Sentencia nº 00147 de Tribunal Supremo de Justicia - Juzgado de Sustanciación - Sala Plena de 18 de Febrero de 2016

Mediante Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 de fecha 3 de noviembre de 2009 (notificada el 27 del mismo mes y año), la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso a la contribuyente multas a pagar por la cantidad de dieciocho mil seiscientos veintinueve con cuarenta y siete unidades tributarias (18.629,47 U.T.) e intereses moratorios por el monto de diecisiete mil ochocientos quince bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 17.815,83), por enterar las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses de julio, agosto, septiembre, octubre noviembre y diciembre de 2004, fuera de plazo establecido en “…el artículo 10 de la P.A. N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002”, en concordancia con “…el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/N°-2387 de fecha 11 de diciembre de 2003, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.847 del 29” del mismo mes y año, tal como se describe a continuación:

El 4 de enero de 2010 el ciudadano S.R.A. (cédula de identidad N° 6.514.160), actuando en su carácter de Tesorero de la contribuyente, asistido por la abogada I.R.G. (INPREABOGADO N° 130.593), interpuso recurso jerárquico contra la mencionada resolución.

En fecha 16 de noviembre de 2011 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico incoado por la contribuyente, por cuanto “la Abogada I.R.G., en supuesta asistencia del contribuyente IT SERVICIOS DE VENEZUELA, S.A., no suscribió el escrito contentivo del Recurso Jerárquico interpuesto ante la Administración Tributaria en fecha 04-01-2010… limitándose simplemente a identificarse en el contenido del escrito recursorio”; y en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 de fecha 3 de noviembre de 2009.

El 3 de abril de 2012 los apoderados judiciales de la contribuyente ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado contenido en la resolución antes citada, alegando lo siguiente:

1. Nulidad de la resolución que declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por violación de los derechos constitucionales previstos en los artículos 2, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como también por transgresión del artículo 141 eiusdem y artículos 249 y 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

2. La Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653, se encuentra viciada de nulidad absoluta por configurarse los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho.

   II

   DECISIÓN APELADA Mediante decisión definitiva Nº 046/2012 del 21 de septiembre de 2012, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil contribuyente, con base en las consideraciones siguientes:

   (…)

   Punto Previo.

   Al analizar la denuncia por violación por parte de la Administración Tributaria de los artículo 2, 49 y 257 de la Constitución, así como del artículo 141 del mismo texto legal y los artículos 249 y 251 del Código Orgánico Tributario, en razón de la declaratoria de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, luego de dos años, por falta la asistencia de abogado o profesional afín, este Tribunal observa que el cumplimiento de las formalidades previstas en el Código Orgánico Tributario, las cuales a su vez están coloreadas con las normas de la Ley de Abogados, y que exigen la asistencia de abogados (o de profesional afín), para la interposición del Recurso Jerárquico, no configura violación alguna al texto constitucional, debido a que el legislador pretende que los aspectos a discutir a través de los recursos administrativos, tengan un sustento técnico tributario, que pretende la búsqueda de la verdad material (sic).

   …omissis…

   Por lo tanto resulta inteligente que ante la complicada materia tributaria, se deba exigir que una persona con capacidades legales y con conocimiento en el área, deba redactar y evaluar la pertinencia de los alegatos esgrimidos en un escrito impugnatorio en sede administrativa. Pensar lo contrario sería considerar que cualquier profesión o persona sin asistencia de abogado, pueda interponer demandas, debido a que este requisito resultaría limitativo a los postulados constitucionales judiciales de acceso y amparo, por lo tanto este Tribunal no encuentra violación alguna al texto constitucional, razón por la cual debe confirmar la declaratoria de inadmisibilidad proferida por la Administración Tributaria. Así se declara.

