Sentencia nº 01516 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2011

De las actas que conforman el presente expediente se desprende que los hechos que dieron lugar a la controversia de autos, se circunscriben a los siguientes:

El 11 de septiembre de 2003, muere la causante B.d.l.T.M.d.P..

En fecha 12 de mayo de 2004, el ciudadano D.R.P.N., titular de la cédula de identidad N° 584.977, actuando como único heredero de la referida causante presentó la declaración sucesoral y autoliquidación del tributo sobre sucesiones.

Posteriormente, mediante P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2654 del 18 de julio de 2008, la Administración Tributaria autorizó a la funcionaria A.G., titular de la cédula de identidad N° 3.252.829, para que practicase un avalúo y auditoria a los bienes que conformaban el acervo hereditario de la sucesión; como consecuencia de ello, fue levantada el Acta Fiscal de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2654-000570 en fecha 08 de septiembre de 2008, determinativa de una diferencia en el monto del patrimonio neto gravable de la sucesión por Doscientos Sesenta y Siete Mil Cuatrocientos Trece Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 267.413,21).

En acatamiento al contenido de la precitada acta fiscal, la contribuyente en fechas 23 y 26 de 2008, “presentó la declaración sustitutiva y los pagos correspondientes a la aceptación total del reparo, efectuando los pagos del impuesto determinado por la fiscalización a través de las Planillas de Pago (…)”.

Vinculado a lo anterior, la Administración Tributaria, procediendo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 185 y 186 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 111 eiusdem, dictó la Resolución N° RCA-DF-2009-0014 del 11 de febrero de 2009, imponiendo sanción a la contribuyente por el diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido (270,66 U.T.) y liquidando intereses de mora por 1.576 días, vale decir, desde la fecha en que debió pagar el tributo (31 de mayo de 2004) hasta la fecha en que efectivamente lo hizo (23 de septiembre de 2008); cantidad equivalente a la suma de Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Cuarenta Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 63.440,91).

Contra el referido proveimiento administrativo la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 02 de junio de 2009, alegando en éste, como punto previo, la prescripción de la acción para imponer sanciones de la Administración Tributaria, a tenor de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 55 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 63 eiusdem, pues si bien presentó la declaración sucesoral sustitutiva y pagó el impuesto resultante del reparo, habían transcurrido más de cuatro años “desde la fecha que debió pagarse el tributo o el año siguiente hasta la fecha de la notificación del acta de reparo”.

Asimismo, en el supuesto de rechazarse el argumento anterior, solicitó la nulidad de los intereses liquidados por la Administración Tributaria, habida cuenta que los mismos fueron determinados en contravención de la jurisprudencia emanada de la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo (Sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007, caso Telcel, C.A.), ratificada por esta Sala Político Administrativa en el fallo N° 1.120 del 1° de octubre de 2008, caso: Ingeniería Damper, C.A., pues se pretendió el cobro de los mismos sin que mediase una sentencia firme en torno a la legalidad de la resolución de imposición de sanción recurrida.

Respecto de la multa impuesta, adujo que la Administración Tributaria incurrió en una indebida aplicación del valor de la unidad tributaria, pues el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, resulta contrario al debido proceso y al principio de legalidad, toda vez que al cuantificarse la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago y no para el momento en que se verificó el incumplimiento de la normativa tributaria, se incurrió en una violación del principio de irretroactividad de la ley.

II

DECISIÓN APELADA

Para resolver la controversia precedentemente descrita, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución en esa jurisdicción, dictó en fecha 12 de abril de 2010, la sentencia N° 015/2010, declarando sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, conforme a la siguiente motivación:

(…) observa esta Sentenciadora que la controversia se circunscribe a dilucidar la legalidad o no de la sanción impuesta a la recurrente de conformidad a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 (sic) del Código Orgánico Tributario y la exigibilidad de los intereses moratorios calculados.

