sobre el punto debatido, es necesario insistir en lo decidido por esta Sala en sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., respecto al requisito del artículo 2, literal “p” de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial, lo cual “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). (Vid. decisiones Nros. 00997, 01206, 01301, 01759, 00020, 0980, 01111, 01032 de fechas 20 de julio de 2011, 5 de octubre de 2011, 19 de octubre de 2011, 15 de diciembre de 2011, 18 de enero de 2012, 8 de agosto de 2012, 2 de octubre de 2012, 3 de julio de 2014, casos: Pako’s Joyas C.A., Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay S.R.L., El Rincón Liberall C.A., Exit C.A., Línea Turística Aerotuy C.A., Soluciones Integrales C.A. (SINCA), Cosmolibro Valencia C.A., y Frigior C.A., respectivamente).

En dichos fallos se consideró aplicar retroactivamente esa interpretación, como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”; criterio que ahora se ratifica en esta decisión.

Resuelto lo anterior, esta Sala pasa a revisar bajo las consideraciones precedentes, si en el caso de autos resulta aplicable la figura del delito continuado, atendiendo sólo al requisito prescrito en el artículos 1 y 5 de la mencionada Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, atinente a la obligación del contribuyente de señalar en las notas de crédito y débito emitidas durante los períodos fiscalizados el “número y monto de la factura original”, en concordancia con el artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, el cual también fue objetado por la Administración Tributaria mediante Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DJT/2008/2321 de fecha 9 de junio de 2008.

A tal efecto, esta Alzada estima aplicable el referido criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 para calcular las multas impuestas a la empresa Ranke C.A., en virtud de las infracciones cometidas durante los períodos fiscales investigados, pues se trata de ilícitos autónomos sancionables conforme a lo previsto en el artículo 101 del Texto Orgánico Tributario vigente. Así se declara.

Con fundamento en lo antes expuesto, esta M.I. considera procedente el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional referido al vicio de errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal en el cual incurrió el Tribunal de mérito al dictar la sentencia definitiva Nro. 097/2009 el 6 de agosto de 2009; razón por la cual se revoca del aludido fallo la declaratoria relativa a la procedencia de la figura del delito continuado en el caso bajo análisis. Así se declara.

No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir la imprecisión en que incurrió la Administración Tributaria al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, pues aun cuando el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 contempla una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones sobre los resultados obtenidos, es ineludible aplicar las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. En tal virtud, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones precedentes, se declara parcialmente con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 097/2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 6 de agosto de 2009, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio Ranke, C.A.

Del mismo modo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, se anula del acto administrativo impugnado la infracción referente al requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial, en los términos antes indicados. En consecuencia, quedan firmes las demás sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales, respecto a las infracciones de los requisitos previstos en el artículos 1 y 5 de la señalada Resolución Nro. 320; y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 097/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 6 de agosto de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil RANKE, C.A. En consecuencia, se REVOCA en la decisión judicial el razonamiento referente a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DJT/2008/2321 de fecha 9 de junio de 2008, emitida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, se ANULA del mencionado acto administrativo: i) la infracción referente al requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago de la operación comercial; y ii) el monto de las sanciones de multa impuestas. FIRMES las demás sanciones de multas impuestas en el acto administrativo impugnado por el incumplimiento de deberes formales establecidos en los artículos 1 y 5 de la mencionada Resolución Nro. 320.

Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo considerando lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
		La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
		El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C.A.V.
	La Secretaria, S.Y.G.
	En nueve (09) de julio del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01038.
	La Secretaria, S.Y.G.