Decisión nº 076-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2008

Fecha de Resolución27 de Mayo de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-1998-000061 Sentencia N° 076/2008

Antiguo: 1057

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Mayo de 2008

198º y 149º

En fecha 26 de marzo de 1998, los ciudadanos R.P.A., L.P.M., J.G.T., J.E.E.E. y M.G.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995, 9.298.519, 10.805.981 y 6.221.084, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646, 41.242, 65.548 y 35.394, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil TARJETAS BANVENEZ, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 19 de febrero de 1988, bajo el número 44, Tomo 41-A-Sgdo., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en fecha 17 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirma la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, contenida en las Actas Fiscales GCE-DF-0398/96-12 y MH/SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, notificadas en fecha 18 de diciembre de 1996 y 30 de abril de 1997, respectivamente, y resumen de infracciones GCE-DF-0398/96, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago expedidas conjuntamente con el primero de los mencionados actos, identificadas con los números 0677455, 0677454, 0677453 y 0677456, respectivamente, todas de fecha 06 de febrero de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados.

En fecha 30 de marzo de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 02 de abril de 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 27 de julio de 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de agosto de 1998, se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha 08 de enero de 1999, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 28 de mayo de 2001, este Tribunal dictó sentencia declarando la incompetencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

En fecha 15 de enero de 2003, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia dicta sentencia número 43, revocando la decisión de fecha 28 de mayo de 2001 y ordenando a este Tribunal que se pronuncie sobre el fondo de la controversia.

Por lo que una vez recibido el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto de fondo planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Que en fecha 18 de diciembre de 1996, la Administración Tributaria notificó a la recurrente del Acta Fiscal GCE-DF-0398/96-12, mediante la cual, deja constancia expresa de los hechos determinados en la fiscalización practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 1994.

Que el mencionado acto administrativo, la Administración Tributaria señala que la recurrente incumplió uno de los deberes relativos al pago establecido en el Código Orgánico Tributario, al omitir la retención del Impuesto sobre la Renta de los intereses que pagó o abonó en cuenta a las Instituciones Financieras no domiciliadas en el país, por la cantidad de CIENTO VEINTIDÓS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 122.600.000,00), siendo el monto dejado de retener la cantidad de SEIS MILLONES CIENTO TREINTA MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.130.000,00). Que igualmente, según el Acta Fiscal, la recurrente enteró fuera del plazo reglamentariamente establecido las cantidades de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 1.646.267,34); NOVECIENTOS CATORCE MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 914.308.936,50); OCHENTA Y OCHO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 88.840.448,62) y TRECE MILLONES CIENTO CUATRO MIL CUATROCIENTOS VEINTÍNUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 13.104.429,95), procediendo a determinar la infracción presuntamente cometida.

Que posteriormente, en fecha 30 de abril de 1997, la Administración Tributaria notificó a la recurrente una nueva Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, mediante la cual formula reparos correspondientes a los ejercicios fiscales 1993 y 1994, consistentes en el rechazo de deducciones por las cantidades de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍCINCO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,25) y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.31), respectivamente, fundamentándose para ello en el retraso en enterar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos los impuestos retenidos durante los mencionados ejercicios fiscales por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones; intereses sobre capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta; actividades profesionales no mercantiles; pagos a empresas contratistas o subcontratistas y arrendamientos de bienes muebles e inmuebles.

Con respecto a la objeción formulada en la Acta Fiscal GCE-DF-0398/96-12, concretamente en materia de omisión de retener, la recurrente destaca, que en fecha 26 de octubre de 1996, procedió a liquidar y a pagar en las Oficinas del Banco Industrial de Venezuela la cantidad de SEIS MILLONES CIENTO TREINTA MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.130.000,00), correspondientes al impuesto cuya retención se omitió en su oportunidad, y que así lo hizo saber a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital mediante escrito de fecha 22 de enero de 1997, presentado de conformidad con el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, ratifica los reparos formulados en las Actas Fiscales GCE-DF-0398/96-12 y MH/SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, los cuales lesionan y desconocen los derechos e intereses de la recurrente en lo referente al rechazo de deducciones por ella declaradas para los ejercicios 1993 y 1994, por las cantidades CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍCINCO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,25) y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.31), respectivamente, por considerar que las retenciones practicadas sobre los montos objetados correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones; intereses sobre capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta; actividades profesionales no mercantiles; pagos a empresas contratistas o subcontratistas y arrendamientos de bienes muebles e inmuebles pagados o abonados en cuenta, al haber sido enteradas fuera del plazo fijado en los Reglamentos parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, se incumplió con uno de los requisitos establecidos para la deducibilidad de los mismos.

Que adicionalmente, para el ejercicio correspondiente al año 1994, la Administración Tributaria a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo incorporó nuevos reparos consistentes en el rechazo de la deducción de las siguientes cantidades: CIENTO VEINTÍDOS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 122.600.000,00) y CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 14.870.477,77), cuyas retenciones practicadas, según afirma el ente fiscalizador, fueron también enteradas con retardo, sumando un total de OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 862.731.509,78), el rechazo de deducciones para el ejercicio 1994.

Que por otro lado, y bajo el carácter de agente de retención ostentado por la recurrente, se procedió a imponerle a ésta multas por enterar con retardo los impuestos retenidos, así como a la determinación de intereses moratorios, incluyéndose a tales efectos y de manera inexplicable algunas cantidades supuestamente correspondiente a los ejercicios 1991 y 1992.

Que finalmente, la División de Sumario Administrativo a través del referido acto procedió a imponer a la recurrente multa por contravención, presuntamente cometida por ésta, basándose para ello en los argumentos y conclusiones que de manera absurda e ilegal se estimen, tanto en las Actas Fiscales como en la propia Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada.

Luego de hacer la relación de los hechos, la recurrente en primer lugar, alega la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como la incompetencia de los funcionarios que suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022; y en cuanto a estos aspectos expone lo siguiente:

Que el Artículo 193 de la Constitución Nacional, reserva a la Ley Orgánica la determinación del número y organización de los Ministerios, de lo que se infiere una reserva tanto cuantitativa como cualitativa, y a su vez una manifestación de control del Poder Legislativo sobre el Poder Ejecutivo.

Que en efecto, la norma contenida en el Artículo 193 de la Constitución, estatuye la reserva al Poder Nacional para determinar el número de los Ministros y sus respectivas competencias, incluso, podría decirse que es una reserva legal especial, en el sentido de que es por medio de una Ley Orgánica y no ordinaria. Que en este cause, es dictada la Ley Orgánica de Administración Central a los efectos de cumplir con la potestad que otorga la Carta Magna, la cual establece en su Artículo 5 la organización funcional y administrativa de los Ministerios. Que asimismo, de manera jerárquica enuncia el orden de las dependencias administrativas, reservando a los Reglamentos Orgánicos la determinación de los números de las Direcciones y demás dependencias del Ministerio.

