Sentencia nº 649 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 23 de Mayo de 2012

SALA CONSTITUCIONAL

Magistrado Ponente: F.A. CARRASQUERO LÓPEZ

Mediante escrito presentado ante esta Sala Constitucional el 23 de julio de 2008, el ciudadano J.M.Á., identificado con la cédula de identidad número 2.128.989, actuando con el carácter de representante de la sociedad mercantil TECNOCONSULT, S.A., inscrita el el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 26 de octubre de 1967, bajo el N° 1, Tomo 61-A, asistido por la abogada L.S., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.500, solicitó la revisión de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal el 23 de noviembre de 2006, signada con el N° 2655, a través de la cual se declaró sin lugar la apelación incoada contra la sentencia dictada, el 11 de julio de 2005, por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que desestimó el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Orden C.E.N° 1859-01-05, dictada, el 5 de junio de 2005, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

El 4 de agosto de 2008, se dio cuenta en Sala del presente expediente y se designó ponente al Magistrado doctor F.A.C.L., quien, con tal carácter, suscribe la presente decisión.

En sesión del 7 de diciembre de 2010, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.569, del 8 del mismo mes y año, la Asamblea Nacional designó a los Magistrados Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio de Jesús Delgado Rosales, Juan José Mendoza Jover y Gladys María Gutiérrez Alvarado. El 9 de diciembre de 2010, se reconstituyó esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la siguiente manera: Magistrada Luisa Estella Morales Lamuño, Presidenta; Magistrado F.A.C.L., Vicepresidente y los Magistrados Marcos Tulio Dugarte Padrón, Carmen Zuleta de Merchán, Arcadio de Jesús Delgado Rosales, Juan José Mendoza Jover y Gladys María Gutiérrez Alvarado.

Efectuado el análisis del caso, esta Sala para decidir pasa a hacer las siguientes consideraciones:

I DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN

La solicitante, fundamentó su solicitud de revisión en los siguientes argumentos:

Que “[…] conforme a la doctrina judicial predominante en la época de interposición del recurso, TECNOCONSULT, S.A. es una sociedad dedicada exclusivamente a la prestación de servicios profesionales propios de la ingeniería y, por lo tanto, su actividad o los ingresos derivados de ella no estaban sujetos al ámbito propio de la aplicación de la Ley del INCE, por tratarse de una empresa cuyo objeto social está relacionado directa y excluyentemente con el ejercicio de actividades profesionales […]”; todo ello conforme al criterio de esta Sala Constitucional contenido en la sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, recaída en el caso Compañía Venezolana de Inspección S.A. (COVEIN) contra el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio B.d.E.A., a cuyo efecto citó extractos de dicha decisión.

Que, en sentencia del 6 de abril de 2006, esta Sala Constitucional declaró la nulidad por inconstitucionalidad de los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza N° 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, que pretendía gravar el ejercicio de actividades profesionales en dicho municipio, por cuanto las profesiones liberales no pueden ser grabadas por los municipios ni antes ni después de la Constitución de 1999, ni tampoco con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, e igualmente transcribe extracto de esa sentencia.

Que “[…] en ningún caso el INCE podía pretender la aplicación retroactiva del nuevo criterio jurisprudencial dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en virtud de la apelación ejercida por el representante judicial del INCE, expediente signado con el N° 12.003 de la nomenclatura de ese Alto Tribunal, en sentencia de fecha 15 de mayo de 2001 y en su decisión de fecha 18 de julio de 2001 dictada con motivo de una solicitud de ampliación del fallo en referencia, declaró el carácter de contribuyente de TECNOCONSULT S.A., en el caso de la contribución patronal debida al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), con independencia de su forma societaria, declarando en el fallo que se trata, en el caso concreto, de un cambio jurisprudencial” (Negrillas de la recurrente).

Que los efectos de la sentencia adversada en revisión deben entenderse hacia el futuro, pues de lo contrario “[…] se estaría consagrando un fallo con efecto retroactivo, efecto prohibido por la Constitución para las normas legales y administrativas, pero igualmente aplicable a los efectos normativos de las decisiones judiciales […]”.

Que “[…] sería impensable que el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), pretendiera cargar a los contribuyentes, quienes no lo eran hasta la fecha del fallo modificatorio del criterio, los efectos retroactivos del pronunciamiento en cuestión, al pretender formular reparos por concepto de aportes insolutos de la contribución patronal prevista en la Ley del INCE […] para el periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1994 y el primer trimestre del año 2000, periodos fiscales éstos anteriores al cambio de criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y así pedimos sea declarado” (Negrillas de la recurrente).

