Decisión nº 0166 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 31 de Octubre de 2005

El 07 de mayo de 2004, el Departamento de Auditoria Tributaria de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de V.d.E.C. emitió el Acta Fiscal Nº AF/2004-082, en la cual se le impuso a la contribuyente la cantidad de bolívares doscientos cincuenta y seis millones seiscientos ochenta y tres mil ochenta y tres sin céntimos (Bs. 256.683.083,00) por concepto de impuestos causados y no liquidados en sus declaraciones de Patente de Industria y Comercio correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre el 01 de agosto de 1998 y 29 de febrero de 2004 y los intereses moratorios.

El 17 de mayo de 2004, la contribuyente fue notificada del Acta de Fiscal Nº AF/2004-082.

El 07 de junio de 2004, la contribuyente interpuso escrito de descargos ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia contra el Acta Fiscal Nº AF/2004-082

El 20 de agosto de 2004, el recurrente presentó escrito por ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.e.C., mediante el cual notifica que a partir de la fecha de recibo del mencionado escrito su representada no seguirá pagando el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio por las ventas al mayor de bebidas alcohólicas.

El 05 de octubre de 2004, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución Nº RL/2004-10-152, mediante la cual ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido del acta fiscal Nº AF-2004-082 del 07 de mayo de 2004.

El 18 de octubre de 2004, la contribuyente fue notificada de la Resolución supra identificada.

El 18 de noviembre de 2004, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido.

El 22 de noviembre de 2004, se le dió entrada al respectivo expediente librándose las correspondientes notificaciones.

El 23 de febrero de 2005, la contribuyente presentó escrito de ratificación de la solicitud de suspensión de los efectos.

El 16 de marzo de 2005, este tribunal admitió el recurso contencioso tributario bajo sentencia interlocutoria Nº 0285.

El 28 de marzo de 2005, este tribunal declaró sin lugar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado mediante sentencia interlocutoria Nº 0308, igualmente en esa misma fecha se ordenaron las correspondientes notificaciones.

El 01 de abril de 2005, la contribuyente interpuso recurso de apelación de la sentencia interlocutoria Nº 0308 dictada por este juzgado el 28 de marzo del mismo año y en esta misma fecha presentó escrito de promoción de pruebas.

El 05 de abril de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas dejándose constancia que la contraparte no hizo uso de su derecho.

El 14 de abril de 2005, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente e inadmitió el merito favorable que se desprende de los autos por considerarlo inoficioso e inútil.

El 18 de abril de 2005, este tribunal siendo la oportunidad correspondiente, procedió al nombramiento de los expertos en la presente causa; habiendo recaído dichos nombramientos sobre el ciudadano M.P., titular de la cédula de identidad nº V-6.173.421, en representación de la empresa SURTIDORA LICOVEN, C.A., y como segundo y tercer experto los ciudadanos P.M., titular de la cédula de identidad nº V-6.915.783 y E.B., titular de la cédula de identidad nº V-15.332.195.

El 22 de abril de 2005, este tribunal juramenta a los expertos contables anteriormente identificados y en esta misma fecha el experto contable nombrado por la contribuyente presentó diligencia para informar el inicio de la experticia contable.

El 11 de mayo de 2005, el ciudadano M.P. actuando en su Carácter de experto contable designado por la contribuyente presenta diligencia para consignar escrito constante de diecinueve (19) folios útiles y tres (03) anexos contentivo del informe parcial de la prueba de experticia contable.

El 08 de junio de 2005, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los respectivos informes.

El 27 de junio de 2005, la administración tributaria municipal consigna el expediente administrativo solicitado por este juzgado el 22 de noviembre de 2005 mediante oficio Nº 0110-05.

El 07 de julio de 2005, las partes consignaron sus respectivos escritos de informes, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y se fijó el lapso para las observaciones.

El 20 de julio de 2005, venció el lapso para la observación de los informes. En esta misma fecha, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente rechaza las pretensiones de la administración tributaria municipal por cuanto el acto administrativo viola directamente la capacidad tributaria de su representada, garantía establecida en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al pretender gravar doblemente los mismos hecho imponibles, vaciando de esa manera, de relevancia económica a los hecho seleccionados por el legislador como generadores del tributo municipal intimado. En efecto, se pretende gravar como ingreso bruto una parte del precio de los bienes facturados y enajenados por ella, es decir, la porción del precio de venta que corresponde al impuesto soportado como consecuencia de la tributación nacional de especies alcohólicas, incluido en dicho precio de venta de los bienes al consumidor final.

