Decisión nº 027-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Junio de 2015

Fecha de Resolución22 de Junio de 2015
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2014-000363 Sentencia Nº 027/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de junio de 2015

205º y 156º

El 17 de noviembre de de 2014, el ciudadano S.A.B., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 2.968.970, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 12.530, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil SERVICIOS MARÍTIMOS INTEGRALES, S.M.L., C.A., inscrita ante la Oficina de Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 12 de marzo de 2007, anotada bajo el número 75, Tomo 1528-A, con Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-293944201; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2014/ 937, de fecha 26 de mayo de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impone multa por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS VEINTIUN BOLIVARES (Bs. 3.640.521,04) y OCHENTA Y TRES MIL OCHENTA Y UN BOLIVARES CON SETENTA CENTIMOS (813.081,70) por concepto de Intereses moratorios, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En la misma fecha, 17 de noviembre de 2014, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

El 18 de noviembre, se le da entrada y se ordenan las notificaciones de ley.

El 17 de marzo de 2015, cumplidas las notificaciones de ley, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 09 de abril de 2015, es consignada la boleta de notificación librada a la Procuraduría General de la República, comenzando al día siguiente el lapso de evacuación de las pruebas.

El 8 de mayo de 2015, se fija la oportunidad para la presentación de informes, esto es el decimoquinto (15) día de despacho inmediato siguiente.

El 01 de junio de 2015, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de Informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 17 de junio de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

En primer lugar, alega la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria y la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución de Imposición de Sanción número 231 de fecha 26 de junio de 2013, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como la violación del principio de buena administración y del derecho a la defensa.

Asimismo, invoca la necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación, empleado como procedimiento penal tributario, la falta de aplicación de los artículos 49 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y la nulidad del proveimiento administrativo recurrido.

Señala que en el presente caso, la Administración Tributaria violó flagrantemente los más esenciales derechos fundamentales de la sociedad recurrente, específicamente, su garantía al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información (ser notificada de la apertura de un procedimiento en su contra), y participación, al derecho a ser oído, al derecho de promover y evacuar pruebas y al derecho a la presunción de inocencia, regulados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por razón de la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo necesario para la emisión de la Resolución impugnada, lo cual, a su juicio, causó la total indefensión de la recurrente.

Que la Administración Tributaria no notificó a la recurrente antes de iniciar el procedimiento de verificación, de los cargos por los cuales se le investigaba, a tenor del artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable a todo procedimiento administrativo tributario por disposición del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, y que tampoco le otorgó la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conculcándole su derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo y, en consecuencia, viciando de nulidad absoluta el acto recurrido por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, causales de nulidad previstas en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En segundo lugar, denuncia la recurrente la nulidad absoluta por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, a los fines del cálculo de la pena impuesta, y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles, de conformidad con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Señala que el acto recurrido está radicalmente viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración Tributaria aplicó al cálculo de las penas el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido, y no el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del acaecimientos de los presuntos hechos punibles.

Que el vicio denunciado muestra la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que la actuación administrativa vulneró el principio de irretroactividad y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de la actuación administrativa, debiendo la Administración desaplicar, por inconstitucionalidad, todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, trasgreden expresas normas constitucionales y que el no hacerlo, conlleva la nulidad de los actos administrativos dictados y que, por lo tanto, solicita al Tribunal, en ejercicio del control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique la norma contenida en el artículo 94 (Parágrafo Primero) del Código Orgánico Tributario.

En tercer y ultimo lugar denuncia la recurrente la nulidad absoluta por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada, por exigir el pago de intereses moratorios sobre una deuda, que en el supuesto negado de confirmarse, no ha adquirido aún exigibilidad, ni se ha demostrado el carácter culposo del supuesto incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así la debida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

Previamente la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica en cada una de sus partes el contenido de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/937, de fecha 26 de mayo de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Sostiene que la Administración Tributaria haciendo uso del poder sancionatorio, procedió a imponer a la recurrente multas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de varios incumplimientos descritos en el cuerpo del acto administrativo impugnado, haciendo uso de la facultad que le confiere el Código Orgánico Tributario en su artículo 172, limitándose a verificar los deberes de los agentes de retención, ajustándose plenamente a las disposiciones legales y constitucionales.

Insiste que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que la llevaron a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

Señala que entre el proceso de fiscalización y verificación existe una distinción fundamentada muy especialmente, por la naturaleza de los deberes que a través de cada procedimiento se constata y en virtud de los cuales la investigativa es mayor o menos, según se trate de una fiscalización o una verificación.

Que la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más precisa los procedimientos que debe seguir la administración tributaria en ejercicio de sus facultades, sin que nada obste para que pueda desplegar su potestad sancionadora.