Que la Reserva Legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal, alegando que la Ley que habilita al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera dictada en el año 1994, la cual dispone en su Artículo 1, numeral 3 lo siguiente:

Artículo 1: De conformidad con lo establecido en el ordinal 8° del Artículo 190 de la Constitución Nacional, se autoriza al Presidente de la República para que, en C.d.M., dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la publicación de esta ley, adopte las siguientes medidas extraordinarias en materia económica y financiera:

…omissis…

3) Reformar el Código Orgánico Tributario…

.

Que de esta publicación en Gaceta Oficial número 4.727, Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, del Decreto Ley que reforma el Código Orgánico Tributario, se evidencia que el Ejecutivo Nacional se excedió en las facultades que le fueron otorgadas, puesto que realizó reformas en el referido cuerpo legal que no tienen relación con la materia económica y financiera, así lo hizo al facultarse para otorgarle autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria, ejerciendo la potestad de organización de la Administración Pública Central la cual está reservada al Poder Nacional, y dista de ser una medida económica o financiera.

Que así, la Reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda, Gaceta Oficial número 35.558, Extraordinario, de fecha 30 de septiembre de 1994, en el cual se incorpora a la estructura de dicho Ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), viola directamente el Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una manifestación de la extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que el fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 119 de la Constitución.

En este sentido igualmente arguye, la incompetencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución Organizativa número 32, lo cual produce como consecuencia la nulidad de los actos administrativos impugnados y respecto a este punto expone:

Que en el presente caso, fue dictada mediante el Decreto número 362, de fecha 28 de septiembre de 1994, la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, el cual agrega a la estructura del Ministerio de Hacienda el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Continúa expresando, que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) fue creado mediante el Decreto número 310, de fecha 16 de agosto de 1994, con una dependencia administrativa del Ministerio de Hacienda, con autonomía técnica y financiera.

Sumado a lo anterior, la recurrente señala, que tanto el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda como el Decreto que crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), deben ser analizados de manera concatenada y; en especial, lo concerniente a: i) El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), como una dependencia del Ministerio de Hacienda, lo cual, se encuentra consagrado el Artículo 1° del Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 1994; ii) La facultad otorgada al Ministro de Hacienda para ejecutar el Reglamento Orgánico; y iii) La facultad de Ministro de Hacienda para dictar el reglamento interno que determinará la competencia de las Direcciones y Dependencias del mismo, esto último se desprende de los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda aplicable rationae temporis.

Expone, que la facultad para dictar los reglamentos internos que se le otorga al Ministro de Hacienda, como órgano de la Administración Pública, conforma a su vez; i) la obligación de realizar lo encomendado por la ley, salvo en aquellos casos en donde el ejercicio de una u otra actividad es discrecional. Que en el caso concreto de la Administración Tributaria, el legislador evita la discrecionalidad que es el espíritu que informa toda la normativa del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario; ii) El ejercicio de la actividad administrativa por parte del órgano encuentra una limitación que le impone la norma atributiva de competencia, pues el órgano al cual se le ha atribuido tal facultad quedará limitado al ejercicio de lo que expresamente establece la norma que confiere dicha competencia, no pudiendo realizar cualquier otra actividad que no esté debidamente señalada en la norma o dictar acto fuera de su competencia.

Que en el presente caso, el Ministro de Hacienda, en ejercicio de las facultades otorgadas, dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de marzo de 1995, en el cual delega al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el Servicio creado, incurriendo en el vicio de incompetencia, puesto que no hay norma que lo autorice delegar la competencia que le ha sido conferida; es decir, no puede el Ministro sub-delegar.

Manifiesta, que la competencia en el ámbito administrativo, como la aptitud legal atribuida a un órgano de la Administración para el ejercicio de sus funciones, es de estricta reserva legal, y su ausencia vicia el acto o la actividad realizada por el funcionario de incompetencia.

La recurrente añade, que así como la competencia está reservada a la ley, su delegación está de igual forma reservada a la ley, de lo contrario constituiría una burla al Estado de Derecho, y el actor se extralimitaría en sus funciones, por lo que la recurrente concluye, que en todo caso tanto la delegación de firma como la de atribuciones, no pueden sub-delegarse. En este orden de ideas, la recurrente afirma, que la delegación generalmente es de carácter temporal, vinculada o no a la persona titular del órgano, para la emisión de actos concretos y particulares.

Que al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para distribuir las competencias en las Direcciones de la estructura hacendista nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el Artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, y los principios básicos del Derecho Administrativo.

Que es por ello, que al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, incurre en vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorga los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Que al ser nula de nulidad absoluta la Resolución número 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, como lo es el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ni la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ni la misma Gerencia, creada por el articulado de la mencionada Resolución, tienen a su vez competencia para sustanciar y decidir el caso de autos, por lo que la recurrente solicita, que sea declarada la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-002, de fecha 06 de febrero de 1998, notificada en fecha 17 de febrero de 1998, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 9, 18, numeral 5; 19, numeral 4; 83 y 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 162 del Código Orgánico Tributario, por carecer de base legal y haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente.

Por otra parte, la recurrente alega, la improcedencia de no admisibilidad del gasto por retenciones enteradas fuera del plazo, y en cuanto a este aspecto expone:

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada ratifica el rechazo a las deducciones que por la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍNCO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,25), y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTÍCINCO CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.25), incluyó en sus declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscalizados 1993 y 1994, respectivamente, por cuanto retuvo el Impuesto sobre la Renta correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, por distintos conceptos normales y necesarios para la producción de sus rentas, pero, sin embargo, no lo enteró dentro del plazo reglamentario.

Que igualmente, para el mismo ejercicio 1994, la Administración Tributaria a través de la Resolución en cuestión objetó nuevos montos, aduciendo la falta de retención y el retraso en enterar, por las cantidades de CIENTO VEINTÍDOS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 122.600.000,00) y CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 14.870.477,77), respectivamente, procediendo, en consecuencia, a rechazar la deducción de dichos montos.

La recurrente arguye, que los criterios esgrimidos por la Administración Tributaria resultan contrarios a derecho, llegándose a conclusiones que desvirtúan la naturaleza propia del Impuesto sobre la Renta concebido en los términos de la ley.

Continua exponiendo, que el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas constituidas por los elementos señalados en los artículos 14 y siguientes de la ley, durante un tiempo determinado, constituyendo su base de medición la denominada renta neta y a la cual se llega luego de disminuir a los ingresos brutos las erogaciones normales y necesarias para la generación del enriquecimientos, constitutivas de los costos y gastos, sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del impuesto causado.