Afirman los apoderados judiciales que esta situación es inconstitucional e ilegal, pues el impuesto a las actividades económicas grava los ingresos brutos del comerciante y no los gastos o costos asociados a la explotación de su giro comercial.

Aducen los apoderados, que no existe potencia económica gravable en el elemento del precio de los bienes enajenados por su representada, a través de la que se busca repercutir el impuesto soportado en la cadena de comercialización como consecuencia del impuesto a las especies alcohólicas estatuido por el Poder Nacional. Afirman que el impuesto nacional pagado por las especies alcohólicas no forma parte del impuesto municipal. La administración tributaria municipal solo debe gravar como objeto de su poder de imposición aquellas expresiones o dimensiones económicas que encuadran bajo el supuesto de ingreso bruto que efectivamente corresponde al contribuyente.

Aducen que no toda la cantidad recibida con ocasión de un pago puede ser considerada un ingreso. En tal sentido, un gasto reembolsado no es un ingreso. El impuesto a las especies alcohólicas incide en el precio de venta de los bienes enajenados por nuestra representada, no obstante, su carácter no plurifásico no permite repercutirlo jurídicamente, lo que no supone la imposibilidad de trasladarlo en el precio del bien. Sin embargo, ese traslado económico no transmuta el carácter de gastos para mi representada y en consecuencia, jamás podría ser considerado el mismo un ingreso bruto, todo ello, sin perjuicio de violar como en efecto se viola la capacidad contributiva de la contribuyente en este caso. Solicitan con base a los argumentos expuestos y en consideración del contenido del artículo 19, ordinal 1 de la Ley de Procedimientos Administrativos, se declara la nulidad del acto impugnado.

El acto impugnado pretende gravar doblemente a la contribuyente sobre hechos económicos que no se corresponden con el objeto del impuesto municipal, esto es, se trata de cobrar impuestos sobre cantidades que no tienen el carácter de ingresos brutos, lo cual resume una política de aumento de la presión tributaria que se concretará en el aumento de precios de los productos gravados y, consecuentemente en la caída de la demanda de los mismos, en violación del artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía a la creación y justa distribución de la riqueza.

Estiman los recurrentes que al momento que la contribuyente adquiere las especies alcohólicas, debe cancelar un tributo al consumo específico, que si bien desde el punto de vista de la estructura del impuesto no grava directamente al consumidor final, desde la perspectiva legal o jurídica, por razones de control fiscal, el legislador prefirió pechar el productor e importador, pero está económicamente orientado a incidir en la cadena de comercialización, más allá de los límites propios que hayan sido autorizados por el legislador.

Si bien el impuesto al consumo específico previsto en el artículo 18 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, no prevé un sistema de créditos y débitos entre los distintos agentes económicos de la cadena de comercialización del producto, lo cierto es que por su naturaleza de gravamen al consumo específico tiene como sujeto pasivo incidido económicamente al consumidor de las mercancías. La contribuyente es un simple intermediario en la cadena de comercialización que se ve incidido, por disponerlo así el legislador tributario especial, al establecer que el impuesto al consumo es recaudado en cabeza de los productores y o importadores de las especies alcohólicas, quienes lo facturan cuando enajenan las mercancías en referencia. No obstante, el impuesto esta dirigido a gravar el consumo, el cual no ocurre en la etapa o fase de la cadena de comercialización efectuada por la contribuyente, quien se dedica a su distribución y expendio final al detal.

Además, afirman los recurrentes que, sin perjuicio de los argumentos expuestos relativos a la necesaria armonización tributaria, tampoco constituyen ingresos para la contribuyente, las cantidades canceladas a los productores y o importadores de las bebidas alcohólicas, pues dichos montos no importan un incremento patrimonial ni una ganancia para su representada.

El impuesto al consumo específico que se factura a nuestra representada cuando adquiere las mercancías es trasladado a sus clientes, lo cual se refleja en forma separada del precio en la factura de venta, por lo cual la administración tributaria municipal incurre en falso supuesto de hecho.