   No obstante, los jueces estamos obligados a analizar en base a los mismos artículos denunciados, el fondo de la controversia, aún cuando la Administración Tributaria haya declarado inadmisible el Recurso Jerárquico, en razón de los postulados supremos de justicia material sobre la formal, acceso a la justicia y amparo a los ciudadanos, por lo que el Tribunal de seguidas procederá al análisis de fondo de la controversia, en los términos siguientes:

   Mérito de la Causa.

   i) Con respecto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en una errónea apreciación de los hechos, al considerar que la fecha límite para enterar las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, era el 05 de enero de 2004, computando 492 días de mora en el enteramiento de dichas retenciones, siendo que la fecha límite era el 05 de enero de 2005; afirma que el enteramiento se realizó el 11 de mayo de 2005, por lo cual sólo transcurrieron 126 días de mora en el enteramiento y no 492 días como erradamente lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

   …omissis…

   De conformidad con el contenido de la Resolución impugnada, la recurrente de marras presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento para los períodos enero, primera y segunda quincena, marzo, primera y segunda quincena, abril, primera y segunda quincena y julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, segundas quincenas, todos estos del año 2004, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, lo cual constituye un ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, este Juzgador estima oportuno transcribir lo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 del 05 de diciembre de 2002, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

   …omissis…

   Se observa del contenido de la norma transcrita, que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención, vale decir, si se trata de la primera quincena del mes, el enteraramiento se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes y si se trata de la segunda quincena, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes sucesivo. (sic).

   En lo que respecta a este particular, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se pronunció mediante sentencia número 01005 de fecha 14 de agosto de 2012, señalando lo siguiente: (sic).

   …omissis…

   Adaptando lo expuesto al caso sub iudice, se observa que en lo que respecta a este punto en discusión, la recurrente manifiesta que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas para la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, debían ser enteradas el 05 de enero de 2005 y no el 05 de enero de 2004, y que al ser enteradas el 11 de mayo de 2005, sólo transcurrieron 126 días de mora en el enteramiento y no 492 días como erradamente lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

   …omissis…

   Efectivamente, la Administración Tributaria indicó a través del acto impugnado que, en lo que respecta a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, la recurrente enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado con 492 días de retraso.

   Así las cosas, de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, transcrito en líneas precedentes, y constituyendo el presente aspecto debatido a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, el enteramiento debía efectuarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes siguiente, vale decir, dentro de los primeros cinco (05) días hábiles del mes de enero del año 2005.

   Como bien lo indicó la recurrente en su escrito, en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto, con respecto a la fecha en la cual debía enterarse, redundando erradamente en el cálculo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, al indicar que la fecha límite para enterar era el 05 de enero de 2004, cuando lo correcto era el 05 de enero de 2005; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente relativa al vicio de falso supuesto de hecho, debiendo la Administración Tributaria calcular los días de retraso en el enteramiento transcurridos desde el 05 de enero de 2005, fecha límite para el enteramiento, hasta el 11 de mayo de 2005, fecha en la cual se efectuó el enteramiento. Así se declara.

   En virtud de la declaratoria que antecede, en lo que respecta a la denuncia acerca de la configuración del vicio de falso supuesto de hecho en la determinación de la multa y de los intereses moratorios, por el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, igualmente se declara procedente, al haberse demostrado mediante el punto anterior que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto con respecto al cálculo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004; en consecuencia la Administración Tributaria deberá efectuar un nuevo cálculo de la sanción y de los intereses moratorios de acuerdo a los términos expuestos, ya que la presente declaratoria en ningún caso debe entenderse como anulatoria de la totalidad de la Resolución, sino en la forma en la cual fue calculada exclusivamente. Así se declara.

   ii) En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria al aplicar la sanción de multa por el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, tomó en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la verificación.

   En cuanto a este particular, se debe destacar que la recurrente de marras nada objeta en contra de las multas impuestas mediante la Resolución impugnada con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas, para el resto de los períodos señalados (primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2004), pues únicamente objeta el enteramiento extemporáneo en el cual incurrió con relación a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, rechazando la metodología de cálculo aplicada a la sanción impuesta para este período, así como los intereses moratorios calculados; razón por la cual el Tribunal declara su firmeza, al no ser este aspecto parte del debate procesal, por lo que las confirma.

   Dicho lo anterior, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse a la sanción impuesta para el período diciembre de 2004, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen (sic).

   De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

   …omissis…

   En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente: (sic).

   …omissis…

   … de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones. (sic).