Que así, como se hace necesario para la determinación del impuesto causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos los costos y deducciones autorizados en la ley, ya que de esta forma se tiende, junto con la aplicación de alícuotas impositivas progresivas, hacía la imposición de una manifestación real de capacidad contributiva. Que es por ello, que al rechazar la Administración Tributaria, a la recurrente montos efectivamente pagados por ésta, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, circunstancia ésta no desconocida por la fiscalización, está desvirtuando la naturaleza del impuesto.

Añade, que la circunstancia anteriormente expuesta, violenta el Principio de Capacidad Contributiva que inspira en el Impuesto sobre la Renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes una porción mayor de sus riquezas a la que le correspondía para atender a las cargas públicas.

De este modo, la recurrente arguye, que al rechazarse a la recurrente la deducción de montos por ella pagados, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el sólo hecho de que, habiendo practicado la retención del impuesto en la forma debida, la enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera del plazo reglamentariamente fijado, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción se está incrementando la base imponible ilegítimamente, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.

Que además, se estaría cobrando dos veces el tributo, una en cabeza del beneficiario del pago, aunque la retención se haya enterado extemporáneamente y otro en cabeza del agente de retención, quien no obstante haber enterado el impuesto del tercero, se le desconoce la deducción del monto pagado, generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una porción mayor a la debida.

Que es menester destacar, que para la deducción de un gasto, de conformidad con el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, es necesario que el mismo se haya causado, no haya sido imputado al costo, sea normal y necesario, y realizado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

Asimismo, explica, que uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados. Que tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se verifican los montos y conceptos rechazados a la recurrente, y que ello, no es desconocido por el ente fiscalizador, siendo, además, que al momento de su pago o abono en cuenta se procedió a retener el impuesto correspondiente y a enterarlo al Fisco Nacional, por lo que, si bien dicho enteramiento fue extemporáneo, ello no puede nunca conllevar al rechazo de la deducción de las erogaciones efectivamente realizadas, toda vez que se estaría desconociendo la esencia del gravamen sobre la renta neta a la vez de erigirse en un recargo injustificado, por demás ficticio, que redundaría, bajo forma sancionatoria en la cuota impositiva a pagar.

Que por tales razones, y en virtud de lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la recurrente solicita sea declarada la nulidad de los reparos efectuados. Así solicita sea declarado.

De igual manera, la recurrente manifiesta, que el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, exponiendo:

Que en el supuesto negado de que se consideren improcedentes los razonamientos antes expuestos, la recurrente considera que el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por la misma, cuyos impuestos retenidos fueron enterados con retardo, son igualmente improcedentes por constituir una forma ilegal de sancionar a los contribuyentes recargándole en su base de imposición, ni siquiera el monto del impuesto enterado fuera del plazo, lo cual sería también inaceptable, sino el monto pagado o abonado en cuenta sobre el cual se practicó la retención.

Expresa, que el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso, sería la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración Tributaria, según el cual, el haber enterado fuera del plazo reglamentario da lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto efectuado por la recurrente, conllevaría a un aumento o recargo de la renta neta gravable del contribuyente y por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos fiscalizados, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, y que el mismo consiste, según la Administración Tributaria, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

En este sentido, la recurrente aduce, que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1993, aún cuando ubicada en el Artículo relativo a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta.

Este orden de ideas, a recurrente expresa, que la retención constituye una obligación o un deber accesorio relacionado con la obligación principal de otro sujeto, y cuyo incumplimiento no puede afectar el hecho generador de la obligación tributaria propia de quien lo incumple, como en este caso, lo pretende la Administración Tributaria al afectar el enriquecimiento neto, a los f.d.I. sobre la Renta de la recurrente, sin tomar en cuenta las deducciones previstas en la Ley, por tal razón, debe tomarse en cuenta el imperativo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y su Reforma de 1993 como una norma de carácter sancionatorio.

Aunado a lo anterior, la recurrente expresa, que como quiera que la situación de hecho que da lugar a los reparos cuestionados tuvo lugar bajo el imperio de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y su modificación de 1993, ejercicios 1993 y 1994, el derogado Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 previó en su entonces Artículo 72, lo siguiente:

Artículo 72: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras,

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas

. (Subrayado de la recurrente).

Que el anterior dispositivo, sólo confirmó lo que se ha expuesto hasta ahora en los casos en que el agente de retención incumpliese con la obligación de enterar dentro del plazo reglamentario, esto es, que sólo procede la multa por la infracción tipificada como tal en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, pero en ningún caso ello implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto, lo que iría en contra del principio de la capacidad contributiva, es decir, si se rechazan las deducciones por no haber realizado las retenciones, el enriquecimiento neto gravable no sería fiel reflejo de la capacidad contributiva del contribuyente, el cual según ordena la Constitución de la República debe imperar en el sistema tributario venezolano.

Que sí por las razones antes expuestas, se considera improcedente el rechazo de las deducciones de gastos que en el momento de su pago o abono en cuenta no haya sido objeto de la detracción del tributo, a título de anticipo del impuesto del beneficiario de dicho pago, así como tampoco en los casos de retenciones efectuadas en montos menores a los debidos, con mayor razón resulta improcedente el rechazo de deducciones cuando, habiéndose practicado la retención en la forma prevista en la Ley y el Reglamento, ésta es enterada fuera del plazo fijado, toda vez que cumpliéndose la finalidad de la retención no se causó perjuicio alguno al Fisco por tal actuación como agente de retención que de lugar al recargo sancionatorio producido por el desconocimiento del gasto, por ende, lo único que resultaría procedente es la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Que adicionalmente, en el presente caso, no procede aplicación de la multa por contravención consagrada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, el cual prevé:

Artículo 99: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive, mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

.

Que ciertamente, tal y como quedó expuesto, la recurrente se encontraba legalmente facultada para efectuar la deducción de la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,25) y OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 862.731.509,78), para los ejercicios fiscales 1993 y 1994, respectivamente, por los conceptos objetados, sin que se pueda en ningún caso concebir la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional.

Que en consecuencia, los reparos formulados a la recurrente respecto a los ejercicios fiscales 1993 y 1994, se hayan viciado de ilegalidad al asumir que la retención enterada fuera del plazo reglamentario acarrea la no deducibilidad del gasto. Así solicita sea declarado.