Añaden los recurrentes que la administración tributaria municipal incurre adicionalmente en la violación del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por usurpación de las competencias tributarias del poder nacional en materia de armonización de tributos municipales. En consecuencia, el acto administrativo contenido tanto en el acta fiscal como en la resolución impugnada, mediante las cuales pretende la administración tributaria municipal, intimar a nuestra representada al pago de una supuesta diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio, originada en la incorporación dentro de la base imponible de este tributo municipal, de las cantidades pagadas por concepto de impuesto al consumo específico de bebidas alcohólicas, es inconstitucional e ilegal por cuanto supone una intromisión constitucional del Municipio en las competencias del Poder Nacional y, en todos caso, una distorsión del sistema tributario que atenta contra los principios de armonización y coordinación fiscal.

Insisten los recurrentes en que la administración tributaria municipal viola la disposición transitoria décimo cuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por haber modificado el Municipio V.d.E.C. su legislación local en ausencia de la legislación nacional de base que desarrolle sus competencias ya que para la fecha de la interposición del recurso no había sido aprobada la Ley Orgánica del Poder Municipal.

Rechazan además la cuantificación de la sanción, en el supuesto negado por ellos que el tribunal considere justa la pretensión del Municipio Valencia, por la imposición de una multa equivalente al 75% del supuesto impuesto omitido, para una cantidad global de Bs. 107.973.987,75. Este acto administrativo se encuentra viciado, en vista que rompe con todos los principios de índole tributario existentes y porque adicionalmente se encuentra fundamentada en un falso supuesto configurado por la errónea pretensión de esa administración de incluir dentro de la base imponible el monto de impuesto soportado por la contribuyente cuando adquiere las mercancías que luego distribuye. La magnitud de la sanción pecuniaria impuesta a la contribuyente rompe con el principio de la racionalidad y constituye una violación al principio de capacidad contributiva contenida en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El impuesto que elimina las ganancias, o las reduce a un monto mínimo capaz de impedir nuevas inversiones en el territorio donde se aplica, es confiscatorio.

Aducen los recurrentes eximente de responsabilidad penal porque su representada goza de la presunción de buena fe y sus razones son válidas, por ello no puede ser nunca temerario el presente recurso contencioso tributario ni condenada la contribuyente a sanción alguna. La sanción impugnada aplicada por la administración tributaria con base a lo establecido en el artículo 88, ordinal 4° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993, y la Ordenanza de Industria y Comercio del 23de agosto de 2000 es improcedente en virtud que la causa principal que la origina, esta viciada de nulidad y amparad en un falso supuesto de hecho, por lo cual, sus accesorios están viciados de nulidad absoluta. La contribuyente fue lesionada en sus legítimos derechos mediante la aplicación de una pena ilegítima, que desconoció la existencia de circunstancias atenuantes, ya que el acto administrativo señala como uno de sus considerandos el imponer una multa sobre el 75% del monto del tributo omitido, es decir Bs. 107.973.987,75. Su representada nunca pretendió beneficiarse de las supuestas cantidades omitidas a tiempo ni de sus frutos, así como nunca pretendió esconder a la administración tributaria municipal el supuesto incumplimiento involuntario, pues constituiría un contrasentido y una actitud destructiva que el impuesto no fuera trasladado al consumidor final en su condición de adquirente de la mercancía. Solicitan como causal de atenuante el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL

Afirma la administración tributaria municipal que la Ley de Impuestos sobre Alcohol y Especies Alcohólicas del 21 de junio de 1985 es clara al disponer en su artículo 18, que el sujeto pasivo de tal impuesto es el productor o el importador de bebidas alcohólicas, lo que quiere decir que dicho sujeto es quien soporta el pago del impuesto, y lo incluye en el precio de venta como parte de su costo, igual que el precio que paga por el producto adquirido, no pudiendo la contribuyente deducir parte del costo, por disponerlo así el artículo 43 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y comercio. No se trata de un impuesto trasladable al consumidor final desde el punto de vista estrictamente legal, pues se agota en el momento en que el productor o importador lo paga al Fisco Nacional.