Que la decisión recurrida incurre en trato desigual en la aplicación de la ley tributaria, pues, mediante jurisprudencia, se declara que una empresa no tiene el carácter de contribuyente, y en la sentencia recurrida se declara que la misma empresa pasa a ser contribuyente.

Que en el escrito de formalización de la apelación ante la Sala Político Administrativa se fundamentó “[…] en dos razones esenciales: la primera que nuestra representada no estaba sujeta al impuesto en referencia por cuanto se trataba de una empresa cuyo objeto era la prestación de servicios profesionales propios de la ingeniería de consulta que no pueden calificarse como actividades comerciales o industriales… y la segunda, que el Tribunal a quo al decidir el fondo del asunto omitió en términos absolutos el pronunciamiento que le había sido solicitado en el sentido de que […] el efecto de la sentencia no puede considerarse sino hacia el futuro y a partir de la fecha de la sentencia, pues de lo contrario se estaría consagrando un efecto retroactivo prohibido por la Constitución […]” (Negrillas de la recurrente).

Que el contenido del escrito de formalización de la apelación no debió ser obviado por la sentencia recurrida, toda vez que “[…] el Tribunal Segundo Contencioso Tributario no sólo se apartó de la doctrina judicial existente para la fecha de su sentencia en el sentido de que las sociedades prestadoras de servicios profesionales no estaban sujetas al pago de patentes de industria y comercio, lo que derivaba de diversos pronunciamientos concordantes de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sino lo que es mucho más grave, condenó a nuestra representada omitiendo en términos absolutos un pronunciamiento expreso, positivo y preciso sobre lo inequívocamente alegado, en el sentido de que el impuesto pretendido por el Ince no podía tener efectos retroactivos”.

Que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia omitieron decidir conforme a lo alegado y probado en autos, al silenciar los alegatos de la recurrente y al incurrir en semejante omisión, infringieron normas constitucionales expresas, específicamente las que consagran el derecho a la defensa, el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho al tratamiento igual de los contribuyentes.

Que correspondía a la Sala Político Administrativa decidir sobre las cuestiones de orden público eminente sometidas a su consideración, fungiendo como verdadero tribunal revisor de la constitucionalidad, sin embargo, prefirió declarar sin lugar el recurso de apelación, con lo cual “[…] no sólo incurrió en las violaciones constitucionales denunciadas al negarse a cumplir con su función revisora de la constitucionalidad de los fallos sino que violó su propia ley, provocando –su omisión- la concreción de la violación de los derechos de defensa y de tutela judicial efectiva, así como el de la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos contra TECNOCONSULT S.A. que es el objeto del presente recurso de revisión”.

Como petitorio final solicitó que “[…] se ordene a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia o, si fuere el caso, del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, la remisión a la Sala constitucional del expediente del asunto a que se refiere el presente recurso extraordinario de revisión, a los fines de que la Sala Constitucional aprecie directamente la naturaleza y existencia de las violaciones constitucionales invocadas”.

Solicitaron, igualmente, que se decrete la suspensión de cualquier pretensión de ejecución del fallo objeto de revisión.

II

DE LA SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN

La decisión sobre la cual versa la presente revisión estableció lo que a continuación se transcribe:

"... Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y las alegaciones formuladas en su contra por los apoderados judiciales de la recurrente, observa esta Sala que la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia apelada infringió lo dispuesto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, por falta de motivación y si Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., es sujeto pasivo del gravamen previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Planteada la controversia en los términos indicados, pasa esta Sala a decidir:

En el escrito de fundamentación de la apelación, los apoderados judiciales de la recurrente señalaron que la sentencia apelada omitió la motivación en aspectos sustanciales del asunto, específicamente referido a las pruebas, por lo que consideró que se dictó una sentencia carente de motivos.

El artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil señala:

‘Artículo 243. Toda sentencia deberá contener:

…OMISSIS…

4. Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.’

   Revisada la sentencia apelada consta que en ella se expresan las razones de hecho y de derecho en las que se fundamentó el a quo, entre otras que Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. aparece constituída y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, consideró que tiene carácter mercantil cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquélla derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no eran aplicables al caso de la recurrente.

   Por ello constata la Sala que la sentencia apelada se encuentra debidamente motivada. Así se declara.

   Expuesto lo anterior, corresponde ahora a la Sala pronunciarse sobre el fondo de la controversia, por lo que debe determinarse si la apelante está sujeta al pago del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, que señala lo siguiente:

   ‘Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)’.

   A su vez, el artículo 11 de la referida Ley establece:

   ‘Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores’.