La recurrente alega, la improcedencia de las multas que le fueron impuestas; exponiendo lo siguiente:

Que los reparos formulados por la Administración Tributaria en materia de rechazo de deducciones, de los cuales se derivaron las multas impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de impugnación, son improcedentes por las razones expuestas anteriormente, resultando, en consecuencia, igualmente improcedentes dichas sanciones impuestas por supuesta comisión, por parte de la recurrente, del ilícito tributario de contravención previsto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

Que la actuación de la recurrente se desplegó siempre, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, y que ello deviene, cuando se observa que los montos retenidos en la forma y oportunidad establecida fueron enterados, aunque con retardo, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, por lo que, en todo caso se trataron de cantidades recibidas por el Fisco, provenientes de detracciones efectuadas por la recurrente al momento de pagar o abonar en cuenta cantidades por diferentes conceptos, normales y necesarios para la producción de su enriquecimiento, es decir, se trataron de gastos efectivamente realizados por ella, considerando que correspondían a aplicaciones de su renta bruta con el objeto de determinar el enriquecimiento neto.

Asimismo, la recurrente alega, que actuó movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 79 :Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

…Omissis…

c) El error de hecho y de derecho excusable.

Que aún cuando llegaren a prosperar los criterios expuestos por la Administración Tributaria que sirven de fundamento a los reparos formulados a la recurrente, los mismos se derivaron de errores de derecho excusables que eximen a la recurrente de responsabilidad penal tributaria, por lo que no se derivarían las sanciones impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada.

Que es el caso que la recurrente habría incurrido en un error de derecho respecto de la aplicación de las deducciones, al interpretar que el sólo hecho de realizar un gasto en el país, normal y necesario para la producción de su enriquecimiento le daba derecho, de conformidad con el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a su aplicación o resta de la renta bruta con el fin de determinar su renta neta, siendo que, además, el aprovechamiento del gasto y la práctica de la retención y posterior enteramiento obedecen a condiciones diferentes de su actuación como sujeto pasivo.

Que lo anterior hizo que la recurrente imputara dentro de sus deducciones los montos sobre los cuales practicó la retención pero la enteró fuera del plazo reglamentario.

Que es por las razones anteriormente relatadas, que la recurrente debe ser eximida de toda responsabilidad penal tributaria respecto de la calificación de contraventor en los términos del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que en efecto, la recurrente debe ser liberada de toda responsabilidad penal tributaria que se le atribuya por haber deducido las cantidades sobre cuyos pagos o abonos en cuenta efectuó la correspondiente retención del impuesto pero la enteró extemporáneamente, pues, con ello no hizo más que seguir, de alguna manera, criterios ya conocidos y expuestos en diferentes sentencias, mediante las cuales se consideró que la omisión de retenciones así como las retenciones efectuadas y enteradas pero en montos menores a los debidos, no pueden dar lugar al rechazo de la deducción del gasto, tomando como cierta, con mayor razón, tal posición por el hecho de que en el caso presente caso si se efectuó la retención en la forma debida y se enteró al Fisco Nacional, aunque extemporáneamente; siendo ésta una opinión emitida indistintamente por diversos tribunales.

La recurrente concluye, reiterando la solicitud de que sea declarada la nulidad de las multas impuestas a la recurrente, por verificarse en el presente caso errores de derecho que la eximen de responsabilidad penal tributaria alguna respecto al reparo cuestionado.

Por otra parte, la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la República de Venezuela, expone:

Que los actos administrativos impugnados son la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en fecha 17 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual confirma los reparos formulados en las Actas Fiscales GCE-DF-0398/96-12 y MH/SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, levantadas para los ejercicios fiscales 1993 y 1994, mediante las cuales la fiscalización determinó que los pagos efectuados por la recurrente y solicitados como deducciones en sus declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994, respectivamente, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, intereses de capitales tomados en préstamos en préstamos e invertidos en la producción de la renta, actividades profesionales no mercantiles y pagos a empresas contratistas y subcontratistas, la misma retuvo el impuesto a que estaba obligada, según el Artículo 10, numeral 1°, literal b, numeral 10, Artículo 11 y Artículo 1 del Decreto 1818 de fecha 01 de septiembre de 1991 y Artículo 10, numeral 1, literal b, numeral 11, Artículo 11 y 1 de los Decretos números 2863 y 2927, pero no los enteró en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, dentro del plazo establecido en el Artículo 23 de los citados Decretos, procediendo a rechazar de acuerdo al Parágrafo Sexto del Artículo 27 y 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados las deducciones de las cantidades de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍCUATRO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,24), para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.31), para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

Que asimismo, constató que a los pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses derivados de préstamos y otro créditos pagados a instituciones financieras, constituidas en el exterior, el responsable directo, es decir, la recurrente, en calidad de agente de retención, pagó o abono en cuenta, a su acreedor durante los meses de enero a diciembre de 1994 la cantidad de CIENTO VEINTÍDOS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 122.600.000,00) cargados a la cuenta denominada intereses gastos “Préstamos en bancos del exterior”, cantidad ésta que no se les practicó la retención prevista en el literal b, numeral 3 del Artículo 10 del Decreto Reglamentario número 2927, que tampoco, enteró el impuesto correspondiente dentro del plazo reglamentario.

Que igualmente, se procedió a imponer multas por incumplimiento de deberes formales a que se refiere el Acta Fiscal, multas por contravención prevista en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario y liquidación de intereses moratorios.

En otro orden de ideas, la representación de la República manifiesta, que los artículos 56, 136 ordinal 8°, 223 y 224 de la Constitución Nacional, establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del sistema tributario y el principio de la legalidad tributaria.

En cuanto a la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo e ilegalidad de la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la representación de la República observa:

Que el alegato esgrimido referido a la incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, aduciendo que la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no establece la atribución o competencia al Gerente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar la Resoluciones de Culminación de Sumario Administrativo de dicha Gerencia y que ésta tiene que ser expresa y no por asimilación, la representación de la República de Venezuela considera:

Que el Artículo 225 del Código Orgánico Tributario de 1994, faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. Que en virtud del anterior mandato, el Presidente de la República de Venezuela en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12, del Artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5°, del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Que posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial número 35.558, de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto número 362 de fecha 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Que asimismo, la Gaceta Oficial número 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución número 2802, de fecha 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en su Artículo 4, facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y que basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución número 32, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual, en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

Que esta afirmación tiene su fundamento en lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 81 de la Resolución número 32, según el cual para los efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar los actos recurridos, se sustenta en el Artículo 94 de la Resolución número 32.

Que en apoyo de lo anterior, en esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y que de acuerdo a éstos artículos tienen la facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.

Que en conclusión, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, puede y debe proceder a emitir la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo cuando preceda una investigación conforme ocurrió en el presente caso, tal y como está establecido en el Artículo 99 de la Resolución número 32, por lo tanto, la representación de la República considera improcedente los alegatos sostenidos por la recurrente referente a la violación del ordenamiento interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y a la incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben las resoluciones, en razón del grado y tipo de acto en este caso. Así solicita sea declarado.