Hacen referencia a la consulta dirigida al SENIAT, sobre el criterio de la contribuyente de excluir del IVA y del impuesto municipal el impuesto pagado por la importación de licores y si dicho impuesto es o no parte integrante del costo del producto comprado y o vendido, o es un impuesto transferible como tal y obtuvo la siguiente respuesta: “… cuando un tercero(en este caso el distribuidor) compra del productor o importador la mercancía de su interés, todos los impuestos que paga forman parte de sus costos, a excepción del IVA, por tener éste un mecanismo propio de débitos y créditos, toda vez que el impuesto pagado es trasladado al siguiente de la cadena hasta que llega al consumidor final, que es en definitiva quien lo soporta...”.

Por otra parte, el artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone en su último aparte que en los casos de ventas de alcoholes, licores y demás especies alcohólicas o de cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, cuando se trate de contribuyente industriales, la base imponible estará conformada por el precio de venta del producto, excluido el monto de los impuestos nacionales causados a partir de la vigencia de esta Ley, de conformidad con las leyes impositivas correspondientes.

Se concluye que al no ser un contribuyente industrial, la contribuyente deberá incluir en la base imponible para el cálculo del IVA todos los impuestos soportados como parte del costo de las mismas.

IV

INFORME DE LOS EXPERTOS

Determinaron en primer lugar, que la contribuyente se dedica a la compra, venta, exportación, importación, representación y distribución al mayor y detal de todo tipo de bebidas alcohólicas, de víveres y comestibles. También concluyen que la empresa está sujeta a las disposiciones contempladas en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, impuestos que son registrados en el libro de ventas como un rubro aparte del precio de venta al público.

Verificaron, del análisis de los asientos de diario con sus respectivos soportes, así como las facturas que reposan en la contabilidad, que el total de las ventas fueron declaradas al fisco municipal para cada uno de los períodos objeto del reparo y que la suma de Bs. 143.965.317,00 es el producto de sumar los ingresos por ventas declarados por la promovente, el monto mensual de los impuestos que la misma cobra a sus clientes, los cuales no son incluidos en el precio de venta, siendo cancelado dicho impuesto por los proveedores a través del sistema de traslación de debitos y créditos , los cuales al ser sumados a las ventas declaradas producen la diferencia del impuesto liquidado.

Los expertos dejaron constancia que los clientes de la contribuyente cancelaron los impuestos incluidos en las facturas de venta en la proporción a sus compras, por lo cual concluyen que realmente los impuestos son trasladados al consumidor final.

Afirman en su informe, que es cierto que la diferencia de impuesto entre los valores declarados por la recurrente como ingresos brutos y los valores reflejados en el acta de reparo determinados por la fiscalización, como omisión de ingresos brutos para los períodos reparados entre el 01 de enero de 1998 y el 29 de febrero de 2004, provienen de incluir dentro de la base imponible el impuesto a las actividades económicas, los montos cancelados por la contribuyente a sus proveedores por concepto de impuesto al alcohol y a las especies alcohólicas.

Determinan también los expertos que dentro de la factura de venta, la contribuyente separa el precio de venta, de los impuestos sobre especies alcohólicas y el IVA, determinado este inclusive sobre el precio de venta sin incluir el impuesto facturado. Los tres conceptos forman la cantidad total a pagar por el cliente.

Confirman que la contribuyente utiliza un método en el cual se evidencia y discrimina el traslado de los impuestos al consumidor. Asimismo determinan que lo facturado a los clientes por concepto de impuesto sobre especies alcohólicas no constituye un ingreso para la contribuyente.

Concluyen que en total la contribuyente muestra como impuestos no incluidos en los precios de venta para el período bajo fiscalización la cifra de Bs. 4.794.306,801,00 por considerar que no deben formar parte del precio, ni para efectos de IVA ni para efectos de la patente de industria y comercio.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia. Según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. las partes, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se centra en definir si los impuestos pagados por la contribuyente como distribuidor o importador de bebidas alcohólicas a sus proveedores e incluidas en el costo de sus productos, facturada en línea separada a sus clientes, forma o no parte de sus ingresos brutos para efectos del impuesto sobre económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

La contribuyente aduce que se trata de un impuesto nacional que traslada a sus clientes consumidores finales y por lo tanto no forma parte de sus ingresos brutos y la administración tributaria municipal afirma que este impuesto forma parte del costo, como cualquier otro rubro y no debe rebajarse del precio de venta para calcular la base imponible para efectos de impuesto municipal. Igualmente afirma el SENIAT, cuando expresa que debe ser incluido en la base imponible para efectos del impuesto al valor agregado.