Prescripción:

Sin embargo, como punto previo, debe referirse al alegato propuesto por la parte actora sobre la prescripción de la acción de cobro desplegada por la Administración Tributaria, pues excede el lapso establecido en el Código Orgánico Tributario en su artículo 55, para tales efectos. (…).

(…). Ahora bien, en el Código Orgánico Tributario, la figura en referencia se encuentra pautada en el artículo 55, el cual dispone: (…).

En la misma medida el artículo 61 eiusdem, prevé: (…).

En concordancia con la normativa transcrita, encuentra esta Sentenciadora si el inicio del lapso in conmento parte del 01 de enero de 2004, de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, el mismo finalizaría el 11 de septiembre de 2008, No obstante, existe una serie de actuaciones realizadas por las partes en sede administrativa, las cuales es preciso revisar con la finalidad de verificar la temporalidad del ente tributario en el ejercicio su acción de cobro, a saber:

11 de septiembreØ de 2003, apertura de la sucesión (folio 87).

03 de mayo de 2004: planillaØ de autoliquidación (folio 77).

12 de mayo 2004, presentación de laØ Declaración Sucesoral Primitiva (folio 80 -86).

09 de mayo de 2005:Ø Resuelto Nº RCA.DR.CS.2005 001548: 9 de mayo 2005. (folio 103)

27 junio deØ 2005: Notificación de Resuelto Nº RCA/DR/CS/2005/001548. (folio 191).

03 deØ abril de 2007. Contribuyente consigna planilla de pago de los montos liquidados en el Resuelto Nº RCA/DR/CS/2005/001548 (folio 208).

27 de abril de 2007:Ø Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/CS/2007-002384, (Multa 10% tributo omitido, intereses moratorios) (folio 125).

14 de mayo de 2007. Notificación yØ cancelación de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/CS/2007-002384.

08 deØ septiembre de 2008: Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2684 (señalada en la Resolución No. RCA-DF-2009 0014, recurrida).

23 y 26 deØ septiembre de 2008. Aceptación y pago del Acta de Reparo anteriormente descrita, por parte de la contribuyente.

11 de febrero 2009.Resolución de AceptaciónØ Total del reparo y pago del tributo Omitido Nº RCA-DF-2009 0014.

27 deØ abril 2009. Notificación de la Resolución Objeto del presente recurso.

Como se aprecia, con suma claridad y sin necesidad de realizar un análisis o cómputo riguroso, se concluye que desde el momento en que acaeció el hecho imponible, el 11 de septiembre de 2003, hasta la fecha de notificación del acto administrativo objeto de revisión, el 27 de abril de 2009, coexisten una serie de actuaciones, tanto de la parte actora como de la Administración Tributaria, que han continuado e interrumpido sucesivamente el lapso de acción de la que dispone el ente tributario para exigir el cobro del impuesto sucesoral de autos; en consecuencia se desestima el alegato de la recurrente en este segmento. Así se decide.

Multa:

Asienta la apoderada de la Sucesión que la aplicación del artículo 94 (sic) del Código Orgánico Tributario, es totalmente contraria a principios del derecho, tales como la irretroactividad de la norma, ya que de cancelar la multa con el valor de la unidad tributaria para la fecha del pago, se estaría en presencia de ultra actividad de la norma.

En este sentido, es oficioso traer a los autos, incluso aportada por la misma parte actora, la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio: (…).

Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica, que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no representa ninguna ultra actividad, como sostiene la recurrente; por lo tanto, las cantidades exigidas en la Resolución No. RCA-DF-2009 0014, de la aceptación total del reparo y pago del tributo omitido, deberán ser pagadas conforme a la unidad tributaria vigente al 11 de febrero de 2009, es decir, a la fecha de emisión del referido acto administrativo, equivalente a Bs.F 55,00 (G.O. No. 39.127 del 26 de febrero de 2009), cada una. Así se decide.