Que del análisis del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos se observa, que se precisan taxativamente cinco (5) supuestos en los que se produce la nulidad absoluta del acto administrativo y por suposición expresa del Artículo 20 eiusdem, todos los otros vicios de los cuales pueda adolecer el acto administrativo que no producen tal nulidad absoluta ocasionan la anulabilidad del acto, es decir, la nulidad relativa, por ende, se observa que no adolecen los actos impugnados del vicio de incompetencia manifiesta, de orden constitucional ni legal y, que tampoco hubo, en la producción de dichos actos, prescindencia total y absoluta del procedimiento administrativo legalmente pautado.

Que en virtud de los argumentos precedentemente expuestos, la representación de la República de Venezuela, solicita que sea desestimado el alegato de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar las correspondientes Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo. Así solicita sea declarado.

Que por otra parte, en cuanto al alegato de la recurrente referente a que la Resolución número 32, es ilegal fundamentándose en el hecho de que las normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central y, que ésta se la atribuyó al Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación.

En consecuencia, la representación de la República con respecto al anterior alegato expresa, que no pueden los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución número 32, tal y como lo fundamenta la recurrente, si lo que se trata de dilucidar es la procedencia o no de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, por lo que en consecuencia, es improcedente a juicio de la representación de la República el alegato de ilegalidad esgrimido por la recurrente. Así solicita sea declarado.

Que otro orden de ideas, en cuanto al reparo formulado por la inadmisibilidad del gasto por haber enterado fuera de los lapsos establecidos, alegando la recurrente su improcedencia por considerar que uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados y que tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del Artículo 27 se verifican en los montos y conceptos rechazados a la recurrente, la representación de la República observa, que la fiscalización procedió a objetar tales deducciones por cuanto los impuestos retenidos por las cantidades de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍCUATRO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,24) y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.31), fueron enterados fuera del plazo reglamentario, incumpliendo las condiciones para que proceda la deducibilidad del gasto, tal y como lo prevé el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados.

Que asimismo, de la disposición contenida en el Artículo 78 eiusdem, se desprende que los obligados a efectuar la retención, tienen que cumplir con dos (2) requisitos, los cuales son concurrentes, para poder deducir el gasto, los cuales son:

- Haber retenido el impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta.

- Haber enterado dentro de los plazos establecidos en los reglamentos vigentes a cada ejercicio.

En el presente caso, la representación de la República alega, que la recurrente en el momento de su pago o abono en cuenta procedió a retener el impuesto correspondiente y a enterarlo al Fisco Nacional, pero fuera de los plazos establecidos en las disposiciones reglamentarias, razón por la cual la deducción solicitada es improcedente. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la representación de la República de Venezuela expresa, que la recurrente sostiene que el dispositivo legal contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, constituye una disposición sancionatoria, en virtud de que rechaza la procedencia de los gastos deducidos por la conducta omisiva de no retener, infracción ésta que a su criterio sólo debe sancionarse conforme a las penas establecidas para los incumplimientos de los deberes formales de los agentes de retención.

Que del contenido de la norma consagrada en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República, ratifica el criterio sostenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, ya que la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica, cuando expresa que el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto. Que en efecto, interpreta la conducta omisiva del contribuyente de no retener con una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria.

Que por el contrario, ha sido el criterio de la Administración Tributaria, considerar la exigencia de retener, prevista en el Parágrafo Sexto, como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho Parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficia Receptora de Fondos Nacionales.

En consecuencia, la recurrente alega, que el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, ya que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, configurándose la procedencia de la deducción. Que esto último, indica el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se desvirtúa la aseveración formulada por la recurrente, en el sentido de que el referido requisito de procedencia establecido en el Parágrafo Sexto, no se encuentra la necesaria conexión con la obligación principal.

Igualmente, manifiesta que se han venido depurando a través de las diferentes reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como se observa en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, dispone que quien no retenga sobre ciertos conceptos ni entere las cantidades retenidas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta.

Que siendo como está, plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, de que la recurrente incumplió con su obligación de efectuar la retención del Impuesto sobre la Renta por los pagos hechos en concepto de prestación de servicios, la representación de la República, estima que son procedentes los reparos formulados, toda vez que la recurrente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento a la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las Actas Fiscales conforme a lo dispuesto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, por lo que hace plena fe mientras no se compruebe lo contrario. Así solicita sea declarado.

Que de lo expuesto, queda desvirtuado el carácter sancionatorio del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, advirtiendo la representación de la República que las disposiciones contenidas en el derogado Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, al ejercicio 1992 y 1993 e invocado por la recurrente, sólo surtirán efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes.

Que por las razones precedentemente expuestas, la representación de la República, considera improcedentes las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención, como una sanción tributaria, y en consecuencia procedentes en todas sus partes los reparos formulados a los gastos efectuados por concepto de servicios que le fueron prestados a la recurrente, los cuales fueron pagados sin retención aunado al hecho que la recurrente no produjo ninguna evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que la misma realizó los mencionados pagos sin dar cumplimiento al requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo Sexto de los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. Así solicita sea declarado.

Que en cuanto a las sanciones impuestas a la recurrente de conformidad con lo previsto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 1983 y de las reformas de 1992 y 1994, y que de acuerdo a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se ordena la imposición de la pena establecida en el Artículo 101 eiusdem, por las cantidades de QUINCE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 15.936.615,55) y DOSCIENTOS CINCO MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 502.046.737,30), se observa que la recurrente se limita a rechazarlas argumentando que al ser improcedentes los reparos formulados también lo son las multas que derivan de ellos, y que como quiera que de acuerdo a lo expuesto precedentemente, a criterio de la representación de la República, los reparos deben ser confirmados por falta de pruebas, procede en consecuencia la multa que se ordena liquidar. Así solicita sea declarado.

Que en lo referente a la eximente invocada por la recurrente, por error de hecho y de derecho excusable de conformidad con el Artículo 79, ordinal c, la representación de la República manifiesta, que para que proceda el error de hecho, no basta con alegarlo sino que hay que probar que el error como causa de la infracción excluye los elementos de falsedad y engaño. Ahora bien, por su parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley, que no se da en el presente caso, ya que la recurrente en ningún momento trajo a los autos las pruebas que en su escrito aducía poseer.