Arguye que en el presente caso no es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, pues esta norma tiene su aplicación para el caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a los procedimientos instaurados por el Código Orgánico Tributario, por lo que solicita sean desestimados los argumentos de la recurrente en ese sentido.

En lo referente al erróneo cálculo de la Unidad Tributaria para imponer la sanción, la representación de la República expresa que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario fue ajustada a derecho, por lo cual solicita sea desestimado tal argumento.

Con relación a la aplicabilidad en el presente caso del contenido del numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República señala que dado el carácter resarcitorio de los intereses moratorios y siendo que la recurrente se hizo merecedora de la sanción por multas al haber enterado con retardo las retenciones a que estaba obligado, fuera del lapso, por lo que solicita que dichos intereses sean confirmados.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la recurrente SERVICIOS MARÍTIMOS INTEGRALES SMI, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia de las denuncias por i) violación al derecho a la defensa, ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; violación al principio de buena administración, violación del estado de derecho, ii) falso supuesto de derecho, por aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto e indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; y iii) falso supuesto de derecho al exigir el pago de intereses moratorios.

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Juzgador pasa a decidir el asunto planteado haciendo las consideraciones siguientes.

i) Con respecto a la denuncia acerca de la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, se observa de los autos, que el caso sub iudice se origina en virtud de un procedimiento de verificación a través del “portal” del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), constató las declaraciones informativas de las compras y las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento para los períodos correspondientes a los meses de diciembre de 2010 hasta noviembre de 2013, ambos inclusive, fuera del plazo establecido.

Al respecto, la recurrente denuncia la nulidad absoluta del acto recurrido por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, señalando que la Administración Tributaria violó sus más esenciales derechos fundamentales, específicamente, su garantía al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información (ser notificada de la apertura de un procedimiento en su contra), y participación, al derecho a ser oído, al derecho de promover y evacuar pruebas y al derecho a la presunción de inocencia, regulados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por razón de la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo necesario para la emisión de la Resolución impugnada, lo cual, a su juicio, causó su total indefensión.

Expresa, que la Administración Tributaria no le notificó, antes de iniciar el procedimiento de verificación, de los cargos por los cuales se le investigaba, a tenor del artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que tampoco le otorgó la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conculcándole su derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo y, en consecuencia, viciando de nulidad absoluta el acto recurrido por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

En lo que respecta a este particular, vale destacar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En este sentido, se debe recordar que el Procedimiento de Verificación instituido en el Código Orgánico Tributario de 2001 (artículos 172 al 176), aplicable en razón del tiempo, constituye un procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales, así como aquellas obligaciones de los agentes de retención y percepción.

A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

En el caso de autos, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario aplicable, por cuanto verificó el cumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, en materia de Impuesto al Valor Agregado, y al detectar un incumplimiento impuso la sanción correspondiente por la comisión del ilícito, mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/937, de fecha 26 de mayo de 2014, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de VEINTIOCHO MIL SEISCIENTAS SESENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA Y DOS CENTÉSIMAS (28.665,52 UT).

Es de recordar que las declaraciones de los impuestos nacionales, sean directos o indirectos, y el cumplimiento de los deberes formales se realizan una vez ocurrido el hecho imponible, y dentro del plazo previsto en las normas, estando obligados los contribuyentes a realizar –bona fide- las declaraciones a que hubiere lugar y a cumplir con el pago y demás deberes formales, sin la presencia de la Administración Tributaria, quiere decir que se trata de una determinación del sujeto pasivo, la cual posteriormente revisa la Administración Tributaria a través de los procedimientos administrativos establecidos en el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter legal o sublegal, desconociendo la Administración Tributaria, en la fase inicial de la investigación si el contribuyente actuó ajustado a derecho o si incumplió con la normativa, siendo una incertidumbre para el sujeto activo para el momento en el cual notifica la Providencia (Parágrafo Único del artículo 172 o 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, según sea el caso), que lo autoriza a verificar si se ha incumplido con los deberes formales.

En otras palabras, cuando se realiza una revisión fiscal, por cualquiera de los procedimientos administrativos, la Administración Tributaria desconoce si se ha incumplido alguna norma tributaria en el ejercicio o período objeto de investigación, por lo que mal podría señalar cuáles son los cargos por los cuales se le investiga, puesto que esto se informa una vez que se hace la revisión fiscal. Tanto es así que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los procedimientos de determinación, puede emitir una resolución en la cual conste que se ha cumplido con los deberes tributarios, tal como lo estatuye el artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Visto lo anterior, este Tribunal observa que en el caso sub iudice no hubo violación del debido procedimiento administrativo, ya que tal como lo ha sostenido nuestro M.T., ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la Administración a través del portal electrónico constató el enteramiento extemporáneo de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado declaradas por la recurrente, emitiéndose el acto administrativo que impuso multas y determinó intereses moratorios, del cual fue notificado, ejerciendo el presente Recurso Contencioso Tributario, tuvo derecho a acceder a las pruebas en su contra y además, tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso; en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.