Intereses Moratorios:

La recurrente rechazó los intereses que le fueren atribuidos en el acto administrativo objeto de estudio pues, a su entender, los mismos se liquidaron en contravención flagrante con la jurisprudencia vinculante emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

En este sentido, cabe destacar que a través de la sentencia No. 1490 de fecha 13 de julio de 2007, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,. Caso: Telcel C.A., -incluso aportada por la recurrente-, se pronunció en cuanto a la exigibilidad y cálculo de los intereses moratorios, señalando lo siguiente:

(…). Del fallo supra transcrito se evidencia que, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario (1994), para que se causaran los intereses moratorios era requisito necesario la ‘exigibilidad’ de la obligación, es decir, que los intereses moratorios se causaban desde la oportunidad en que la obligación adquiría firmeza bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los Recursos interpuestos.

Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional observa que en el presente caso, la liquidación de los intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, surgió por el incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la sucesión B.D.L.T.M.D.P. en materia de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., acaecidas bajo la normativa aplicable en la materia pautada en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente (2001), que establece:

(…). De la norma supra transcrita se advierte de manera diáfana el supuesto en que el contribuyente está obligado a pagar intereses de mora cuando ocurra extemporaneidad en el pago de la obligación tributaria. Establece también dicha norma, que esos accesorios se causarán de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, para reforzar tal afirmación, valga aportar la Sentencia Nº 0191, dictada el 09 de marzo de 2009, también emanada de la Sala Constitucional, en la que se decidió lo siguiente:

(…). Del criterio jurisprudencial transcrito, el cual fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de Sentencia Nº 01376 del 30 de septiembre de 2009, se advierte que a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, el requisito de ‘exigibilidad de la obligación tributaria’ para que se causaren los intereses moratorios fue suprimido del contenido del Artículo 66 que regula la materia de los intereses moratorios.

Por lo tanto, la obligación tributaria sucesoral de autos, luego de verificaciones y fiscalizaciones practicadas por la Administración Tributaria fue suficientemente cancelada el 23 y 26 de septiembre de 2008, es decir, 1576 y 1579 días después que venció el lapso legalmente establecido para la extinción, por pago, de la primera; en consecuencia, considera este Tribunal que los intereses moratorios calculados a la recurrente en los términos expuestos en el acto administrativo recurrido, son válidos y ajustados a derecho. Así se declara.

(…). DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (…) declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) la SUCESIÓN B.D.L.T.M.D.P., contra la Resolución Nº RCA-DF-2009 0014 de fecha 11 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada sucesión la obligación de pagar la cantidad de 270,66 Unidades Tributarias, con el valor que estuviere vigente para el momento del pago, por concepto de multa y Bs. 63.440,91, por intereses moratorios; y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.

Esta sentencia tiene apelación en relación a la cuantía. (…)

. (Subrayados de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, la apoderada en juicio de la sucesión de B.d.l.T.M.d.P., se limita a ratificar los argumentos que hiciera valer en su escrito de recurso contencioso tributario, vale decir, invocando la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, en la improcedencia de los intereses de mora liquidados en el presente caso, así como en la ilegalidad de la multa impuesta con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago de la obligación y no del incumplimiento a la normativa fiscal.

Seguidamente y para profundizar en su alegato de ilegalidad de la sanción impuesta (artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001), aduce que la Administración Tributaria al momento de cuantificar ésta, incurrió en un error de aplicación del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario, toda vez que de la resolución se evidencia que “la multa en su totalidad aparece convertida a la unidad tributaria vigente para el ejercicio 2004 y luego fueron convertidas nuevamente a la unidad tributaria vigente para el año 2008, de forma que se aplica finalmente para imponer la multa la unidad tributaria de 2008, a una obligación tributaria que surgió en el año 2004, de forma que esta unidad tributaria (2008) se aplica retroactivamente en detrimento o violación flagrante del principio establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, en el artículo 8 tercer aparte (…)”.