Añaden los recurrentes que esta situación además de carecer de lógica económica es a todas luces ilegal e inconstitucional, pues el impuesto a las actividades económicas grava los ingresos brutos del comerciante y no los gastos o costos asociados a la explotación de su giro comercial. (Subrayado por el juez).

No puede estar de acuerdo el juez con esta expresión, puesto que no solo el impuesto sobre especies alcohólicas forma parte del costo sino otros muchos rubros más y por ese sólo hecho no se justifica que al incluir en la base imponible todos los costos, los esté gravando, puesto que no se trata de gravar los ingresos sino la actividad comercial, y los recurrentes aparentemente están confundiendo ambos términos, cuestión suficientemente aclarada en la jurisprudencia pacifica de los tribunales de la República. Es incompleta la afirmación de los recurrentes que lo característico de un ingreso es su efecto incremental en el patrimonio de la empresa, faltaría añadirle que acompañado del decremento por los costos, y que lo que efectivamente incrementa el patrimonio es el efecto neto.

Añaden además los recurrentes que el acto impugnado pretende gravar doblemente a su representada, una vez con el impuesto nacional sobre especies alcohólicas y otra incluyendo en los ingresos brutos el impuesto nacional pagado. Reconocen los representantes judiciales de la contribuyente que su representada debe cancelar un tributo al consumo específico que si bien desde el punto de vista de la estructura del impuesto no grava directamente al consumidor final desde la perspectiva legal o jurídica, por razones de control fiscal el legislador prefirió pechar al producto e importador.

Esta el juez de acuerdo con la opinión de los recurrentes que el impuesto no grava al consumidor final en este caso, desde el punto de vista legal y se pregunta: ¿Qué otro aspecto debe tomar en cuenta el juez para descartar el punto de vista legal del impuesto?. Es obvio para el juez que legalmente este es un impuesto al productor o al importador y no al consumidor, y que es irrelevante la opinión de los recurrentes que por razones de control fiscal el legislador prefirió pechar al productor e importador que no deja de ser una suposición sin base legal alguna.

Sobre la pretensión de excluir de los ingresos brutos los impuestos nacionales sobre especies alcohólicas y las afirmaciones de doble tributación de los recurrentes, es importante traer a colación la conocida jurisprudencia sobre la diferencia entre el hecho imponible y la base imponible. El monto de la patente se fija de acuerdo con el porcentaje que debe aplicarse a los ingresos brutos. Esta expresión de ingresos brutos, así como las similares de volumen de ventas o la de volumen de operaciones significan que un establecimiento las recibe de manera regular, accidental o extraordinaria. El término doble imposición o doble tributación como bien la ha establecido nuestro M.T., ha no es más que un desideratum o, cuanto más, un postulado de las ciencias económicas, pero no una norma legal cuya violación pueda servir de base a un recurso intentado. El impuesto municipal sobre actividades industriales y comerciales o de índole similar conforma diferencias entre el hecho imponible o hecho generador del impuesto y la base imponible, o base para su cálculo, que consite en los ingresos brutos o en el monto de las ventas o de las operaciones efectuadas, o cualquiera otra que decida la legislación municipal, para tener una base confiable y periódica en la cual cuantificar la tributación. Cuando el Poder Nacional grava con un impuesto a la importación o la industria los licores y el Poder Municipal grava la actividad comercial, no se produce la doble imposición, porque fundamentalmente, no existe identidad de causa entre uno y otro impuesto. Ya la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. a decidido que el impuesto municipal sobre las actividades comerciales e industriales no es un impuesto sobre las ventas, ni sobre los ingresos brutos, ni sobre el monto de las operaciones, o cualquier otro. El hecho generador de este impuesto es el ejercicio de la industria y el comercio, entendidos, ésta y aquel, en su cabal acepción económica.