Que por último, en cuanto a los intereses moratorios, la representación de la República observa, que la recurrente no los impugna, razón por la cual los mismos deben ser confirmados por considerarse que fueron aceptados.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Tribunal observa que, en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en fecha 17 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirma la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta. Contenida en las Actas Fiscales GCE-DF-0398/96-12 y MH/SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, notificadas en fecha 18 de diciembre de 1996 y 30 de abril de 1997, respectivamente, y el resumen de infracciones GCE-DF-0398/96, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago expedidas conjuntamente con el primero de los mencionados actos, identificadas con los números 0677455, 0677454, 0677453 y 0677456, respectivamente, todas de fecha 06 de febrero de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, mediante los siguientes argumentos: i) La incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; así como la incompetencia de los Funcionarios que suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022; alegando este orden de ideas, la incompetencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución número 32, ya que la recurrente arguye que la reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal, lo cual, a su criterio, produce la nulidad de los actos administrativos impugnados; ii) La improcedencia de la no admisibilidad del gasto por haber enterado fuera del plazo; iii) Igualmente, alega que el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario; e iv) Improcedencia de las multas impuestas.

i) Con respecto a la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como la incompetencia de los Funcionarios que suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022 y la incompetencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución número 32, luego de que este Tribunal se pronunciara al respecto y luego de que la Sala Políticoadministrativa anuló el fallo y se pronunció definitivamente al respecto, ya no es objeto de la presente controversia el debate sobre la incompetencia, por lo que a este Tribunal le está vedado pronunciarse nuevamente sobre el particular.

ii) Respecto al alegato relativo a la supuesta improcedencia de la no admisibilidad del gasto por haber enterado fuera del plazo, así como al alegato concerniente a que iii) El rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, se observa:

En primer lugar, en lo atinente a la inadmisibilidad del gasto por haber enterado fuera del plazo, la recurrente expone:

Que los criterios esgrimidos por la Administración Tributaria resultan contrarios a derecho, llegándose a conclusiones que desvirtúan la naturaleza propia del Impuesto sobre la Renta concebido en los términos de la ley.

Que el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas constituidas por los elementos señalados en los artículos 14 y siguientes de la ley, durante un tiempo determinado, constituyendo su base de medición la denominada renta neta y a la cual se llega luego de disminuir a los ingresos brutos las erogaciones normales y necesarias para la generación del enriquecimientos, constitutivas de los costos y gastos, sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del impuesto causado.

Que así, como se hace necesario para la determinación del impuesto causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos los costos y deducciones autorizados en la ley, ya que de esta forma se tiende, junto con la aplicación de alícuotas impositivas progresivas, hacía la imposición de una manifestación real de capacidad contributiva. Que es por ello, que al rechazar la Administración Tributaria a la recurrente montos efectivamente pagados por ésta, normales y necesarios, hechos en el País con el objeto de producir el enriquecimiento, circunstancia ésta no desconocida por la fiscalización, está desvirtuando la naturaleza del impuesto.

Que al rechazarse a la recurrente la deducción de montos por ella pagados, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el sólo hecho de que, habiendo practicado la retención del impuesto en la forma debida, la enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera del plazo reglamentariamente fijado, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción se está incrementando la base imponible ilegítimamente, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.

Que además, se estaría cobrando dos (2) veces el tributo; una en cabeza del beneficiario del pago, aunque la retención se haya enterado extemporáneamente; y otro en cabeza del agente de retención, quien no obstante haber enterado el impuesto del tercero, se le desconoce la deducción del monto pagado, generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una porción mayor a la debida.

Asimismo, explica, que uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados. Que tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se verifican los montos y conceptos rechazados a la recurrente, y que ello, no es desconocido por el ente fiscalizador, siendo, además, que al momento de su pago o abono en cuenta se procedió a retener el impuesto correspondiente y a enterarlo al Fisco Nacional, por lo que, si bien dicho enteramiento fue extemporáneo, ello no puede nunca conllevar al rechazo de la deducción de las erogaciones efectivamente realizadas, toda vez que se estaría desconociendo la esencia del gravamen sobre la renta neta a la vez de erigirse en un recargo injustificado, por demás ficticio, que redundaría, bajo forma sancionatoria en la cuota impositiva a pagar. En consecuencia, la recurrente solicita sea declarada la nulidad de los reparos efectuados. Así solicita sea declarado

.

Ahora bien, la representación de la República en lo atinente a este alegato realizado por la recurrente, expresa:

La representación de la República observa, que la fiscalización procedió a objetar tales deducciones por cuanto los impuestos retenidos por las cantidades de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL CIENTO VEINTÍOCHO BOLÍVARES CON VEINTÍCUATRO CÉNTIMOS (Bs. 47.403.128,24) y SETECIENTOS VEINTÍCINCO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 725.261.032.31), fueron enterados fuera del plazo reglamentario, incumpliendo las condiciones para que proceda la deducibilidad del gasto, tal y como lo prevé el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados.

Que asimismo, de la disposición contenida en el Artículo 78 eiusdem, se desprende que los obligados a efectuar la retención, tienen que cumplir con dos (2) requisitos, los cuales son concurrentes, para poder deducir el gasto, los cuales son:

- Haber retenido el impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta.

- Haber enterado dentro de los plazos establecidos en los reglamentos vigentes a cada ejercicio.

Que la recurrente en el momento de su pago o abono en cuenta procedió a retener el impuesto correspondiente y a enterarlo al Fisco Nacional, pero fuera de los plazos establecidos en las disposiciones reglamentarias, razón por la cual la deducción solicitada es improcedente. Así solicita sea declarado

.

Asimismo, este Tribunal observa, que respecto al alegato esgrimido relativo a que el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, la recurrente manifestó:

“La recurrente considera que el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por la misma, cuyos impuestos retenidos fueron enterados con retardo, son igualmente improcedentes por constituir una forma ilegal de sancionar a los contribuyentes recargándole en su base de imposición, ni siquiera el monto del impuesto enterado fuera del plazo, lo cual sería también inaceptable, sino el monto pagado o abonado en cuenta sobre el cual se practicó la retención.

Expresa, que el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso, sería la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración Tributaria, según el cual, el haber enterado fuera del plazo reglamentario da lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto efectuado por la recurrente, conllevaría a un aumento o recargo de la renta neta gravable del contribuyente; y por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos fiscalizados, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, y que el mismo consiste, según la Administración Tributaria, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

En este sentido, la recurrente aduce, que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1993, aún cuando ubicada en el Artículo relativo a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta.

Este orden de ideas, la recurrente expresa, que la retención constituye una obligación o un deber accesorio relacionado con la obligación principal de otro sujeto, y cuyo incumplimiento no puede afectar el hecho generador de la obligación tributaria propia de quien lo incumple, como en este caso, lo pretende la Administración Tributaria al afectar el enriquecimiento neto, a los f.d.I. sobre la Renta de la recurrente, sin tomar en cuenta las deducciones previstas en la Ley, por tal razón, debe tomarse en cuenta el imperativo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y su Reforma de 1993 como una norma de carácter sancionatorio.