Derivado de las consideraciones precedentes y en concordancia con el criterio jurisprudencial sentado en el fallo N° 095/2006 dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 19 de mayo de 2006, caso: The Walt D.C.V., C.A., que transcribe en su escrito, solicita se desaplique para el caso de autos, la disposición contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, indica que el criterio jurisprudencial utilizado por el a quo para sustentar la procedencia de los intereses moratorios y conforme al cual se exime del requisito de la exigibilidad de la obligación tributaria para la causación de dichos accesorios, no era aplicable al caso en controversia pues es de fecha posterior (13 de julio de 2007) tanto al nacimiento de la obligación tributaria como del reparo, no pudiendo aplicarse de forma retroactiva en detrimento de los intereses de la contribuyente.

Para concluir, sostiene que en el supuesto de autos “los intereses moratorios que pretende cobrar la Administración Tributaria (…) a través de la Resolución de aceptación del total del reparo y pago del tributo omitido Nro. RCA-DF-2009-0014 de fecha 11 de febrero de 2009 y cobro de intereses moratorios, por la suma de 66.440,91, están fuera de orden constitucional dicho y refrendado por el más Alto Tribunal de la República, quien reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos o solicitudes interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, fecha de apertura de la presente sucesión. (…)”. (sic).

IV

CONTESTACIÓN A LA FUNDAMENTACIÓN

Por su parte, el abogado I.C.C.M., actuando en representación del Fisco Nacional, dio contestación a los argumentos hechos valer por la apelante en su fundamentación, indicando en torno a la figura de la prescripción y conforme a lo previsto en los artículos 55, 56, 57, 58, 59 y 61 del vigente Código Orgánico Tributario, que en el supuesto de autos la misma no se verificaba, pues la causa fue objeto de diversas interrupciones, a saber, en fecha 08, 23 y 26 de septiembre de 2008, cuando la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2654-000570 y cuando ésta presentó la declaración sucesoral sustitutiva y pagó el monto total del reparo formulado por la Administración Tributaria.

En cuanto a la multa, sostiene la representación fiscal que el análisis dado por el juzgador de instancia en el fallo apelado, que consideró legal y aplicable la norma contenida en el artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, se encuentra ajustado a derecho, pues dicha aplicación no constituye una ultra actividad de la norma; siendo en consecuencia que la sanción impuesta debe ser cancelada conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago y no del incumplimiento reparado, tal como ha sido sostenido por esta Sala en el fallo N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A., vs. CONATEL.

Asimismo, alega la procedencia de los intereses moratorios, como fue decidido por el Tribunal a quo, pues la Administración Tributaria calculó éstos “desde la fecha máxima para la presentación de la Declaración hasta la fecha del último día del mes a que corresponda la última tasa activa promedio publicada por el Banco Central de Venezuela”, como efectivamente debía hacerlo.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue emitido el pronunciamiento recurrido, los alegatos expuestos en su contra por la apoderada judicial de la Sucesión de B.d.l.T.M.d.P., así como las defensas invocadas por la representación en juicio del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en autos se contrae a decidir si el fallo emitido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 12 de abril de 2010, fue dictado conforme a derecho al declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto e improcedentes los alegatos de prescripción e ilegalidad de la sanción y de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria en el presente caso.

Advertido lo anterior, pasa esta alzada a decidir de conformidad con la siguiente motivación:

De la Prescripción de la Acción para Imponer Sanciones

Denunció la apoderada judicial de la Sucesión de B.d.l.T.M.d.P., que en el supuesto bajo examen había operado la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones y liquidar intereses de mora, a tenor de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 55 del vigente Código Orgánico Tributario, pues aun cuando dicha contribuyente “en fecha 08 de septiembre de 2008, (…) presentó la declaración sustitutiva y los pagos correspondientes a la obligación prescrita establecida en el reparo formulado, no significa que haya aceptado íntegramente el contenido del reparo formulado, porque si bien es cierto el pago efectuado de la obligación prescrita, se efectuó pasados los cuatro años que establece el Código Orgánico Tributario en el artículo 55, que establece que prescriben por cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias, consumándose ésta desde la fecha que debió pagarse el tributo o el año siguiente, hasta la fecha de la notificación del acta de reparo (…)”. (sic).