Es doctrina judicial que los términos “ventas”, “ingresos brutos” y “operaciones efectuadas”, al igual que “entradas brutas” y “productos brutos”, son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición en el impuesto municipal sobre las actividades industriales y comerciales. Sobre este aspecto, el intérprete sólo debe atenerse al contenido de la ordenanza, que es la que establece las normas, tarifas y porcentajes con arreglo a las cuales se clasifican los negocios.

Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio V.d.E.C., publicada en la Gaceta municipal N° 148 Extraordinario el 23 de agosto de 2000, define la base imponible en los siguientes términos:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan en jurisdicción del Municipio Valencia.

…(omissis)…

Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyen dicho ingreso ni de las erogaciones hechas para obtenerlos ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza.

La ordenanza no define, como lo hace el impuesto sobre la renta que se entiende por ingresos brutos, costos y deducciones para obtener el enriquecimiento neto. Entiende el juez, que en la esfera de los negocios, el término ingresos brutos es una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba el establecimiento, de manera regular, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero, según a afirmado reiteradamente nuestro M.T., afirmaciones con las cuales coincide el juez.

Refuerza su criterio el juez, con base al contenido de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 en su artículo 27, numeral 3, el cual permite deducir de los ingresos brutos para efectos del cálculo del enriquecimiento neto “Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley”. Igual redacción contiene la Ley de 2001. Significa esto, que la contribuyente, deduce, como lo hace con cualquier otro gasto, o con los costos, para obtener el enriquecimiento gravable, los impuestos nacionales sobre especies alcohólicas, es decir, se beneficia de la deducción de este egreso para efectos fiscales en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no puede hacer con el Impuesto al Valor Agregado, puesto que este impuesto si se traslada al consumidor final, y pretende no incluir el impuesto a las especies alcohólicas en los ingresos brutos aduciendo que es un impuesto al consumo. No parece al juez correcta esta apreciación de la contribuyente que intenta beneficiarse de la deducción como un costo o gasto más, para efectos de una ley y afirmar que no es un costo o gasto para efectos de otra ley. Por todos estos razonamientos, es forzoso para este juzgador declarar sin lugar la pretensión de la contribuyente. Así se decide.

Por otro lado, es coincidente la opinión del juez con la de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual corre inserta en folios dos (2), tres (3) y cuatro (4) de la pieza tercera del expediente, sobre la consulta que le hiciera la administración tributaria municipal en la cual claramente expresa que la contribuyente deberá incluir en la base imponible para el cálculo del IVA generado por las ventas gravadas, todos los impuesto soportados como parte del costo de las mismas, incluyendo el impuesto sobre alcohol, siendo la única excepción el IVA trasladado por el productor o importador al consumidor final.

Sobre la pretendida violación del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por usurpación de las competencias tributarias del Poder Nacional en materia de Armonización Tributos Municipales, por no haberse públicado a la fecha del recurso la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicación ya realizada a la fecha de esta decisión, sin embargo ese caso ha sido resuelto en la sentencia N° 285 del 04 de marzo de 2004 en la cual la Sala Constitucional resolvió un recurso de interpretación interpuesto al respecto y en el cual se lee: “…la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto al poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional corresponda legislar sobre determinadas materias, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos…”. Es por esta razón que el juez considera inoficioso esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

Adicionalmente, la contribuyente aduce eximente de responsabilidad penal y que goza de la presunción de buena fe, ya que prestó colaboración en todo momento con la fiscalización, presentó su declaración y pagó la deuda. Asimismo expresa que la sanción por su magnitud constituye una violación a los principios constitucionales que rigen la tributación, al imponer una multa del 75% del tributo omitido por un monto de Bs. 107.973.987,75.

Observa el juez que la administración tributaria municipal no contradijo las pretensiones de la contribuyente en su escrito recursorio, ni la fundamentó en la resolución ni realizó motivación alguna en el escrito de informes, de la racionabilidad de la sanción y de la aplicación de la multa por Bs. 107.973.987,75 por lo cual necesariamente debe el juez estudiar las argumentaciones de los recurrentes y decidir en consecuencia.