Aunado a lo anterior, la recurrente expresa, que como quiera que la situación de hecho que da lugar a los reparos cuestionados tuvo lugar bajo el imperio de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y su modificación de 1993, ejercicios 1993 y 1994, el derogado Código Orgánico Tributario promulgado en 1992 previó en su entonces Artículo 72, lo siguiente:

Artículo 72: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras,

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas

. (Subrayado de la recurrente).

Que el anterior dispositivo, sólo confirmó lo que se ha expuesto hasta ahora en los casos en que el agente de retención incumpliese con la obligación de enterar dentro del plazo reglamentario, esto es, que sólo procede la multa por la infracción tipificada como tal en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, pero en ningún caso ello implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto, lo que iría en contra del principio de la capacidad contributiva, es decir, si se rechazan las deducciones por no haber realizado las retenciones, el enriquecimiento neto gravable no sería fiel reflejo de la capacidad contributiva del contribuyente, el cual según ordena la Constitución de la República debe imperar en el sistema tributario venezolano.

Que sí por las razones antes expuestas, se considera improcedente el rechazo de las deducciones de gastos que en el momento de su pago o abono en cuenta no haya sido objeto de la detracción del tributo, a título de anticipo del impuesto del beneficiario de dicho pago, así como tampoco en los casos de retenciones efectuadas en montos menores a los debidos, con mayor razón resulta improcedente el rechazo de deducciones cuando, habiéndose practicado la retención en la forma prevista en la Ley y el Reglamento, ésta es enterada fuera del plazo fijado, toda vez que cumpliéndose la finalidad de la retención no se causó perjuicio alguno al Fisco por tal actuación como agente de retención que de lugar al recargo sancionatorio producido por el desconocimiento del gasto; por ende, lo único que resultaría procedente es la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario…

Por otra parte, la representación de la República de Venezuela expresa:

Que la recurrente sostiene que el dispositivo legal contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, constituye una disposición sancionatoria, en virtud de que rechaza la procedencia de los gastos deducidos por la conducta omisiva de no retener, infracción ésta que a su criterio sólo debe sancionarse conforme a las penas establecidas para los incumplimientos de los deberes formales de los agentes de retención.

Que del contenido de la norma consagrada en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República, ratifica el criterio sostenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, ya que la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica, cuando expresa que el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto. Que en efecto, interpreta la conducta omisiva del contribuyente de no retener con una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria.

Que por el contrario, ha sido el criterio de la Administración Tributaria, considerar la exigencia de retener, prevista en el Parágrafo Sexto, como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho Parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficia Receptora de Fondos Nacionales.

En consecuencia, la recurrente alega, que el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, ya que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, configurándose la procedencia de la deducción. Que esto último, indica el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se desvirtúa la aseveración formulada por la recurrente, en el sentido de que el referido requisito de procedencia establecido en el Parágrafo Sexto, no se encuentra la necesaria conexión con la obligación principal.

Igualmente, manifiesta que se han venido depurando a través de las diferentes reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como se observa en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, dispone que quien no retenga sobre ciertos conceptos ni entere las cantidades retenidas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta.

Que siendo como está, plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, de que la recurrente incumplió con su obligación de efectuar la retención del Impuesto sobre la Renta por los pagos hechos en concepto de prestación de servicios, la representación de la República, estima que son procedentes los reparos formulados, toda vez que la recurrente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento a la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las Actas Fiscales conforme a lo dispuesto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, por lo que hace plena fe mientras no se compruebe lo contrario. Así solicita sea declarado.

Que de lo expuesto, queda desvirtuado el carácter sancionatorio del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, advirtiendo la representación de la República que las disposiciones contenidas en el derogado Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, al ejercicio 1992 y 1993 e invocado por la recurrente, sólo surtirán efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes.

Que por las razones precedentemente expuestas, la representación de la República, considera improcedentes las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención, como una sanción tributaria, y en consecuencia procedentes en todas sus partes los reparos formulados a los gastos efectuados por concepto de servicios que le fueron prestados a la recurrente, los cuales fueron pagados sin retención aunado al hecho que la recurrente no produjo ninguna evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que la misma realizó los mencionados pagos sin dar cumplimiento al requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo Sexto de los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. Así solicita sea declarado

.

En consecuencia, para este Juzgador es importante destacar, que este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aún cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

.

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

  4. - De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

    En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos

    en ley, representa una doble sanción o no…”.

    Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

    En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

    En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

    En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

    Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

    En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

    A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.”

    En este sentido, este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso por ser una ley posterior se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:

    Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

    De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

    En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

    Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

    Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es más que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o con establecimiento permanente.

    Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

    Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad, no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

    A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

    La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

    Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

    “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

    (…)

    “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

    “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

    Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

    Continúa señalando:

    …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

    a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

    b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

    c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

    d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

    Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva, por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

    Tal como se señaló precedentemente, la no deducibilidad por falta de retención, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

    Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, y en consecuencia, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

    iv) En cuanto a la improcedencia de las multas, aprecia este Tribunal que existen dos (2) tipos de infracciones, las que son originadas por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la que corresponde al incumplimiento de deber formal por la falta de retención del impuesto, sin embargo este Tribunal debe señalar, que los reparos por falta de retención y que generan el desconocimiento del gasto y en consecuencia el aumento de la renta, ha sido anulado por este Tribunal, y como quiera que en virtud del criterio esbozado en la sentencia no hay disminución de ingresos tributarios, la recurrente no puede ser sancionada por contravención conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 97 de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo subsiste la sanción conforme al Artículo 103 de Código Orgánico Tributario de 1992, para el período comprendido entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y el Artículo 101 del mismo texto orgánico de 1994, para el período comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

    Con relación a este punto controvertido, este sentenciador observa tanto del escrito recursorio como de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción tipificada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 97 de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, una multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido con respecto al Impuesto sobre la Renta.

    Respecto a este particular, estima pertinente este Juzgador apreciar el contenido del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 97 de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, que resultaba del siguiente tenor:

    Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    .

    De la norma transcrita, este Tribunal observa que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige, como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional, ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

    Sin embargo, tal situación no es impedimento para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

    Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 97 de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, haría procedente la imposición de la sanción prevista en el mencionado Artículo en los términos que allí se indican.

    No obstante, este Tribunal aprecia que la recurrente no ha incurrido en el ilícito descrito al no subsumirse su conducta en el tipo razón por la cual se debe anular la sanción por contravención impuesta por la Administración Tributaria por la supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios. Así se declara.

    Igual suerte corre el argumento sobre el error de derecho excusable por cuanto no hay sanción que aplicar al no subsumirse la conducta de la recurrente en el tipo delictual. Se declara.