Sobre este punto, el sentenciador en su fallo, luego de transcribir el contenido de los artículos 55 y 61 del vigente Código Orgánico Tributario, así como de examinar las distintas actuaciones llevadas a cabo tanto por la Administración Tributaria como por la contribuyente, concluyó que en dicho caso no podía declararse la prescripción, pues mediaban diversos actos interruptivos del cómputo de la misma, cuya consecuencia hacia nugatorios los efectos extintivos de ésta.

En este sentido, el juzgador a los efectos del respectivo cálculo y en acatamiento del contenido del numeral 1 del artículo 60 del citado Código Orgánico Tributario, tomó como fecha de inició el 1° de enero de 2004; esto, considerando que el hecho imponible de la obligación tributaria principal se había verificado en fecha 11 de septiembre de 2003 con el fallecimiento de la causante, para concluir dicho término de cuatro (04) años (artículo 55 del Código) el día “11 de septiembre de 2008”.

No obstante, estimó que desde la fecha en que se verificó el hecho generador de la obligación tributaria en materia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c. hasta la fecha en que habrían de concluir los aludidos cuatro (04) años que pauta al Código Orgánico Tributario de 2001, para que opere la prescripción extintiva, se verificaron los siguientes actos interruptivos de la prescripción:

11 de septiembreØ de 2003, apertura de la sucesión (folio 87).

03 de mayo de 2004: planillaØ de autoliquidación (folio 77).

12 de mayo 2004, presentación de laØ Declaración Sucesoral Primitiva (folio 80 -86).

09 de mayo de 2005:Ø Resuelto Nº RCA.DR.CS.2005 001548: 9 de mayo 2005. (folio 103).

27 junio deØ 2005: Notificación de Resuelto Nº RCA/DR/CS/2005/001548. (folio 191).

03 deØ abril de 2007. Contribuyente consigna planilla de pago de los montos liquidados en el Resuelto Nº RCA/DR/CS/2005/001548 (folio 208).

27 de abril de 2007:Ø Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/CS/2007-002384, (Multa 10% tributo omitido, intereses moratorios) (folio 125).

14 de mayo de 2007. Notificación yØ cancelación de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/CS/2007-002384.

08 deØ septiembre de 2008: Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2684 (señalada en la Resolución No. RCA-DF-2009 0014, recurrida).

23 y 26 deØ septiembre de 2008. Aceptación y pago del Acta de Reparo anteriormente descrita, por parte de la contribuyente.

11 de febrero 2009.Resolución de AceptaciónØ Total del reparo y pago del tributo Omitido Nº RCA-DF-2009 0014.

27 deØ abril 2009. Notificación de la Resolución Objeto del presente recurso.

(Sic).

De esta forma, concluyó el a quo que “desde el momento en que acaeció el hecho imponible, el 11 de septiembre de 2003, hasta la fecha de notificación del acto administrativo objeto de revisión, el 27 de abril de 2009, coexisten una serie de actuaciones, tanto de la parte actora como de la Administración Tributaria, que han continuado e interrumpido sucesivamente el lapso de acción de la que dispone el ente tributario para exigir el cobro del impuesto sucesoral”.

Respecto del aludido medio de extinción de derechos y acciones en materia tributaria, los artículos 55, 60 y 61 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 10 eiusdem, disponen lo que a continuación se transcribe:

Artículo 55: Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 60: El cómputo del término de la prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desee el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el ilícito sancionable.

(…).

Artículo 61: La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al período o a los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.

Artículo 10: Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.

(…).

.