   Para resolver la presente apelación resulta pertinente transcribir parcialmente la sentencia N° 00917 dictada por este M.T. el 15 de mayo de 2001, donde la aportante era la misma Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., y se analizaba un asunto similar al de autos, al señalar:

   ‘Una vez resuelto el punto de consideración previa en los términos que anteceden, debe la Sala pronunciarse respecto a si la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de las actividades que le son propias y, en consecuencia, si resulta legalmente procedente lo ordenado a su cargo por el Comité Ejecutivo del referido instituto en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994.

   En este orden de ideas, se observa que el dispositivo supra citado establece:

   ‘Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1. ) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   Omissis (...)’

   A su vez, el artículo 11 de la referida ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

   En principio, será a partir de tales normas y sobre la base de que dicho aporte constituye una contribución de carácter tributario especialmente afectada al financiamiento de las actividades y gastos propios del I.N.C.E., que esta Sala ha de determinar si TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. es sujeto pasivo del aludido gravamen, a cuyo fin deberá también considerar la naturaleza jurídica del aportante y la ratio del legislador patrio sobre tales particulares.

   Ahora bien, de las alegaciones contenidas en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida sociedad mercantil invocan como un hecho incuestionable que desde su constitución ésta se ha dedicado exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles en el ramo de ingeniería de consulta, a partir del objeto principal dispuesto para ella en su Documento Constitutivo Estatutario, cuya Cláusula Segunda dice: ‘El objeto principal de la Compañía es la prestación de servicios técnicos profesionales a cuyo efecto podrá realizar estudios, proyectos, planos, así como fungir de asesora o inspectoras en todos aquellos proyectos relacionados con alguna de las ramas de la ingeniería. Se declara expresamente que en virtud del carácter no mercantil de las actividades que habrá de desarrollar, la Compañía no podrá dedicarse principalmente a ninguna actividad comercial, a no ser que dicha actividad se desarrolle de una manera auxiliar o accesoria al objetivo principal establecido.’; así como de las actividades que realiza, las cuales, según dicen, no constituyen actos de comercio; por el contrario, representan actos de naturaleza netamente civil, que por su carácter no pueden ser gravados con patentes comercio-industriales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines (Gaceta Oficial Nº 26.822 del 26 de noviembre de 1958), que reza:

   ‘El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales.’

   No obstante el examen de la argumentación que antecede, resulta de obligada consecuencia a esta Sala considerar, en primer término, que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

   Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como ‘no industriales’; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

   Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno de los más destacados representantes de nuestra doctrina mercantil, el fallecido Profesor H.M.M., ‘(...), no pagarían patentes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión laboraran para dichas sociedades, en lo que respecta a los sueldos u honorarios que devengaran de ellas, pero esto ya es otra cosa. Las sociedades, personas jurídicas distintas de los socios que la constituyen, no están en estos casos - ni es posible idiomática ni lógicamente hablando, razonar lo contrario - ejerciendo la profesión de ingeniero sino intermediando entre el público y los profesionales que las integran, que son quienes en realidad las ejercen.’ (Comentario Jurisprudencial ‘Carácter Civil o Mercantil de las Sociedades Anónimas de Ingeniería’, Revista de Derecho Mercantil, 1986.)

   Asimismo, debe esta alzada considerar los resultados de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levantado por la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto a los autos foliado 74-78, según el cual:

   (...), se puede observar que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. ejecuta su actividad en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la Compañía, la empresa además de estar constituida como S.A., alega ejercicio profesional de la Ingeniería, sin embargo realiza su actividad con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón (...), y que al organizarse por voluntad de los socios como lo ha hecho, se aleja o separa del ejercicio profesional, obteniendo con su actividad un beneficio propio de la S.A., que va a engrosar su capital y cuyos dividendos no son repartidos sino entre sus socios, sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, sirviendo además de intermediadora de bienes y servicios (...)

   En función de los argumentos que anteceden y contrariamente al criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entre otros, en los fallos dictados en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 05 de abril de 1993 (Caso. C.A., Laboratorio Autoanalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 de agosto de 1994 (Caso. Luchsinger, A.B & A., C.A.), debe la Sala concluir que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, sea de manera directa o indirecta. Por tanto, resulta legalmente procedente la exigencia dispuesta a su cargo en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   En cuanto a la solicitud de reintegro formulada por la referida sociedad mercantil de las cantidades pagadas por tal concepto, para esta Sala resulta de obligada consecuencia declarar la improcedencia de la referida solicitud de reintegro, por un monto de Bs. 10.623.007,14 así como de sus intereses moratorios. Así se declara…’.