   Como corolario de lo que precede, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho, en cuanto a la sanción impuesta para el período diciembre de 2004, debiendo ser calculada con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo, es decir, en el presente caso, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el mes de mayo de 2005 (fecha en la cual enteró extemporáneamente las retenciones correspondientes a la segunda quincena de diciembre de 2004), el cual correspondía a la cantidad de Bs. 29.400 (Bs. F. 29,40). Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

   Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en lo que respecta a los cálculos efectuados para la segunda quincena del mes de diciembre de 2004. El resto de las sanciones quedan firmes al no ser impugnadas.

   Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

   No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República

   .

   III

   APELACIÓN

   En fecha 5 de junio de 2013 el apoderado judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en los siguientes argumentos: “(…)

   …que la determinación de la Litis en el caso que nos ocupa, debía ser de manera clara precisar o no la admisibilidad del Recurso Jerárquico, ya que siendo declarado inadmisible por la Administración Tributaria Regional procedía contra este el Recurso Contencioso Tributario, y el juzgador debía en primer lugar pronunciarse sobre la admisibilidad y si ésta resultaba improcedente entrar a conocer el fondo y los argumentos que sobre éste hiciera el agente de retención (sic).

   …aun cuando inicialmente el recurso contencioso tributario planteado (…) fue (…) incoado contra la decisión que declaraba inadmisible el Recurso Contencioso Tributario, fundamentó luego en torno a la nulidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, pero no por ello puede el juzgador de instancia precisar erradamente la controversia (sic).

   …sólo le estaba permitido al sentenciador de la causa, una vez analizada la constitucionalidad y legalidad de la Resolución N° GGSJ-GR-SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 de fecha 16 de noviembre de 2011, entrar a conocer y decidir acerca de la aludida Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, pero siempre y cuando el sentenciador haya encontrado improcedente la declaratoria de nulidad, situación que no ocurre en marras (…).

   Siendo lo procedente (…) no entrar a conocer el resto de los argumentos esgrimidos por el agente de retención, al haber alcanzado firmeza el acto que declaró inadmisible el Recurso Jerárquico impugnado a través del presente Recurso Contencioso Tributario.

   …omissis…

   En el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación (…) impetro, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sentado (…) por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009 (…) adoptado por la Sala político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia N° 113 de fecha 03 de febrero de 2010 (…)”. (sic).

   IV

   CONTESTACIÓN

   En fecha 18 de junio de 2013 la representación judicial de la empresa contribuyente consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación fiscal, en el que expresó lo siguiente:

   (…)

   …que la firma del abogado en un documento constituye un elemento probatorio de su autoría o participación en ese documento; sin embargo, de ello no puede derivarse que la ausencia de firma del abogado asistente en un Recurso Jerárquico equivale a falta de asistencia de ese u otro profesional, máxime cuando existen otros elementos que permiten a la Administración Tributaria percibir el complemento técnico en el escrito recursivo (…).

   Nótese aquí que el tribunal de Primera Instancia… simplemente indicó que la falta de asistencia como garantía del derecho a la defensa, necesariamente debe redundar en la inadmisibilidad del recurso (…).

   …el (…) Juez (…) en su deber de garantizar a nuestra representada el derecho a la tutela judicial efectiva (…) dictó una decisión (…) a través de la cual, aún cuando declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto (…) entró a conocer el fondo de la controversia con miras a tutelar sus verdaderos derechos e intereses sin limitarse a los aspectos objetivos formales de los actos administrativos impugnados; razones por las cuales, la sentencia dictada (…) debe ser confirmada (…). (sic).

   Del Fondo de la Controversia

   En primer lugar, destacamos que las retenciones de Impuesto al Valor Agregado practicadas por nuestra mandante durante la segunda quincena del mes de diciembre de 2004 debían ser enteradas a más tardar el 5 de enero de 2005, de conformidad con la P.A. N° SNAT/2002/1455 y el Calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2005, y no el 5 de enero de 2004, como lo señala erróneamente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653. De este modo, siendo que las referidas retenciones fueron enteradas el 11 de mayo de 2005, la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios debieron ser calculados con base en ciento veintiséis días de mora y no cuatrocientos noventa y dos días, tal como pretende la Administración Tributaria mediante esa resolución.