Señalado lo anterior, advierte esta alzada que en el presente caso el sentenciador de instancia consideró que el alegato de prescripción había sido invocado por la contribuyente en torno a la obligación tributaria principal; motivo por el cual, inició el cómputo de la misma tomando como punto de partida la fecha del acaecimiento del hecho generador del tributo en referencia (11 de septiembre de 2003), practicando así el cálculo correspondiente a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se materializó dicha obligación, vale decir, desde el 1° de enero de 2004, estimando luego que éste debía concluir el “11 de septiembre de 2008”. No obstante, entiende este Supremo Tribunal que la prescripción invocada por la contribuyente fue planteada respecto de la “acción para imponer sanciones tributarias, distintas de las penas restrictivas de la libertad” que ostenta la Administración Tributaria.

De esta forma, juzga la Sala que habiéndose planteado dicho alegato en torno a la acción de la Administración Tributaria para sancionar los incumplimientos de la contribuyente a la normativa fiscal, debió el sentenciador iniciar el computo de la aludida prescripción extintiva desde la fecha en que se verificó la omisión de ingresos tributarios en materia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c. que fuera reparada mediante el Acta N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/AVA/2008-2654-000570 del 08 de septiembre de 2008, vale decir, desde la fecha en que la contribuyente presentó la declaración sucesoral y autoliquidó el tributo en referencia (12 de mayo de 2004), debiendo iniciarse el término de prescripción, a tenor de lo dispuesto en el supra citado numeral 2 del artículo 60 del vigente Código Orgánico Tributario, el 1° de enero de 2005 para concluir en el supuesto de no verificarse suspensiones o interrupciones del mismo, el día 1° de enero de 2009.

Sin embargo, como fue advertido por el sentenciador a quo, en la presente causa se verificaron diversas actuaciones que interrumpieron el curso de la prescripción, haciendo nugatorios los efectos extintivos de la misma en el tiempo, como bien fue considerado en el fallo recurrido; por este motivo, constatando esta alzada que efectivamente en la aludida Sucesión de B.d.l.T.M.d.P., no se cumplió el término de cuatro (04) años estatuido por el legislador para enervar las potestades sancionatorias de la Administración Tributaria, resulta imperativo declarar que la aludida prescripción no se verificó en el caso bajo examen. Así se declara.

De la Desaplicación por Control Difuso del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario y de la improcedencia de la sanción impuesta, a tenor de lo previsto en el artículo 111 del citado instrumento.

Sobre el referido punto, alega la representación en juicio de la sucesión contribuyente que el sentenciador de instancia incurrió en un error de aplicación del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario, toda vez que de la resolución se evidencia que “la multa en su totalidad aparece convertida a la unidad tributaria vigente para el ejercicio 2004 y luego fueron convertidas nuevamente a la unidad tributaria vigente para el año 2008, de forma que se aplica finalmente para imponer la multa la unidad tributaria de 2008, a una obligación tributaria que surgió en el año 2004, de forma que esta unidad tributaria (2008) se aplica retroactivamente en detrimento o violación flagrante del principio establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, en el artículo 8 tercer aparte (…)” (sic); siendo además, que tal aplicación resulta contraria al principio constitucional de irretroactividad de las leyes, motivo por el cual solicita se desaplique la referida norma para el presente asunto.

Ahora bien, con relación al referido argumento de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Sala ya ha sentado su criterio en decisión N° 00531 del 27 de abril de 2011, caso: Fisco Nacional vs. Edinter Corp, S.A., señalando lo siguiente:

De la Presunta Inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario y de su Consecuente Desaplicación por Control Difuso por Colidir con el Principio de Irretroactividad de la Ley Penal Tributaria.

La sociedad mercantil Edinter Corp, S.A., solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, por colidir, a su decir, con el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

De esta forma, precisa advertirse que la Administración Tributaria en las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, determinó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, en acatamiento al parágrafo primero del citado artículo 94.

Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:

‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

Respecto del principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala al indicar que el mismo se encuentra referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulte ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Véanse sentencias de esta Sala Nos. 00793,000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, entre otras).

Con fundamento en el precedente criterio, corresponde analizar la norma denunciada como inconstitucional, en atención al principio de irretroactividad de la Ley, y en tal sentido se observa que la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En iguales condiciones, está consagrado el aludido principio de irretroactividad de las leyes, así como lo atinente a la vigencia de las leyes tributarias en el Código Orgánico Tributario de 2001 (cuerpo normativo que regula el sistema tributario en el país), aplicable en razón del tiempo, al establecer en su artículo 8 lo siguiente:

‘Artículo 8: Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ‘. (Destacado de la Sala).

De la precitada norma se desprende asimismo como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Ahora bien, conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, con dicha norma se viola el principio de irretroactividad de la ley (específicamente de la ley tributaria), considera esta M.I. que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria, que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 103, numeral 6 del aludido código, la cual resulta el fundamento jurídico de las sanciones determinadas en el presente caso. Así se declara.

Señalado lo anterior, y en cuanto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa impuestas en el caso que nos ocupa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que se verificaron los incumplimientos a los deberes formales sancionados en cabeza de la sociedad de comercio Edinter Corp, S.A. y no cuando la Administración Tributaria emitió las sanciones recurridas, estima la Sala pertinente ratificar el criterio jurisprudencial sentado en el fallo N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), recientemente confirmado en sentencias Nos. 189 y 191 del 10 de febrero de 2011, casos: Inversiones Arajho, C.A. e Inversiones Metol 33, C.A., al establecer, lo que se reproduce a continuación:

‘(…) En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.’

Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria impuso en unidades tributarias, las sanciones previstas en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando como valor de dicha unidad tributaria el que se encontraba vigente para el momento en que fueron emitidas las señaladas multas (29 de agosto y 1° de septiembre de 2005, respectivamente), vale decir, fijando como valor de la unidad tributaria el publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.116 del 27 de enero de 2005, que era de Bs. 29.400,00; de esta forma, encuentra esta Sala que tal proceder se encuentra ajustado al criterio jurisprudencial arriba transcrito, por lo que resulta conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria, sin perjuicio del recálculo que deba hacer ésta conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, al determinar las sanciones impuestas en el presente caso. Así se declara.

.

Visto el anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica una vez más en la presente decisión, juzga la Sala que en la situación de autos no se verifica la invocada transgresión al orden constitucional que amerite la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, peticionada por la contribuyente, pues como se indicó supra, dicha norma surge como complemento de la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria, que encuentre su consecuencia jurídica determinada en unidades tributarias (como en el presente asunto), esto, a su vez, incidirá en la sanción ya prevista en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 111 del aludido código, la cual resulta el fundamento jurídico de la sanción impuesta en este caso. Así se declara.

Asimismo, y en cuanto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa impuesta en el caso que nos ocupa, observa la Sala que la Administración Tributaria impuso en unidades tributarias, la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando como valor de dicha unidad tributaria el que se encontraba vigente para el momento en que fue emitida la multa (11 de febrero de 2009), vale decir, fijando como valor de la unidad tributaria el publicado en la Gaceta Oficial Nº 39.127 del 26 de febrero de 2009, que era de Bs. 55,00; de esta forma, juzga esta Sala que tal proceder se encuentra ajustado al criterio jurisprudencial arriba transcrito, por lo que resulta conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria, sin perjuicio del recálculo que deba hacer ésta conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de la entrada en vigencia de nuevos valores de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, al determinar la sanción impuesta en el presente caso. Así se declara.

De la Improcedencia de los Intereses Moratorios liquidados por la Administración Tributaria

Sobre este particular, indicó la contribuyente que el criterio jurisprudencial utilizado por el Tribunal a quo para sustentar la procedencia de los aludidos intereses de mora y según el cual se exime del requisito de la exigibilidad de la obligación tributaria para la causación de éstos, no era aplicable al caso en controversia pues es de fecha posterior (13 de julio de 2007) tanto al nacimiento de la obligación tributaria como del reparo; siendo además, que no estando firme la resolución de multa que los liquidó, tales accesorios devienen en improcedentes.