   En conclusión, la Sala ratifica que Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Por último, señaló la contribuyente que los efectos de la sentencia dictada por esta Sala en fecha 15 de mayo de 2001 deben aplicarse para casos futuros y no para los casos anteriores al cambio de la jurisprudencia que había mantenido esta Sala hasta esa fecha, por lo que consideró que se le estaría aplicando retroactivamente el cambio de jurisprudencia.

   Sobre este alegato la Sala se pronunció en la sentencia N° 01502 de fecha 18 de julio de 2001, con motivo de la aclaratoria solicitada por la misma Tecnoconsult Ingenieros Consultores de la sentencia N° 917 de fecha 15 de mayo de 2001, cuando señaló que:

   ‘En cuanto a la vigencia y alcance de la sentencia en cuestión, pronunciada por la revisión judicial de un caso concreto sobre la aplicación del orden jurídico prescrito por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), publicada en la Gaceta Oficial Nº 29.115 del 08 de febrero de 1970, resulta evidente que la misma es de aplicación inmediata para la sociedad mercantil aportante, como parte afectada en la litis resuelta, pero sus efectos no pueden verificarse erga omnes, como parece que pretenden, implícitamente, los solicitantes de la singular ampliación que nos ocupa’.

   Considera la Sala, contrario a lo afirmado por la contribuyente, que no se está aplicando retroactivamente la jurisprudencia contenida en la sentencia comentada, sino que lo decidido es de aplicación inmediata para el caso concreto de Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. Así se declara.

   En virtud de lo expuesto debe la Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta por la aportante y confirmar la decisión apelada".

   III

   DE LA COMPETENCIA

   El cardinal 10 del artículo 336 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, le atribuye a la Sala Constitucional la potestad de “revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los Tribunales de la República, en los términos establecidos por la Ley Orgánica respectiva”.

   Tal potestad de revisión de decisiones definitivamente firmes abarca fallos que hayan sido expedidos tanto por las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia (artículo 25.11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia) como por los demás tribunales de la República (artículo 25.10 eiusdem), pues la intención final es que la Sala Constitucional ejerza su atribución de máximo intérprete de la Constitución, según lo que establece el artículo 335 del Texto Fundamental.

   Atendiendo a lo expuesto y visto que ha sido solicitada la revisión de la sentencia adoptada por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal el 23 de noviembre de 2006, que puso fin al procedimiento de segunda instancia y se encuentra definitivamente firme, debe concluirse que la referida sentencia es susceptible de revisión constitucional, por lo que esta Sala declara su competencia para el conocimiento del asunto planteado. Así se decide.

   IV CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en sentencia del 2 de marzo de 2000 (caso: “Francia Josefina Rondón Astor”), ratificado en el fallo del 13 de julio de 2000 (caso: “Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda”), conforme al cual, la discrecionalidad que se atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta, su procedencia.

   Por otra parte, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor tuitiva del Texto Constitucional, mediante la revisión extraordinaria de sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese entonces, definitiva.

   Antes bien, el hecho configurador de la revisión extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que, además, se verifique un desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser desvirtuada es que procede la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: “Margarita de Jesús Ramírez”).

   Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

   El referido criterio es del siguiente tenor:

   “(…)Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

   Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

   No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

   Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

   Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

   Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales”.

   Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.

   Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

   Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

   Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

   En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.

   Ocurre así el abandono del c.c.q.l. es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

   De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.

   Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

   Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

   En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

   Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

   Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

   En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara.

   De conformidad con lo establecido en el artículo 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena la publicación del presente fallo en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, bajo el título “sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la que se reinterpreta con carácter vinculante cuando el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil”.

   V DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara que declara:

   1. HA LUGAR la solicitud de revisión interpuesta por la sociedad mercantil TECNOCONSULT S.A., contra la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal el 23 de noviembre de 2006, signada con el N° 2655, a través de la cual se declaró sin lugar la apelación incoada contra la sentencia dictada, el 11 de julio de 2005, por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que desestimó el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Orden C.E.N° 1859-01-05, dictada, el 5 de junio de 2005, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   2. ANULA el mencionado fallo y, se ORDENA a la referida Sala que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión.

   3. ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el título “sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la que se reinterpreta con carácter vinculante cuando el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil”.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase copia de la presente decisión a la Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 23 días del mes de MAYO dos mil doce. Años: 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta,

   L.E.M.L.

   El Vicepresidente,

   F.A. CARRASQUERO LÓPEZ

   Ponente

   Los Magistrados,

   M.T.D.P.

   C.Z.D.M.

   A.D.J.D.R.

   J.J.M.J.

   G.M.G.A.

   El Secretario,

   J.L. REQUENA CABELLO

   FACL/

   Exp. n ° 08-1006