En el resuelve de la resolución impugnada se lee en su artículo 3°: “Imponer multa de bolívares ciento siete millones novecientos setenta y tres mil novecientos ochenta y siete con 75/cta., conforme al artículo 88 ordinal 4° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30/09/93 y de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 23/08/2000, la cual representa el 75% del impuesto omitido”.

La ordenanza in comento establece en sus artículos 87 y 88 lo siguiente:

Artículo 87. Para la imposición de multas se tendrá en cuenta:

1. - La mayor o menor gravedad de la infracción.

2. Las circunstancias atenuantes y agravantes, conforme con lo previsto en el Código Orgánico Tributario respecto a las infracciones relacionadas con la obligación tributaria y los deberes formales del contribuyente.

3. Los antecedentes del infractor con relación a las disposiciones de esta Ordenanza.

4. La magnitud del impuesto que resultare evadido como consecuencia de la infracción, si fuere el caso.

   Artículo 88. Serán sancionados en la forma prevista en este artículo quienes:

   …(omissis)…

4. - Presentaren la declaración con omisiones, con multa que oscilará entre un cincuenta por ciento (50%) y un cien por ciento (100%) de la parte del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio como consecuencia de dicha declaración, sin perjuicio de los reparos correspondientes. (Subrayado por el juez).

   Son circunstancias atenuantes y agravantes de acuerdo con el Código Orgánico Tributario las indicadas en sus artículos 95 y 96:

   Artículo 95. Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia.

2. La Condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y ,

3. La Magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   Observa el juez que en el caso bajo examen, la contribuyente no está incursa en ninguna de las agravantes contenidas en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario y antes bien se puede, en beneficio de la contribuyente atribuirle el numeral 2 del artículo 96, pues se deduce del contenido de las facturas que cursan en el expediente a partir del folio cien (100) de la segunda pieza, que el impuesto pagado al proveedor estaba siendo facturado en forma separada y con la denominación “Impuesto al PVP”, por todo lo cual se demuestra que no estaba la contribuyente actuando de mala fe ni con la intención de esconder su interpretación de la Ley.

   Por otro lado, la interpretación de la contribuyente podría tener indicios de apariencia de buen derecho por la confusión entre un impuesto al consumo trasladable en el precio de venta, interpretando que podía ser similar al impuesto al valor agregado. Sin embargo, no encuentra el juez argumentos contundentes que le permitan afirmar la presencia de alguna atenuante o agravante para decidir en consecuencia.

   El artículo 37 del Código Penal aplicable en forma supletoria, establece que cuando la ley castiga un delito o falta, con pena comprendida entre dos límites, se entiende que lo normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se reducirá hasta el limite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

   Es obvio que la administración tributaria municipal no tomó en cuenta circunstancias agravantes o atenuantes y estableció el término medio en 75% del tributo omitido y de conformidad con el análisis hecho por el juez, no es posible deducir las mismas del contenido de los autos, por lo cual debe necesariamente establecer como correcta la aplicación de la sanción por parte de la administración tributaria municipal. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos J.A.S.G., Rosalind Rotundo Hidalgo, J.C.M., Yonjana Martínez y M.Á.F.G., actuando en su carácter de apoderados judiciales de SURTIDORA LICOVEN, C.A., contra el acto administrativo contenido en las Resolución Nº RL/2004-10-152, del 05 de octubre de 2004, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., en la cual se ratifica el acta fiscal Nº AF/2004-082, por la cantidad total de bolívares doscientos ochenta y un millones novecientos cuatro mil quinientos setenta y dos con setenta y cinco céntimos (Bs. 281.904.572,75), por concepto de impuesto causado y no liquidado en sus declaraciones de Patente de Industria y Comercio correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre el 01 de agosto de 1998 y 29 de febrero de 2004.

   2) Por haber sido vencida totalmente en el presente proceso, CONDENA en costas a SURTIDORA LICOVEN, C.A., por la cantidad de bolívares dos millones ochocientos diecinueve mil cuarenta y cinco sin céntimos (Bs. 2.819.045,00), equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Sindico Procurador Municipal y Contralor General de la Republica. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   El Juez

   Abg. José Alberto Yanes García

   La Secretaria

   Abg. Mitzy Sánchez

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presenta decisión y se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria

   Abg. Mitzy Sánchez

   Exp. 0269

   JAYG/dhtm/belk