Sobre este punto, y como sostuvo el a quo en su fallo, tanto la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en su sentencia N° 0191 del 09 de marzo de 2009, caso: Municipio V.d.E.C., como esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 01376 del 30 de septiembre de 2009, caso: SENIAT vs. Total Venezuela, S.A., han sostenido en torno al requisito de la exigibilidad de la obligación, como presupuesto para la causación de los intereses moratorios, vale decir, que éstos se causaban desde la oportunidad en que la obligación adquiría firmeza por no haber sido recurrida o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos en su contra, que el mismo resultaba exigible a la luz de las regulaciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 59), mas no así bajo el vigor normativo del instrumento orgánico de 2001.

En este contexto, la decisión de esta Sala supra indicada sostuvo acerca de éstos, lo que a continuación se expone:

Además, se advierte que a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, el requisito de ‘exigibilidad de la obligación tributaria’ para que se causaren los intereses moratorios fue suprimido del contenido de los artículos 66 y 67 que regulan esos intereses derivados de las obligaciones tributarias que se susciten a partir de su vigencia.

Pues bien, como lo ha señalado la citada jurisprudencia, la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 también consagró cambios significativos en las disposiciones regulatorias de los intereses moratorios derivadas de las obligaciones que el Fisco pueda tener con los contribuyentes. Así, se advierte que el artículo 67 eiusdem expresamente establece los supuestos en que pueden generarse estos intereses, la tasa activa aplicable (remitiéndose al artículo 66 del referido código) y el incremento para su cálculo, la oportunidad en que se causarán, así como la forma como se configura la mora del deudor.

De manera que para este M.T., no existe duda alguna de que la norma aplicable para declarar la procedencia de los intereses moratorios causados en el presente juicio, es la contenida en el artículo 67 del referido Código Orgánico Tributario de 2001, cuya vigencia está determinada por el propio texto legal, a partir del 11 de octubre de 2001; razón que valora esta Sala para juzgar que contrariamente a lo alegado por la representación fiscal, no hubo error en la interpretación efectuada por el a quo, respecto del momento en que se inició la causación de tales intereses, vale decir, en el caso de autos, a partir de los sesenta (60) días de la notificación del recurso contencioso tributario a la Administración Tributaria. Así se declara.

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Visto lo anterior, y advirtiéndose que la liquidación de intereses moratorios efectuada por la Administración Tributaria en la resolución recurrida, tuvo como fundamento los artículos 66 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con los artículos 186 y 111 eiusdem, por resultar ésta la normativa aplicable en razón de su vigencia temporal, juzga la Sala ajustada a derecho la decisión emitida por el a quo sobre este punto y procedentes, en consecuencia, los aludidos intereses de mora liquidados a cargo de la Sucesión de B.d.l.T.M.d.P.. Así se declara.

Derivado de los razonamientos que anteceden, debe esta Sala Político-Administrativa declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la Sucesión de B.d.l.T.M.d.P. y confirmar, en los términos expuestos en el presente fallo, la decisión N° 015/2010, dictada el 12 de abril de 2010, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por ésta. Así finalmente se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la SUCESIÓN DE B.D.L.T.M.D.P., contra la sentencia N° 015/2010 dictada el 12 de abril de 2010, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.

Visto el vencimiento total en juicio de la contribuyente Sucesión de B.d.l.T.M.d.P., procede su condenatoria en costas procesales, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario interpuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

        La Presidenta

E.M.O.

                                                                                                                                                   La Vicepresidenta

                                                                      Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

          Ponente

                                                                                                                                      EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En diecisiete (17) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01516.

La Secretaria,

S.Y.G.