    Quien aquí decide infiere que la discusión bajo análisis no versa en determinar si la recurrente realizó la retención de Impuesto sobre la Renta que le correspondía en su carácter de agente de retención, sino en constatar si efectivamente cumplió con el deber formal de presentar oportunamente la Declaración y Pago de Retención de Impuesto sobre la Renta deber que, según la Administración Tributaria, incumplió, siendo objeto de la sanción tipificada en el Artículo 103 de Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 101 del mismo texto orgánico de 1994, vigente en razón del tiempo.

    En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991, 1994 y 1995, vigentes para los ejercicios fiscales reparados, se tiene que en sus artículos 78, Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

    “Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 36, 37, y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (omissis)

    Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

    Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

    (omissis) “

    De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

    Asimismo, en cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, estipula el Decreto 507, publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1994, que constituye el Decreto de Retenciones que se encontraba vigente para la época, que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

    En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

    El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

    En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

    (Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

    En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

    Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

    Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

    De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

  5. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

  6. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

  7. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

    Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

  8. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

  9. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

  10. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

  11. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

  12. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

    De todo lo antepuesto, se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste, y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

    Adaptando lo expuesto al caso de autos, se evidencia de la Resolución objeto del presente recurso que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por el incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo 103 de Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 101 del mismo texto orgánico de 1994, vigente en razón del tiempo, al no efectuar el enteramiento de los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento. En consecuencia, el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, prevé lo siguiente:

    Artículo 103: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al veinte por ciento (20%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos, sin perjuicio de la responsabilidad civil

    .

    Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de (3) tres veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil

    .

    Del análisis de las normas anteriormente transcritas, se evidencia que ambas contienen el mismo incumplimiento de deber formal, diferenciándose una norma de la otra, ya que en el Código Orgánico Tributario de 1992 (Artículo 103) los agentes de retención o de percepción que no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios, serán penados con multa equivalente al veinte por ciento (20%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos, mientras que el Código Orgánico Tributario de 1994 (Artículo 101), sanciona a éstos agentes de retención o de percepción que hayan incumplido con este deber formal con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de (3) tres veces el monto de dichas cantidades.

    Asimismo, del análisis de los documentos que cursan en el expediente, este Juzgador observa, que para el ejercicio 1993 y 1994 la recurrente no enteró oportunamente las cantidades retenidas correspondientes, siendo objeto de la multa establecida en el Artículo103 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis. Por lo tanto, quien aquí decide, considera que es incuestionable la aplicación de la sanción correspondiente a la comisión de infracciones tipificadas conforme a la voluntad expresa del legislador contenida en el Código Orgánico Tributario.

    Para este Juzgador es importante destacar, que si bien es cierto, que la recurrente se encuentra subsumida dentro de la sanción tipificada en el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, también es cierto que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria por el retardo en el enteramiento de las retenciones viola el principio de irretroactividad de la norma, al aplicar el Código Orgánico Tributario de 1994 a obligaciones anteriores a su vigencia, tal situación se aprecia del cálculo hecho en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022; a partir de la página 14, ya que aplica como sanción el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1991 al 31 de diciembre de 1991, tal y como se señala en la última columna, aunque en la página 13 haga una diferencia entre las distintas sanciones en razón del tiempo.

    Aunado a lo anterior, se observa que la Administración Tributaria realizó un cálculo que no se encuentra acorde con la norma aplicada, puesto que en cada uno de los casos, sea por aplicación del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 1982, del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 o del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén sanciones porcentuales del veinte por ciento (20%) o del cincuenta por ciento (50%), ésta tienen un límite máximo de hasta dos (2) veces o de hasta tres (3) veces, respectivamente, sobre el valor de lo dejado de enterar dentro del plazo reglamentario; razón por la cual, este Tribunal debe anular el cálculo de las sanciones y ordenar la liquidación conforme a la letra de la norma, esto es hasta el monto máximo previsto en cada una de las normas que estuvieron vigentes o de ser el caso hasta por los días de retardo de manera prorrateada, en caso de que los días de retardo no alcancen el límite máximo. Así se declara.

    Con relación a los intereses moratorios, este Tribunal observa que la Administración Tributaria calculó dichos intereses en virtud del retardo en que incurrió la recurrente para enterar el impuesto que retuvo y aunque en virtud de las razones anteriormente expuestas, este sentenciador consideró como violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, aunado al hecho de que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, y que por lo tanto, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y aunque este Tribunal en líneas precedentes desaplicó el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna, y aún tomando en cuenta los antecedentes jurisprudenciales sobre los intereses moratorios, este Tribunal puede apreciar que existe una urgente necesidad de legislación sobre este concepto, puesto que no se ha realizado a través del derecho positivo una separación de los distintos casos tributarios sobre los cuales se pretende el cobro de los intereses moratorios.

    De este modo nos encontramos frente a una sanción que está expresada en términos porcentuales que da la impresión de que se está resarciendo a la Administración Tributaria con el pago de una cantidad similar a intereses moratorios, y por otra parte el Código Orgánico Tributario en la redacción del derogado Artículo 59 pareciera estar refiriéndose únicamente a las deudas propias del sujeto pasivo como obligado directo por deuda propia, más no por deuda ajena.

    Sin embargo, como el legislador no distinguió entre estos dos supuestos debe aplicarse el criterio general vigente en torno a los intereses moratorios, según el cual sólo empiezan generarse tales intereses una vez que el reparo sea líquido y exigible, y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firmes los recursos intentados, este Tribunal debe forzosamente anular tales conceptos.

    Asimismo, precisa este Tribunal que en criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa, se ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial se consideran no exigibles y en consecuencia, mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, lo cual conlleva a este Tribunal a declarar improcedente los intereses moratorios. Así se declara.

    III

    DISPOSITIVA

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TARJETAS BANVENEZ, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirma la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta. Contenida en las Actas Fiscales GCE-DF-0398/96-12 y MH/SENIAT-GCE-DF-0581/96-3, notificadas en fecha 18 de diciembre de 1996 y 30 de abril de 1997, respectivamente, y el supuesto resumen de infracciones GCE-DF-0398/96, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago expedidas conjuntamente con el primero de los mencionados actos, identificadas con los números 0677455, 0677454, 0677453 y 0677456, respectivamente, todas de fecha 06 de febrero de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados.

    En consecuencia se anula parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-022, en los términos expuestos, una vez firme la presente decisión la Administración Tributaria procederá a reconocer los créditos por exportación y a emitir las planillas correspondientes conforme al presente fallo.

    De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil, no hay condenatoria en costas, ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

    El Juez,

    R.G.M.B..

    El Secretario,

    F.J.I.P..

    ASUNTO: AF49-U-1998-000061

    ANTIGUO: 1057

    RGMB/amlc

    En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de mayo de dos mil ocho (2008), siendo las once y veintidós minutos de la mañana (11:22 a.m.), bajo el número 076/2008, se publicó la presente sentencia.

    El Secretario,

    F.J.I.P.

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