   En segundo lugar, insistimos en que el valor de la Unidad Tributaria empleado por la Administración en el cálculo de las multas impuestas mediante la Resolución… es incorrecto, toda vez que de conformidad con la sentencia número 1426 de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. del 12 de noviembre de 2008… en el caso en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria… paga en forma voluntaria, pero extemporánea el monto que debe a la Administración Tributaria, la multa debe ser calculada con base en la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago efectivo de la obligación correspondiente y no aquél valor que esté vigente para el momento de emisión de la resolución y sus planillas de liquidación, en el entendido que el retardo en que pudiera incurrir la Administración Tributaria en la emisión de estos actos administrativos no es imputable al contribuyente o responsable.

   Por las razones que anteceden, la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653… está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho…

   . (Destacados y subrayado de la contribuyente).

   IV

   MOTIVACIÓN

   Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por la representación fiscal, y las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente, observa esta Sala que en el presente caso la controversia planteada queda circunscrita a decidir si correspondía o no al juez de instancia entrar a conocer el resto de los argumentos esgrimidos en el recurso contencioso tributario, habiendo declarado inadmisible el recurso jerárquico.

   Previamente, debe este Alto Tribunal declarar firmes por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del a quo referidos a: 1) La inadmisibilidad del recurso jerárquico. 2) La procedencia de las multas impuestas por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas de impuesto al valor agregado correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre todas de 2004. Así se declara.

   Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir, y al respecto observa:

   La representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación alegó que “…sólo le estaba permitido al sentenciador de la causa, una vez analizada la constitucionalidad y legalidad de la Resolución N° GGSJ-GR-SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 de fecha 16 de noviembre de 2011, entrar a conocer y decidir acerca de la aludida Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, pero siempre y cuando el sentenciador haya encontrado improcedente la declaratoria de nulidad, situación que no ocurre en marras…”; y que lo procedente era “…no entrar a conocer el resto de los argumentos esgrimidos [en el escrito recursorio], al haber alcanzado firmeza el acto que declaró inadmisible el Recurso Jerárquico impugnado a través del presente Recurso Contencioso Tributario”. (Agregado de la Sala).

   Por su parte, el a quo manifestó que “…los jueces estamos obligados a analizar en base a los mismos artículos denunciados [2, 49, 141 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 249 y 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis], el fondo de la controversia, aún cuando la Administración Tributaria haya declarado inadmisible el Recurso Jerárquico, en razón de los postulados supremos de justicia material sobre la formal, acceso a la justicia y amparo a los ciudadanos, por lo que el Tribunal de seguidas procederá al análisis de fondo de la controversia (…)”. (Agregado de la Sala):

   Con relación a lo argumentado por el apoderado judicial del Fisco Nacional acerca de que no era procedente que el juez de instancia entrara a conocer el fondo del asunto controvertido, habiendo declarado previamente la inadmisibilidad del recurso jerárquico, reitera la Sala lo que en anterior oportunidad expresara al respecto:

   (…)

   …este M.T. disiente de tal señalamiento, ya que aun cuando dicho recurso hubiere sido declarado inadmisible y por consiguiente, no contenga un pronunciamiento en cuanto al fondo controvertido, el no aceptar que el mismo puede ser objeto de impugnación sería tanto como desconocer en forma absoluta los principios generales del derecho administrativo en materia de actos y de recursos administrativos, además del constitucional derecho a la defensa y acceso a los órganos de la Administración de Justicia de los administrados; así, es de suyo conocido que el recurso jerárquico, como su nombre lo indica, procede como última instancia revisora en sede administrativa, y en algunos casos como única instancia, pues la decisión de éste corresponde a la máxima autoridad del órgano emisor del acto, en este caso, el Alcalde del Municipio S.B.d.E.M.. Aunado a ello, debe destacarse que el mismo agota la vía administrativa no siendo susceptible, en consecuencia, ejercer contra la decisión que lo resuelva, ningún otro recurso en sede administrativa; motivo por el cual, sólo procede contra la decisión del jerarca la impugnación jurisdiccional ante los Tribunales competentes, toda vez que, tal como se indicó supra, de no admitirse la posibilidad de recurrir judicialmente de tales decisiones, ello entrañaría una flagrante violación del derecho a la defensa de los administrados.