Además de lo anterior, conforme al sistema constitucional, se le otorga relevancia a la justicia material mas que a la formal, por lo tanto, no hubo una actividad probatoria en la cual la sociedad sancionada esgrimiese algún elemento en el cual pueda eximírsele de su conducta antijurídica, esto es, nunca demostró que su retardo fue imputable a algún hecho que le es ajeno o que le impidiera cumplir con los plazos legales, como pudiera ser el caso fortuito y la fuerza mayor, por citar algún ejemplo.

De esta forma, la realidad del presente expediente es que se enteraron con retardo cantidades que pertenecen a la República Bolivariana de Venezuela, lo cual genera sanciones e intereses moratorios por la negligencia en el manejo de los fondos públicos en su condición de responsable, y siendo esto de orden público, debe indefectiblemente este Juzgador declarar improcedente la denuncia. Así igualmente se declara.

ii) Con respecto a la denuncia de falso supuesto de derecho, la recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por falso supuesto de derecho, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, a los fines del cálculo de la pena impuesta, y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles.

Asimismo, denuncia la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que la actuación administrativa vulneró el principio de irretroactividad y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de la actuación administrativa, por lo tanto, solicita al Tribunal, en ejercicio del control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplique la norma contenida en el artículo 94 (Parágrafo Primero), del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario de 2001, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 eiusdem, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, señaló lo que a continuación se transcribe parcialmente:

No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que para el caso de las multas previstas en el mencionado Código Orgánico, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para ese momento, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho; asimismo, este Juzgador considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitada por la recurrente. Así se declara.

iii) En cuanto al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración al exigir el pago de intereses moratorios sobre una deuda que aún no tiene exigibilidad, es oportuno traer a colación el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en lo que se refiere a los intereses moratorios que prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; al respecto señaló:

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.

Los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001

(Sentencia número 00472 del 21 de mayo de 2013).

En lo que respecta a los intereses moratorios, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional de nuestro M.T. dejó sentado mediante sentencia número 0191 del 09 de marzo de 2009, que los intereses moratorios se causan en el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe a.a.a.l. normativa aplicable para ese preciso momento.

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la determinación de los intereses moratorios cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 –como el presente caso-, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual, la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda. (Vid. sentencia número 00036 del 22 de enero de 2014).

En este mismo sentido, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00979 del 18 de junio de 2014, ratificó el criterio expuesto con relación a la causación de los intereses moratorios, exponiendo lo que a continuación se transcribe:

Es importante acotar que conforme a lo preceptuado en el artículo 343 del citado Código, resultan procedentes los intereses moratorios determinados de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 a partir del 18 de octubre del mismo año, pues la doctrina judicial dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., sólo resulta aplicable para los intereses moratorios fijados para los períodos fiscales que se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto son, los períodos fiscales comprendidos hasta el 17 de octubre del año 2001. (Vid. fallo de la Sala Político-Administrativa Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: V.S.S., C.A.).

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto, no son aplicables las sentencias invocadas por el recurrente, ya que dichos criterios sólo son aplicables para el caso de los intereses moratorios determinados para los ejercicios fiscales bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que no es el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal considera que en el caso concreto el recurrente está obligado a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento en el cual debía enterar conforme a la ley y demás actos de rango sublegal, hasta la fecha en que proceda al pago, con excepción de lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su segundo aparte, el cual equivale al segundo aparte del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial número 6.152 del 18 de noviembre de 2014; siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

Igualmente debe señalar este Tribunal, que como quiera que no se constata de autos que en los cálculos de la sanción de multa, impuesta conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se consideraron las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 eiusdem, se le ordena a la Administración Tributaria proceder al recálculo tomando en cuenta lo previsto en dicha disposición, tal y como lo ha señalado igualmente la Sala Políticoadministrativa mediante fallo 01005 de fecha 14 de agosto de 2012. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil SERVICIOS MARÍTIMOS INTEGRALES, S.M.L., C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/937, de fecha 26 de mayo de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo el cálculo de las sanciones a la cual se le debe aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (ratione temporis). De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

De conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la sociedad recurrente en un cinco por ciento (5%) de lo debatido ante esta instancia judicial, luego de aplicar la concurrencia ordenada.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2014-000363

RGMB/MLCV

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de junio de dos mil quince (2015), siendo la una y veintitrés minutos de la tarde (01:23 p.m.), bajo el número 027/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.

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