La técnica determinativa tributaria 'Una cuestión jurídica y contablemente opinable' normativa constitucional desde 1811 hasta 1961
| Autor | Serviliano Abache Carvajal |
| Páginas | 117-124 |
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Al Derecho se le suele referir como la ciencia jurídica, en la cual la norma constituye su «objeto» y la interpretación su «método»1, por lo menos según la tesis del positivismo meto
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dológico. Pero a esta denominada «ciencia»2, también se le ha caracterizado como una técnica3 o como un «saber de tipo técnico»4y, bajo ese enfoque, asimilable en cierta medida -salvando las claras distancias- a la contabilidad, esto es, en cuanto técnica5, indistintamente de sus diferentes conceptos, alcances y fines, si se me permite (o excusa) el amplísimo símil.
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Por lo anterior, y al tenerse en cuenta que tanto en Derecho cuanto en contabilidad a lo sumo hay opiniones, no verdades6, dado que ambas disciplinas se desenvuelven en el terreno de las res dubiae —nunca de las res certae— pues las cuestiones que les atañen pueden ser legítimamente decididas de varias maneras7, no resultando —por lo menos fácilmente y en sentido estricto— predicable la cientificidad jurídica8, con lo cual se pone de relieve una dificultad común e inherente a ambos saberes técnicos, resulta necesario hacer una breve precisión sobre la interpretación y aplicación del Derecho que, en un sentido amplio, sea trasladable a la aprehensión de las opciones que brindan las propias reglas de la contabilidad, cuya utilidad resultará apreciable con los ejemplos que más abajo brindaré.
En este orden de ideas, debe tenerse presente que —en un sentido estricto, aunque meramente nocional—, pueden diferenciarse la interpretación y la aplicación del Derecho, en la medida que la primera responde a un acto de conocimiento, consistente en la identificación o desentrañamiento por parte del intérprete de las distintas opciones presentes en la regla bajo análisis, teniendo en cuenta, claro está, que dicho acto pudiese a su vez comprender aspectos voluntarios al excluir posibilidades interpretativas del marco normativo objeto de la descripción; mientras que la segunda (la aplicación) constituye plenamente un acto de voluntad, dirigido a escoger —entre las distintas opciones brindadas por la regla— la que más se apegue o ajuste al entender de su aplicador, por la cual, en definitiva, se decantará. Igualmente, si bien es cierto que es posible la realización aislada de un acto interpretativo sin faz aplicativa (e. g. por el teórico del Derecho), no es menos cierto que toda labor de aplicación debe suponer un acto previo de interpretación9.
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La cuestión alcanza mayores niveles de complejidad cuando no se está frente a un caso claro, en los cuales las circunstancias fácticas encuadran claramente en el supuesto de hecho de la regla, sino más bien ante uno ubicado en la zona de penumbra, en la cual no se tiene certeza sobre la inclusión o exclusión del caso en las palabras de la ley10, en su supuesto fáctico11. En estos últimos casos, el intérprete se ve obligado a decidir si los hechos en cuestión encuadran o no en la regla, para lo cual deberá adjudicarle un sentido a la misma que hasta ese momento no tenía —dada la textura abierta12de la propia regla— bajo su responsabilidad13, poniéndose así de relieve, aun más, su inevitable subjetividad. En otras palabras, se puede decir que en los casos fáciles se «descubre» el sentido de la regla, mientras que en los casos difíciles se le «otorga» un significado a la misma, según la teoría intermedia (entre formalistas y realistas) de la interpretación jurídica14.
En cuanto a la subjetividad en la aplicación del Derecho, debe dejarse claro que la misma no debe confundirse con arbitrariedad. El intérprete no debe seleccionar un significado posible del marco normativo en cuestión, sin justificar su elección, por mero capricho, esto es, sin brindar razón alguna para ello. Antes bien, al tenerse en cuenta que la misma es una actividad racional, debe ser el resultado de un ejercicio argumentativo15.
Para contextualizar la abstracción apuntada, piénsese en lo siguientes ejemplos: en primer lugar, en el caso de un fiscal de la Administración Tributaria de profesión contador público, quien en el marco de un procedimiento de investigación determinativa (e. g. una fiscalización) dirigido, como es sabido, a declarar la existencia o no de la obligación tributaria y su cuantía, analiza algún tema de naturaleza contable; y en segundo lugar, en un abogado de la Administración Tributaria, llamado a dictar una Resolución Culminatoria de un Sumario Administrativo o encargado de decidir un Recurso Jerárquico sobre un asunto estrictamente jurídico. Como es de observarse, ambos profesionales podrán —hasta cierto punto y dependiendo, claro está, de sus conocimientos particulares sobre los temas— nadar en sus respectivas situaciones como buenos peces en el agua.
Ahora piénsese en la situación contraria: el mismo funcionario fiscal, y otra vez un contador público que ejecuta algún investigación determinativa encontrada, en esta ocasión, con complejos asuntos jurídicos, por ejemplo, de naturaleza netamente contractual-obligacional, por un lado; y por el otro, en el caso del abogado de la Administración Tributaria, ahora encargado de pronunciarse en una Resolución Culminatoria de un Sumario Administrativo o en la decisión de algún Recurso Jerárquico, sobre un asunto estrictamente contable de alta
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complejidad, como suelen ser las particularidades que suponen los ajustes por inflación. Ambas situaciones serían equivalentes —en buena parte de los casos, sin pretender generalizar—, a observar al mismo pez «nadando» en tierra, o cualquier águila real —por muy hábil que sea— «volando» en agua, sin duda, no las más reconfortantes imágenes, así como seguramente, tampoco obteniendo los más razonables resultados.
Ambos ejemplos, no son más que una sencilla demostración de que si bien la interpretación —estrictamente hablando— es un acto de conocimiento, dicho «conocimiento» está a su vez condicionado y circunscrito al área del saber de que se trate, teniendo en cuenta, como es por todos entendido, que el entrenamiento y estructura de análisis de los abogados y contadores públicos no son del todo coincidentes, antes por el contrario, distan en buena medida a partir de sus planos de instrucción, bases conceptuales y prácticas, en fin, se encuentran en diferentes campos epistemológicos, destinados a toparse en el común ámbito empresarial y de los negocios. Cuando a lo anterior se le suma la voluntariedad implícita en la aplicación normativa, que a su vez está a priori ceñida por el conocimiento de quien la realiza, se dejan ver con meridiana claridad los distintos resultados interpretativos y aplicativos que, sobre la «misma» cuestión, son alcanzables por juristas y contadores públicos.
Con los apuntados —y cotidianos— ejemplos descritos, aunado a las precisiones realizadas, se hacen palpables las disímiles soluciones determinativas del nacimiento y cuantía de la obligación tributaria que se reportarán en uno u otro caso, parcialmente dependientes del —así como condicionadas por el— sujeto ejecutor de la investigación fiscal y, así, aplicador de la norma tributaria.
De esta manera, se hace notable la quiebra implícita en la teoría que supone un producto determinativo obtenido —exclusivamente— con fundamento en...
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