   En sintonía con lo anterior, debe destacarse el desconocimiento que muestra el Municipio apelante de la previsión contenida en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, que expresamente señala en su aparte único que ‘La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada, y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código’; así como del hecho de que habiéndose declarado inadmisible el recurso jerárquico, el acto administrativo impugnado mediante el mismo adquiere firmeza en cuanto a su contenido, entendiéndose por consiguiente, que el conocimiento de dicho asunto por parte de los órganos jurisdiccionales abarcará no sólo lo relativo a la inadmisibilidad del jerárquico, sino a la cuestión de fondo no decidida por la máxima autoridad administrativa, contenida en las actuaciones precedentes a la resolución del jerárquico (en el presente caso la resolución del sumario y el acta fiscal). Tan es así, que el propio Código Orgánico Tributario prevé en su artículo 259, numeral 1, supra citado, la posibilidad de ejercer el recurso contencioso tributario contra los mismos actos que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico sin el previo ejercicio de aquél

   . [Vid. Sentencia N°01242 del 17 de mayo de 2006, caso Neyrfor De Venezuela, S.A. (NEYRFORSA)].

   Así, observa esta M.I. que -en el presente caso- el sentenciador de instancia, además de pronunciarse sobre la inadmisibilidad del recurso jerárquico confirmando la declaratoria hecha por la Administración Tributaria, estimó pertinente entrar a conocer el fondo del asunto planteado en el recurso contencioso tributario interpuesto, procediendo en consecuencia, a efectuar el examen de legalidad del acto impugnado, logrando con ello el fin perseguido por la recurrente, esto es, la revisión en sede judicial del acto administrativo lesivo a sus intereses; y dándole así cabal cumplimiento al principio de tutela judicial efectiva contemplado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional N° 164 del 23 de marzo de 2010, caso Policlínica Metropolitana, C.A.).

   Por tal razón, se desestima la afirmación formulada por la representación fiscal, en cuanto a que no era procedente que el juez de instancia entrara a conocer el resto de los argumentos esgrimidos en el recurso contencioso tributario, habiendo declarado inadmisible el recurso jerárquico. Así se decide.

   En consecuencia, debe la Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 046/2012 del 21 de septiembre de 2012 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma respecto a este punto. Así se declara.

   Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró procedentes los vicios denunciados por la contribuyente, referidos a: 1) Falso supuesto de hecho con relación a la fecha límite para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, así como la determinación de los intereses moratorios. 2) Falso supuesto de derecho en cuanto a la unidad tributaria aplicada para la fijación del monto de la sanción de multa, los cuales no fueron objeto de la apelación por parte del Fisco Nacional, razón por la cual, en principio, quedarían firmes; sin embargo, esta Sala deberá conocer en consulta obligatoria estos pronunciamientos que resultaron desfavorables a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008 (hoy artículo 86 de la Ley que rige las funciones del referido organismo de 2015).

   A tal efecto, ha sido criterio de esta M.I. que el análisis en consulta de las sentencias están sujetas a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general establecidos por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nos. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “…los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”.

   En sintonía con el criterio arriba indicado son dos (2) los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, a saber: (i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y (ii) que resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Adicionalmente, será procedente la consulta si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general. (Vid. decisión de la referida Sala Constitucional N°. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso M.d.R.H.T.).

   Por tal motivo, siguiendo los lineamientos expuestos, se constata en primer lugar, que el fallo consultado causa un gravamen irreparable y en segundo lugar, el mismo resultó desfavorable parcialmente a los intereses del Fisco Nacional; por lo que debe ser consultada ante el juzgado superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios. En consecuencia, esta M.I. declara procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.

   Dicho lo anterior, esta Sala pasa a revisar por vía de consulta la sentencia definitiva N° 046/2012, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 21 de septiembre de 2012, en cuanto a los pronunciamientos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional, a lo cual quedará circunscrito el presente estudio y en tal sentido observa:

   1.- Vicio de falso supuesto de hecho con relación a la fecha límite para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, así como la determinación de los intereses moratorios.

   La sentencia objeto de la presente consulta declaró procedente la referida denuncia formulada por la recurrente, al estimar que “…en lo que respecta a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004 (…) de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002 (…) el enteramiento debía efectuarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes siguiente, vale decir, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes de enero del año 2005…”, y no como lo sostuvo la Administración Tributaria en el resolución impugnada “…redundando erradamente en el cálculo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, al indicar que la fecha límite para enterar era el 05 de enero de 2004”.

   Precisado lo anterior, observa la Sala que mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 3 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de dieciocho mil seiscientos veintinueve con cuarenta y siete unidades tributarias (18.629,47 U.T.) e intereses moratorios por el monto de diecisiete mil ochocientos quince bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 17.815,83), por enterar las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero, marzo, abril, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2004, fuera de plazo establecido conforme a lo preceptuado en “…el artículo 10 de la P.A. N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado (…) en concordancia con el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/ 2387 de fecha 11 de diciembre de 2003”, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 del 5 de diciembre de 2002 y 37.847 de fecha 29 de diciembre de 2003, respectivamente.

   Asimismo, advierte este M.T. que en la referida resolución, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia que la contribuyente presentó en el portal del SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos que aparecen detallados en el primer cuadro contenido en dicha resolución (folio 36), en el cual se reflejó lo siguiente:

   “Mes	Año	Quincena	Número del Documento	Fecha de enteramiento	Fecha límite para enterar	Días de Mora en el Enteramiento
   ENERO	2004	1	0490014941	19/02/2004	21/01/2004	29
   ENERO	2004	2	0490014954	19/02/2004	02/02/2004	17
   MARZO	2004	1	0490047098	10/05/2004	23/03/2004	48
   MARZO	2004	2	0490047317	10/05/2004	06/04/2004	34
   ABRIL	2004	1	0490047486	10/05/2004	20/04/2004	20
   ABRIL	2004	2	0490047872	10/05/2004	06/05/2004	4
   JULIO	2004	2	0490058240	11/05/2005	03/08/2004	281
   AGOSTO	2004	2	0490058250	11/05/2005	06/09/2004	247
   SEPTIEMBRE	2004	2	0490058252	11/05/2005	07/10/2004	216
   OCTUBRE	2004	2	0490058253	11/05/2005	08/11/2004	184
   NOVIEMBRE	2004	2	0490058255	11/05/2005	02/12/2004	160
   DICIEMBRE	2004	2	0490058258	11/05/2005	05/01/2004	492”.

   Con vista en el cuadro transcrito, aprecia esta Sala que el artículo 10 de la P.A. N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado, dispone:

   Artículo 10: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

   1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente conforme al parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

   ...omissis…

   e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso

   . (Resaltado de la Sala).

   Posteriormente, se dictó la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/ 2387 de fecha 11 de diciembre de 2003, “…vigente a partir del día siguiente su publicación [29 de diciembre de 2003] en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”, mediante la cual se estableció el calendario de contribuyentes especiales para el año 2004, y siendo las retenciones del impuesto al valor agregado objeto de controversia las correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, es este instrumento sublegal el aplicable en razón de su vigencia temporal, por lo que advierte este Alto Tribunal que tanto la Administración Tributaria como el a quo incurrieron en un error al determinar que la normativa aplicable era la establecida en la P.A. N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002. Así se declara.

   De lo anteriormente expuesto, se observa que el calendario previsto en el artículo 1 literales b.1 y b.2 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/ 2387 de fecha 11 de diciembre de 2003, aplicable ratione temporis, difiere sustancialmente de lo dispuesto en el artículo 10 de la P.A. N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002. En tal sentido, esta Sala considera que el órgano exactor deberá realizar un nuevo cálculo a fin de determinar con exactitud el monto de la sanción y de los respectivos intereses moratorios aplicables por los días de retraso en el enteramiento del impuesto al valor agregado con respecto a la fecha límite que tenía la contribuyente para enterar las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre del año 2004, lo cual -según el referido calendario- correspondía para su vencimiento el 9 de enero de 2005 y no “…el 5 de enero de 2004”. Así se establece.

   Por las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar no ajustado a derecho el pronunciamiento del a quo referido a la procedencia del vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió la Administración Tributaria con respecto a la fecha límite que tenía la contribuyente, para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, por haber considerado aplicable una normativa que no resultaba vigente temporalmente para el caso de autos, debiendo ajustarse la multa y los intereses moratorios conforme a los términos de esta decisión, en consecuencia, se revoca en este punto el fallo objeto de consulta. Así se determina.

   2. Falso supuesto de derecho en cuanto a la unidad tributaria aplicada para la fijación del monto de la sanción de multa impuesta por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004.

   Sobre este particular, una vez analizada la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuando estén expresadas en unidades tributarias, así como conforme al criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C.V., S.A.), el juez de instancia declaró procedente la delación formulada por la contribuyente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la unidad tributaria aplicada para la fijación del monto de la multa impuesta para el período fiscal del mes de diciembre de 2004, afirmando que ésta deberá “…ser calculada con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo, es decir, en el presente caso, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el mes de mayo de 2005 (fecha en la cual enteró extemporáneamente las retenciones correspondientes a la segunda quincena de diciembre de 2004), el cual correspondía a la cantidad de Bs. 29.400 (Bs. F. 29,40)”.

   En orden a lo anterior, se advierte que en la sentencia N° 00781 del 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C.V. S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, al establecer lo siguiente:

   (…)

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   …omissis…

   A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara

   .

   En virtud del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, y en atención a la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, observa esta Sala que -en el presente caso- la contribuyente efectuó el enteramiento de los tributos retenidos (impuesto al valor agregado), correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), vale decir, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado, según se evidencia en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009 del 3 de noviembre de 2009, antes referida.

   De tal manera que, conforme al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, este M.T. concluye que la multa debe ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria (U.T.) que “…estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa…” y no el importe que ésta tuviere en la oportunidad en la cual se verificó el pago extemporáneo y en forma voluntaria de las cantidades omitidas. Así se decide.

   En razón de lo precedentemente expuesto, debe este Alto Tribunal declarar no conforme a derecho la decisión del tribunal de primera instancia, referida a la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, con relación a la unidad tributaria aplicada para la fijación del monto de la sanción de multa impuesta por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, por lo que se revoca del fallo apelado el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara.

   Con fundamento en lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. En consecuencia, queda firme el acto administrativo impugnado en lo que respecta a la procedencia de las multas y a la unidad tributaria (U.T.) aplicable, y nulo en cuanto al cálculo de los días de retraso en el enteramiento. Así de declara.

   V

   DECISIÓN

   Con base en los razonamientos anteriormente expresados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 046/2012 dictada el 21 de septiembre de 2012 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en cuanto a la decisión de conocer el fondo de la controversia habiendo sido declarada previamente la inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

2. - FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del a quo referidos a:

   2.1.- La inadmisibilidad del recurso jerárquico.

   2.2.- La procedencia de las multas impuestas por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas de impuesto al valor agregado correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2004.

3. - PROCEDE LA CONSULTA. En consecuencia:

   3.1.- Se REVOCA del referido fallo lo relativo a:

   3.1.1.- La fecha límite que tenía la contribuyente para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, por haber considerado aplicable una normativa que no resultaba vigente temporalmente para el caso de autos.

   3.1.2.- La unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la multa impuesta por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004.

4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado en lo que respecta a la procedencia de las multas y a la unidad tributaria (U.T.) aplicable, y NULO en cuanto al cálculo de los días de retraso en el enteramiento.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo de las sanciones como de los intereses moratorios respectivos de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión y emitir las Planillas de Liquidación sustitutivas correspondientes.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de febrero del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   La Presidenta M.C.A.V.
   		La Vicepresidenta - Ponente E.C.G.R.
   La Magistrada, B.G.C.S.
   		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   El Magistrado M.A.M.S.
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En dieciocho (18) de febrero del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00147.
   	La Secretaria, Y.R.M.